摘要：售后租回業(yè)務(wù)是承租人以融資為目的，承租人把資產(chǎn)先出售取得資產(chǎn)價款，同時按照租賃合同或協(xié)議約定，出售的資產(chǎn)繼續(xù)由承租人使用，以分期支付租金方式支付給出租人，作為使用資產(chǎn)的代價，以期換取規(guī)模資金和資金的使用時間，以達到滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要資金為目的。本文在分析探討融資性售后租回資產(chǎn)會計與稅務(wù)差異賬務(wù)處理的重要性基礎(chǔ)上，分析了融資性售后租回交易的定義、認定條件和會計與稅務(wù)處理規(guī)定，探討了融資性售后租回業(yè)務(wù)會計與稅收涉稅差異。

關(guān)鍵詞：融資租賃資產(chǎn);售后租回;會計與稅務(wù)差異;賬務(wù)處理

一、引言

企業(yè)在市場經(jīng)營環(huán)境下，讓企業(yè)可持續(xù)發(fā)展下去，企業(yè)的經(jīng)營資金必須在企業(yè)需要的時間內(nèi)及時提供到位。那么在企業(yè)通過發(fā)行股票、債券及銀行借款等融資方式難以滿足企業(yè)經(jīng)營資金需要時，而采用融資性售后租回的融資方式，則是企業(yè)融資決策的良好選擇，其具有簡便、快捷、企業(yè)受限較少的融資特點，頗受中小企業(yè)普遍接受的融資方式。但是，在融資性售后租回會計賬務(wù)處理及稅會的差異方面，由于不是財務(wù)工作平時經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，財務(wù)人員在處理該項業(yè)務(wù)時往往在理解方面存在誤區(qū)，致使財務(wù)人員在處理該項業(yè)務(wù)過程中會經(jīng)常性導(dǎo)致錯誤的發(fā)生，從而在不經(jīng)意間導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息失真及納稅遵從度偏離稅法的規(guī)定。

融資性售后租回在實務(wù)中易發(fā)生錯誤的會計、稅務(wù)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)如下：

（一）融資性售后租回的資產(chǎn)在出售時，確認銷售收入，并計提銷項稅，其銷售收入在年度所得稅匯算中計入應(yīng)納稅所得額。

（二）租賃開始日，在確認融資性售后租回的資產(chǎn)價值時，采取未來支付的金額確認，并沒有按照貨幣時間價值確認融資費用。

（三）會計、稅務(wù)計提資產(chǎn)折舊以未來支付的金額確認，二者確認資產(chǎn)價值基礎(chǔ)一致。

通過上述實務(wù)中三方面易錯會計、稅務(wù)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)列示進行分析，企業(yè)財務(wù)人員并沒有按照租賃會計準則的規(guī)定進行判斷確認，而是對融資性售后租回資產(chǎn)按一般性資產(chǎn)交易的業(yè)務(wù)處理原則確認會計、稅務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)。通過本文淺析對融資性售后租回資產(chǎn)會計和稅務(wù)的業(yè)務(wù)處理要點，以此幫助財務(wù)人員厘清對此業(yè)務(wù)的思路，以達到拋磚引玉的目的。

二、融資性售后租回交易的定義和認定條件

融資租賃方式下售后租回是指承租人將一項資產(chǎn)出售后，同時又將該項資產(chǎn)從出租人手中租回的銷售方式。在出售該商品獲取現(xiàn)金同時以分期支付租金方式租回商品，從而獲取所需的資金，并且不尚失對其商品占有、使用和控制。通過售后租回交易，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，售后租回是當前市場經(jīng)濟環(huán)境中一種重要、簡便、快捷的融資方式。本文通過企業(yè)會計準則第21號租賃準則結(jié)合國家稅務(wù)總局公告2010年第13號文件規(guī)定，根據(jù)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展順序列示二者站在不同角度形成差異的業(yè)務(wù)處理過程，從而對此項業(yè)務(wù)有正確的認識和理解。

按照準則規(guī)定，認定融資性售后租回的條件具體如下：

（一）售后租回在出售時的收入確認條件判斷

售后租回交易銷售方式下，銷售方即承租人應(yīng)根據(jù)租賃合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件，通常從以下五個方面進行判斷：1、商品可能發(fā)生的減值或毀損和該商品價值增值或通過使用商品形成的經(jīng)濟利益已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方。2、企業(yè)售出商品后不再保留與該項商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對售出商品實施有效控制。3、對該商品的出售收入能夠合理地估計，并且該金額是公允可靠的。4、該商品的出售價款根據(jù)經(jīng)驗判斷和其他方面信息以此確定應(yīng)該能夠收回。5、獲取該商品時的整體成本應(yīng)予準確計量。如果不能同時滿足上述五項條件，售后租回業(yè)務(wù)不應(yīng)確認銷售收入，通常情況下，售后租回屬于融資交易，銷售方不應(yīng)確認銷售收入。

（二）售后租回是否符合融資交易的判斷標準

同時，在租賃合同或協(xié)議中滿足下列標準之一，則確認為融資性租賃。1、根據(jù)租賃合同或協(xié)議約定或者其他條件判斷，租賃期限屆滿該項資產(chǎn)的所有權(quán)歸承租人所有。2、租賃合同或協(xié)議中已明確該項資產(chǎn)的購買價且遠低于行使該項資產(chǎn)購買權(quán)時的公允價值。3、租賃該項資產(chǎn)的租賃期占該項資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（≥75%），但租賃前已經(jīng)使用年限超過全新資產(chǎn)壽命的大部分則此條不作為判斷標準。4、未來支付該資產(chǎn)的價格折現(xiàn)至租賃開始日與該項資產(chǎn)的公允價值相當。5、該項資產(chǎn)只適用于承租人使用。

通過認定融資性售后租回條件可以看出，企業(yè)在判斷此項業(yè)務(wù)交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)時，不能僅以交易或者事項單方面的法律形式為依據(jù)，而應(yīng)關(guān)注該項交易或者事項的實質(zhì)內(nèi)容，即會計業(yè)務(wù)處理應(yīng)當符合實質(zhì)重于形式要求，以此體現(xiàn)該業(yè)務(wù)真實全貌，繼以準確進行會計處理，提供真實可靠的會計信息。

三、融資性售后租回業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會計準則第21號租賃準則規(guī)定，當承租人（賣方 ）租回該項租賃資產(chǎn)時，出租人（買方）并沒有保留與該項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，即出租人（買方）提供資金給承租人（賣方）并以此項資產(chǎn)作為擔保，這明顯是一種融資交易行為，該項資產(chǎn)并沒有因此發(fā)生真正意義會計上的轉(zhuǎn)移確認。因此承租人（賣方 ）出售該項資產(chǎn)售價與資產(chǎn)賬面價值差額暫時不予處理，等待后期按照租賃資產(chǎn)折舊進度進行分攤，作為折舊金額的調(diào)整項。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第13號文件規(guī)定，融資性售后租回業(yè)務(wù)實質(zhì)是承租方采取的一種融資交易行為，其出售資產(chǎn)的用途是作為融通資金的抵押品，所以出售資產(chǎn)交易行為不屬于增值稅、企業(yè)所得稅征收范圍。而租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)則按照該項資產(chǎn)出售前的賬面價值予以確認并以此計算折舊費用，且按照每年實際支付的融資利息在企業(yè)所得稅前列支。

四、融資性售后租回業(yè)務(wù)會計與稅收涉稅差異分析

在會計業(yè)務(wù)處理上，由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判完成的，售價和租金應(yīng)該一并考慮計算，當后續(xù)進行固定資產(chǎn)價值確認和未來應(yīng)支付租賃款時，把售價和租金統(tǒng)一考慮，實質(zhì)是同一項交易行為。而在稅務(wù)業(yè)務(wù)中并不考慮售價和租金問題，視同沒有出售固定資產(chǎn)，只是以借款還利息的角度考慮此項業(yè)務(wù)。所以確認固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)則以出售前原賬面價值確認，利息實際支付年度確認利息支出，兩者考慮角度不同后續(xù)折舊計算和租金或利息支付都存在差異，兩者差異在資產(chǎn)租賃期間顯現(xiàn)，在租賃期限屆滿時結(jié)轉(zhuǎn)抵消。

例：2018年1月1日，甲公司將一臺設(shè)備按700萬元的價格銷售給乙融資租賃公司。該設(shè)備的公允價值為700萬元，賬面原價為1000萬元，已提折舊400萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將設(shè)備租回，租賃期為5年，每年支付租金150萬元，租賃期滿后該設(shè)備歸甲公司所有，雙方約定的合同利率為10%，假定該設(shè)備無殘值。

（一）采取相應(yīng)的會計與稅收相關(guān)規(guī)定進行處理的判斷

由于出售設(shè)備同時又簽訂了租賃協(xié)議將設(shè)備租回，據(jù)此判斷其企業(yè)沒有將該設(shè)備所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，并且沒有放棄設(shè)備的繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)，不滿足會計收入確認條件，出售該設(shè)備不應(yīng)該確認收入。合同規(guī)定該設(shè)備租賃期滿后歸甲公司所有，據(jù)此判斷為融資性租賃。則會計處理應(yīng)履行會計準則租賃準則進行會計處理。

（二）2018年1月1日出售資產(chǎn)時

會計處理：按固定資產(chǎn)賬面凈值增加“固定資產(chǎn)清理”科目600萬元，同時減少“累計折舊”和“固定資產(chǎn)”科目分別為400萬元、1000萬元。當收取資產(chǎn)售價700萬元，大于資產(chǎn)賬面凈值700-600=100萬元時，本期不予處理，遞延后期作為折舊調(diào)整項。

稅務(wù)處理：根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年13號文件規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不符合銷售收入確認條件，不屬于增值稅、企業(yè)所得稅征收范圍。在該例中本環(huán)節(jié)甲公司出售設(shè)備的行為不確認為銷售收入，不征收增值稅、企業(yè)所得稅，本環(huán)節(jié)會計處理和稅收征管在確認銷售收入條件方面無差異。

（三）融資性租回該設(shè)備時

會計處理：5年期，年利率為10%的年金現(xiàn)值系數(shù)為3.79，計算最低租賃付款額現(xiàn)值=150*3.79=568.5萬元。最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開始日資產(chǎn)的公允價值相比取較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，確認最低租賃付款額750萬元，確認租入資產(chǎn)的入賬價值與最低租賃付款額之差作為貨幣時間價值體現(xiàn)在“未確認融資費用”科目750-568.5=181.5萬元。

稅務(wù)處理：對資產(chǎn)租賃開始日，仍按承租人出售前原賬面價值600萬元作為計稅基礎(chǔ)。并以此作為后期計算折舊費用的依據(jù)，并在企業(yè)所得稅前扣除。此時與上述會計上確認的資產(chǎn)賬面價值存在差異，是因為會計上確認資產(chǎn)的價值考慮了資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額和資產(chǎn)租金兩項因素。

（四）計提折舊及分攤的未實現(xiàn)售后租回收益

會計處理：2018年至2022年采用年限平均法計提折舊：568.5/5=113.7萬元。并采用與折舊率相同的比例，對前期售價高于資產(chǎn)賬面價值的遞延未實現(xiàn)售后租回收益予以分攤，作為本期折舊費用的調(diào)整。2018年至2022年遞延未實現(xiàn)售后租回收益分攤額為100*20%=20萬元。

稅務(wù)處理：根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年13號公告的規(guī)定，對融資性售后租回的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。2018年至2022年計提折舊額為：600/5=120萬元。而會計上計提折舊為：113.7-20=93.7萬元，會計與稅收的每年形成折舊差異額為：120-93.7=26.3萬元。在2018年至2022年企業(yè)所得稅匯算清繳時分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額26.3萬元。

（五）未確認融資費用的分攤

會計處理：前述在租賃開始日以最低租賃付款額現(xiàn)值確認其資產(chǎn)入賬價值，最低租賃付款額的現(xiàn)值與最低租賃付款額之差作為貨幣時間價值體現(xiàn)在“未確認融資費用”科目181.5萬元。會計上利用實際利率法每年對該項“未確認融資費用”進行攤銷，攤銷額計入企業(yè)當年期間費用。每年分攤的融資費用如下表：（ 單位：萬元）

稅務(wù)處理：根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年13號規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。稅收確認每年屬于融資利息支付部分（750-700）/5=10萬元，會計上2018年至2022年計提的財務(wù)費用如上表分別為56.85萬元、47.535萬元、37.2885萬元、26.0174萬元、13.8091萬元，根據(jù)會計準則與稅收規(guī)定，兩者確認的利息費用經(jīng)比較形成差異，通過2018年至2022年度在企業(yè)所得稅匯算清繳時分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額46.85萬元、37.535萬元、27.2885萬元、16.0174萬元、3.8091萬元。

五、結(jié)束語

每個年度根據(jù)會計準則計算成本費用與根據(jù)稅收確認的成本費用是有差異的，而稅會差異額在整個業(yè)務(wù)處理期間內(nèi)所發(fā)生的成本費用是相等的。這是會計準則規(guī)定資產(chǎn)以賬面價值體現(xiàn)與稅收規(guī)定資產(chǎn)以計稅基礎(chǔ)體現(xiàn)之間計算角度不同產(chǎn)生的暫時性時間差異，進而在資產(chǎn)租賃期間業(yè)務(wù)處理過程中產(chǎn)生了截然不同處理結(jié)果。

如果企業(yè)財務(wù)人員掌握融資性售后租回資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理要點，正確處理會計和稅務(wù)的業(yè)務(wù)，幫助企業(yè)在緩解資金需求方面增加途徑并降低財務(wù)、稅收風險，以期企業(yè)伴隨國家經(jīng)濟發(fā)展的快車跑得更快、更遠。

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作者簡介：

丁旭，鞍山中鐵鋼管有限公司。