劉勇軍

一、概論

財政部在2019年5月16日發(fā)布了關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一一債務(wù)重組》的通知，對原12號準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并規(guī)定“本準(zhǔn)則自2019年6月17日起施行”“2006年2月巧日財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》同時廢止?！?/p>

修訂后的12號準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組一般包括三種方式，其中之一是“債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)”。原12號準(zhǔn)則也有債務(wù)人“以資產(chǎn)清償債務(wù)”的規(guī)定。但是修訂后的12號準(zhǔn)則對“債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)”的規(guī)定做了比較大的調(diào)整。

首先：原12號準(zhǔn)則將以“資產(chǎn)清償債務(wù)”分為“以現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”兩種情況。修訂后的債務(wù)重組統(tǒng)稱“以資產(chǎn)清償債務(wù)”，不再區(qū)分現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)。

其次：原12號準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”的，需計量轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值且將債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得或損失分兩部分進(jìn)行會計處理。修訂后的12號準(zhǔn)則第十條規(guī)定“所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”。

二、問題的提出

修訂后的12號準(zhǔn)則，對債務(wù)人而言，簡化了會計核算。但是修訂后的12號準(zhǔn)則只說“所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”，而“當(dāng)期損益”是一個非常寬泛的概念，在利潤表中可以表示為不同的項目，這里的“當(dāng)期損益”指的是什么？修訂后的12號準(zhǔn)則對此沒有給予明確的回答。

雖然修訂后12號沒有給予明確的回答，但是，可以從財政部發(fā)的關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知找到答案。該通知規(guī)定“‘資產(chǎn)處置收益項目’反映……債務(wù)重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失?！蓖瑫r規(guī)定“該項目應(yīng)根據(jù)‘資產(chǎn)處置損益’科目的發(fā)生額分析填列”。

從6號通知的規(guī)定可以看出，債務(wù)人以流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、金融工具清償債務(wù)，其產(chǎn)生的利得或損失不能計入“資產(chǎn)處置損益”科目。只有當(dāng)債務(wù)人以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等抵債時，其產(chǎn)生的利得或損失才能計入“資產(chǎn)處置損益”。那么，如果債務(wù)人“以資產(chǎn)清償債務(wù)”時，用于清償債務(wù)的資產(chǎn)是流動資產(chǎn)、金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)，其利得或損失該如何處理昵？

三、問題的解決

將6號通知和修訂后12號準(zhǔn)則二者的規(guī)定結(jié)合起來進(jìn)行分析，可以得出的結(jié)論是：如果債務(wù)人“以資產(chǎn)清償債務(wù)”，債務(wù)人需要根據(jù)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的不同性質(zhì)按相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定計入不同的“當(dāng)期損益”科目。清償債務(wù)中轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)是存貨，按“14號收入準(zhǔn)則”規(guī)定，在確認(rèn)“收入”的同時，結(jié)轉(zhuǎn)存貨“成本”;轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)是長期股權(quán)投資，按“2號長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”規(guī)定，利得或損失計入“投資收益”;轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)是投資性房地產(chǎn)，按“4號投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)定，利得或損失計入“其他業(yè)務(wù)收入，’;轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)是金融資產(chǎn)，按"22號金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則”規(guī)定，利得或損失計入“投資收益”。

1.債務(wù)人以單項資產(chǎn)清償債務(wù)

如果債務(wù)人以單項資產(chǎn)清償債務(wù)，會計處理很方便，根據(jù)單項資產(chǎn)的性質(zhì)，將債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得或損失計入不同的“當(dāng)期損益”科目。

2.債務(wù)人以多項資產(chǎn)的組合清償債務(wù)

如果債務(wù)人以多項資產(chǎn)的組合清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)如何處理呢？修訂后12號準(zhǔn)則第十三條規(guī)定“以多項資產(chǎn)清償債務(wù)………所清償債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！痹撘?guī)定的精神實質(zhì)與第十條規(guī)定是一脈相承的。

解決問題的思路是，將清償債務(wù)的賬面價值按轉(zhuǎn)讓的各單項資產(chǎn)賬面價值占轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)總賬面價值比例進(jìn)行分?jǐn)偅嬎愀鲉雾椯Y產(chǎn)清償?shù)膫鶆?wù)金額，該金額是清償債務(wù)總賬面價值的一部分，該金額與單項資產(chǎn)賬面價值的差額計入與該資產(chǎn)相關(guān)的“當(dāng)期損益”科目。

四、建議

以多項資產(chǎn)的組合清償債務(wù)，可以參照6號通知中對“資產(chǎn)處置收益”項目說明中涉及的“持有待售的處置組”的處理方法進(jìn)行處理。6號通知是這么規(guī)定的“‘資產(chǎn)處置收益’項目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時確認(rèn)的處置利得或損失”。這一規(guī)定對“持有待售非流動資產(chǎn)”做了排除性規(guī)定，但是沒有對“持有待售處置組”做排除性規(guī)定，意味著如果“持有待售處置組”中涉及流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、金融工具等，他們產(chǎn)生的處置利得或損失不需要區(qū)別對待，可以全部計入“資產(chǎn)處置損益”科目。

以42號準(zhǔn)則應(yīng)用指南列舉的例題17和例題20為例，例題所示例的“持有待售處置組”中既有流動資產(chǎn)、也有非流動資產(chǎn);既有金融資產(chǎn)、也有非金融資產(chǎn)。例題將該“持有待售處置組”產(chǎn)生的處置利得或損失一攬子計入“資產(chǎn)處置損益”科目，未區(qū)分不同資產(chǎn)性質(zhì)計入不同的“當(dāng)期損益”科目。以此推論，可以將債務(wù)重組中債務(wù)人以多項資產(chǎn)的組合清償債務(wù)視作一項42號準(zhǔn)則規(guī)定的“持有待售處置組”，將清償債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值的差額作為一項“處置組”的處置利得或損失不分區(qū)別地計入“資產(chǎn)處置損益”科目。

五、結(jié)論

修訂后的12號準(zhǔn)則有三種債務(wù)重組方法，其中之一是“以資產(chǎn)清償債務(wù)”。如果債務(wù)人“以資產(chǎn)清償債務(wù)”，用于清償債務(wù)的資產(chǎn)按賬面價值計量，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值與清償債務(wù)賬面價值的差額計入“當(dāng)期損益”。

債務(wù)人以多項資產(chǎn)組合清償債務(wù)，涉及的資產(chǎn)類型不一樣，產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)如何處理？本文提出了兩種處理方法，一是將清償債務(wù)賬面價值分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組合中的各單項資產(chǎn)，各單項資產(chǎn)分?jǐn)偟膫鶆?wù)賬面價值與該單項資產(chǎn)賬面價值的差額按該資產(chǎn)的性質(zhì)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定計入不同的“當(dāng)期損益”科目。二是建議參照42號準(zhǔn)則有關(guān)“持有待售處置組”的規(guī)定將轉(zhuǎn)讓各單項資產(chǎn)的總和視作一項“處置組”，該“處置組”清償債務(wù)產(chǎn)生的利得或損失，全部計入“資產(chǎn)處置損益”科目，不再區(qū)分相關(guān)資產(chǎn)的不同性質(zhì)計入不同的“當(dāng)期損益”科目。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計司編寫組編著.企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2018年7月第一版.

[2]財政部.關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知，2019年4月30日，財會[2019]6號.

[3]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的通知，2019年5月16日，財會[2019]9號.