段皓（內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)）

■ 引言

“一帶一路”政策的提出對(duì)中國企業(yè)的發(fā)展來說，既是一個(gè)機(jī)遇，也是一次挑戰(zhàn)。中國企業(yè)逐漸走出國門，積極開拓海外市場(chǎng)，擴(kuò)展海外業(yè)務(wù)。然而，對(duì)于跨境企業(yè)的監(jiān)管措施卻跟不上企業(yè)發(fā)展的速度。近年來，跨境企業(yè)的舞弊事件頻頻發(fā)生，比如前幾年比較典型的雅百特公司，這種跨國公司舞弊的丑聞一出，其實(shí)從側(cè)面上反映出我國對(duì)于跨境企業(yè)的監(jiān)督管理還不夠完善，甚至可以說存在很大的問題。

從審計(jì)的角度來看，審計(jì)師作為資本市場(chǎng)的看門人，當(dāng)跨境公司在進(jìn)行舞弊時(shí)，為什么沒有識(shí)別出來？這里排除極小一部分審計(jì)機(jī)構(gòu)可能和上市公司串通舞弊的可能。因此其識(shí)別不出這些跨境上市公司的舞弊手段根本原因還是審計(jì)準(zhǔn)則的不健全，審計(jì)范圍受限，不能及時(shí)獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)于審計(jì)跨國上市公司的海外項(xiàng)目時(shí)沒有一個(gè)系統(tǒng)的方法。

梁晶(2011)指出，開展境外審計(jì)不僅是我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，也是國際審計(jì)慣例，同時(shí)也是保障境外資產(chǎn)安全、保值增值的現(xiàn)實(shí)需要。我國有些上市公司，尤其是有些央企把部分企業(yè)設(shè)立在離岸法區(qū)，這種地方的法律政策通常不嚴(yán)格，可能存在有很大的操作空間，容易出現(xiàn)審計(jì)問題。(曹中銘，2017)。

國內(nèi)的大量研究說明了境外審計(jì)與國內(nèi)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的區(qū)別。并指出境外審計(jì)普遍遇到的困難和受到的限制。由于國家間的環(huán)境不同，會(huì)計(jì)師在取證時(shí)要尊重別國的法律，政治，經(jīng)濟(jì)的等規(guī)章制度，在進(jìn)行跨境審計(jì)時(shí)要遵守當(dāng)?shù)氐囊?guī)章制度，然而就是這種差異往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)師取證受限，導(dǎo)致審計(jì)工作不能如期完成。(張群聲，2010)。隨著對(duì)境外項(xiàng)目審計(jì)的深入研究，部分學(xué)者從不同的維度出發(fā)，將境外項(xiàng)目審計(jì)所面臨的困難劃分為以下具體的層次。一是時(shí)間短、任務(wù)重、成本高；二是法律、稅務(wù)、勞工、環(huán)保等方面的制約，使得審計(jì)獲得的證據(jù)無法保持審計(jì)證據(jù)原本具有的時(shí)效性與真實(shí)性；三是審計(jì)人員的工作量大，在業(yè)務(wù)處理的過程中需要處理多國的票據(jù)；四是在審計(jì)過程中，很難兼顧本國及東道國的法律和規(guī)章制度；五是審計(jì)工作的功效會(huì)受到國外語言環(huán)境以及當(dāng)?shù)厝宋娘L(fēng)俗的影響(郭麗燕、寧偉明，2015)。

現(xiàn)有的研究大多數(shù)都集中于理論方面的研究，分析跨境審計(jì)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及成因，缺乏從案例分析的角度進(jìn)行深入的分析和探究，并且對(duì)于如何加強(qiáng)內(nèi)部控制來提高公司的審計(jì)質(zhì)量以及減少面對(duì)的管理風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的論述還不充分。

本文在現(xiàn)有對(duì)跨國上市公司研究的基礎(chǔ)上，對(duì)跨國審計(jì)項(xiàng)目存在的限制因素進(jìn)行總結(jié)分析，并結(jié)合具體案例，歸納說明提高企業(yè)的內(nèi)部控制有助于提高企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量，從而減少公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)跨境上市公司的內(nèi)部控制的建設(shè)具有借鑒意義。

■ 案例簡介

（一）企業(yè)簡介

大族激光是亞洲第一大、全球第三的激光設(shè)備企業(yè)，不僅品牌覆蓋面廣，而且也屬于世界上少數(shù)擁有“紫外激光專利”的公司之一，在我國國內(nèi)激光設(shè)備市場(chǎng)占有率排名第一。

但是由于公司的負(fù)面新聞?lì)l發(fā)，大族激光的2019年的半年報(bào)表現(xiàn)不佳，7月13日，根據(jù)其公布的中期業(yè)績預(yù)告顯示，其在2019年上半年實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東的凈利潤3.57億元-4.07億元，同比去年同期10.18億凈利潤下降了60%-65%。下面來詳細(xì)介紹一下引起大族激光負(fù)面新聞的頻發(fā)的大族歐洲研發(fā)中心。

（二）案例回顧

大族激光的歐洲研發(fā)中心建設(shè)了8年，耗資10.50億卻至今未完工，而該項(xiàng)目與一個(gè)改建大族激光董事長高云峰名下一家位于瑞士的五星級(jí)酒店的項(xiàng)目無論是在開始建設(shè)的時(shí)間上和還是投資的金額上都高度相似。而且該項(xiàng)目并沒有經(jīng)過董事會(huì)的投票，如此重要的事情竟然完全由董事長高云峰一人定了下來。根據(jù)天眼查數(shù)據(jù)顯示，公司的董事長和總經(jīng)理為同一個(gè)人，從內(nèi)部控制的角度來說，股權(quán)結(jié)構(gòu)集中，管理層很容易凌駕于治理層之上，不受審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督，造成內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)，企業(yè)的內(nèi)部控制也會(huì)出現(xiàn)問題。而且大族激光董事長的這種行為已經(jīng)違反了上市公司信息披露的相關(guān)條例，并且在對(duì)該項(xiàng)目增資的過程中并沒有明確寫給研發(fā)中心增資，而是寫的用于市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，及投資并購等。而且其早就應(yīng)該公布的工程承包合同也一直遲遲沒有公布。

針對(duì)上述情況深交所向大族激光下發(fā)了多封問詢函，要求公司說明“歐洲研發(fā)中心”建造多年尚未完工的原因及合理性。并針對(duì)信息披露問題下發(fā)了行政處罰書，責(zé)令其整改。

對(duì)此，大族激光2019年7月22日回復(fù)，瑞士當(dāng)?shù)貓?bào)建審批流程周期較長導(dǎo)致項(xiàng)目建造多年尚未完工，該項(xiàng)目于2016年才正式進(jìn)入施工階段，預(yù)計(jì)2020年交付使用。歐洲研發(fā)中心作為一項(xiàng)海外在建工程項(xiàng)目，前前后后建設(shè)了8年，卻還沒有交工，根據(jù)大族激光回復(fù)證監(jiān)會(huì)的施工地址赴海外查看施工現(xiàn)象，卻發(fā)現(xiàn)這個(gè)地址根本沒有什么研發(fā)中心，而是一家酒店，酒店的正門有一個(gè)理發(fā)店，理發(fā)店旁邊有一個(gè)僅僅10多平方米的小屋寫著大族激光，通過當(dāng)?shù)卣淖?cè)信息查到，這個(gè)地址不僅注冊(cè)有這家理發(fā)店，還注冊(cè)有大族歐洲公司、大族投資、大族控股。隨后證監(jiān)會(huì)介入調(diào)查，經(jīng)調(diào)查，大族激光所建造的酒店是帶有酒店功能的研發(fā)中心，并根據(jù)大族激光出現(xiàn)的問題出具了行政監(jiān)管措施決定書，希望其能加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。

■ 在建工程分析

（一）工程進(jìn)度異常分析

大族激光的歐洲研發(fā)中心項(xiàng)目首次出現(xiàn)是在2011年年報(bào)中，當(dāng)時(shí)的項(xiàng)目名稱并不叫做歐洲研發(fā)運(yùn)營中心，而是叫做“歐洲研發(fā)運(yùn)營中心改擴(kuò)建工程”，剛開始的預(yù)算僅為5，000萬人民幣。第二次出現(xiàn)是在2012年的年報(bào)里，但是這個(gè)項(xiàng)目的預(yù)算被大幅增加，從最初的5，000萬人民幣變成3，000萬美元，短短一年的時(shí)間預(yù)算漲幅約4倍。但是直到2014年，根據(jù)年報(bào)披露此時(shí)項(xiàng)目的完工進(jìn)度不到50%。

2015年，項(xiàng)目的預(yù)算沒有增加，披露的工程進(jìn)度達(dá)到了80%。但是到了2016年這個(gè)項(xiàng)目的預(yù)算又被大幅增加，從3000萬美元變成了5.5億，預(yù)算增加了工程進(jìn)度卻下降了，從80%又下調(diào)到50%。

直至2017年底，項(xiàng)目累計(jì)投資4.2億，工程進(jìn)度再次上調(diào)至80%。但是2018年項(xiàng)目預(yù)算再次被大幅增加，從5.5億直接變成了10.5億，這次幾乎翻了整整一倍。然而工程的完成進(jìn)度又下調(diào)至64%。

而且從項(xiàng)目開始建設(shè)到證監(jiān)會(huì)發(fā)問詢函之前，大族激光沒有發(fā)布過任何一則關(guān)于這個(gè)投資項(xiàng)目的公告。而根據(jù)深交所《股票上市規(guī)則》第9.1條、9.2條的規(guī)定，上市公司對(duì)外投資達(dá)到其最近一期經(jīng)審計(jì)總資產(chǎn)的10%以上，或達(dá)到其最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)的10%以上且絕對(duì)金額超過1000萬元的，上市公司需要履行信息披露義務(wù)。根據(jù)大族激光的凈資產(chǎn)來計(jì)算，這個(gè)項(xiàng)目的投資金額已遠(yuǎn)超凈資產(chǎn)的10%，大族激光存在重大信披違規(guī)的嫌疑。

（二）建安成本異常分析

大族激光每平方米的建安成本也非常高，根據(jù)其披露的相關(guān)數(shù)據(jù)，歐洲研發(fā)運(yùn)營中心規(guī)劃建筑面積26，660平方米，土地面積8，500平方米。建安成本達(dá)到了3.6萬一平米；計(jì)算依據(jù)為：項(xiàng)目預(yù)算為10.5億元，扣除買地和購置原建筑物的9100萬元，則項(xiàng)目建安成本預(yù)算為9.6億人民幣，合算下來每平方米建安成本達(dá)到了3.6萬人民幣。

根據(jù)優(yōu)淘城總裁薛建雄對(duì)當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀的分析：拿上海的住宅的建造成本作為對(duì)比，若不裝修，上海市區(qū)的每平米建安成本在7000至8000元，即使進(jìn)行精裝修，其成本最多1萬多一平米。若按歐洲標(biāo)準(zhǔn)精裝修，最多也就2萬元一平米，即使按目前全球最高標(biāo)準(zhǔn)，也就基本2萬多一平米。

（三）設(shè)計(jì)費(fèi)用異常分析

不僅如此，其設(shè)計(jì)費(fèi)用也不合理，一個(gè)10億的工程，設(shè)計(jì)費(fèi)就占了2億元。平均每平米建筑面積僅規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)就高達(dá)7500元。已發(fā)生的設(shè)計(jì)規(guī)劃費(fèi)即已占工程總預(yù)算18.57%。

大族激光在問詢函中回復(fù)，該項(xiàng)目在2016年開始施工。也就是說2016年已完成規(guī)劃設(shè)計(jì)，按常理來說2016年以后不應(yīng)該繼續(xù)大量增加設(shè)計(jì)規(guī)劃費(fèi)。但2016至2018年，該項(xiàng)目的設(shè)計(jì)規(guī)劃費(fèi)分別為388萬、655萬、747萬瑞士法郎，設(shè)計(jì)規(guī)劃費(fèi)越來越多。2019年1～6月，還發(fā)生規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用228萬瑞士法郎。

表1 項(xiàng)目資金年報(bào)

記者采訪同濟(jì)大學(xué)建筑學(xué)專家稱：十幾億的大工程，一般規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用占比大約為10%-15%，極少超過15%。但是大族激光這一項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用占比接近20%，這種情況極少出現(xiàn)。

（四）項(xiàng)目資金使用異常分析

而且其項(xiàng)目資金使用項(xiàng)目也存在不合理之處。通過查看其年報(bào)發(fā)現(xiàn)，研發(fā)中心的各項(xiàng)資金使用項(xiàng)目中單獨(dú)有一條廚房、餐廳設(shè)施的項(xiàng)目條款且金額巨大，逐年上升（見表1）。

■ 對(duì)策及建議

針對(duì)大族激光在建工程中的異常之處進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)既有因?yàn)橥獠勘O(jiān)督不足導(dǎo)致的，也有因?yàn)閮?nèi)部治理不完善導(dǎo)致的。所以主要從外部監(jiān)督和內(nèi)部治理兩大方面提出應(yīng)對(duì)的措施。首先在外部監(jiān)督上，要完善法律法規(guī)和相關(guān)制度的建設(shè)，加大對(duì)內(nèi)部控制缺失的處罰力度。從內(nèi)部治理上看，要加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制建設(shè)。

（一）完善外部治理體系

首先，要讓境外審計(jì)有法可依，建立健全相關(guān)法律體制的建設(shè)。出臺(tái)的法律要有針對(duì)性，讓審計(jì)人員明白在進(jìn)行境外項(xiàng)目的時(shí)候自己的職責(zé)和權(quán)限，彌補(bǔ)當(dāng)前境外審計(jì)方面法律空白的現(xiàn)狀。

其次，對(duì)境外審計(jì)的規(guī)章制度進(jìn)行完善，對(duì)境外審計(jì)的目標(biāo)、范圍、風(fēng)險(xiǎn)、取證等審計(jì)程序進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，讓審計(jì)人員在進(jìn)行境外項(xiàng)目審計(jì)時(shí)有一個(gè)明確的準(zhǔn)繩和依據(jù)

最后，制定詳細(xì)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，審計(jì)人員在進(jìn)行境外項(xiàng)目審計(jì)的時(shí)候能夠找到具體的解決辦法和行動(dòng)準(zhǔn)則。通過以上三種角度的完善，不僅審計(jì)的質(zhì)量能夠得到保證，也會(huì)彌補(bǔ)目前境外審計(jì)體系缺失的現(xiàn)狀。

（二）加大懲處力度

因?yàn)閮?nèi)部控制缺失而導(dǎo)致企業(yè)治理出現(xiàn)問題的例子比比皆是，證監(jiān)會(huì)一般只會(huì)發(fā)一個(gè)措施決定書對(duì)其進(jìn)行警告，很多上市公司對(duì)其并不在意，公司真的出現(xiàn)問題的時(shí)候不是想怎么承擔(dān)責(zé)任，如何整改，而是想怎么粉飾自己的經(jīng)營業(yè)績。加大懲罰力度，提高公司的違規(guī)成本，有助有提高內(nèi)部控制在公司的地位，以及加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制建設(shè)。

（三）變革傳統(tǒng)的審計(jì)方式—采用云審計(jì)

現(xiàn)如今，大數(shù)據(jù)的時(shí)代已經(jīng)到來，境外審計(jì)也可以通過大數(shù)據(jù)搭建云平臺(tái)來進(jìn)行審計(jì)。利用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)，樣本量可以從抽樣審計(jì)變?yōu)槿鎸徲?jì)，大量簡單的審計(jì)核對(duì)工作由電腦完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)電腦篩選出的異常信息進(jìn)行復(fù)核，不僅提高了審計(jì)質(zhì)量，還降低了成本，節(jié)約了人工。用云審計(jì)模式覆蓋原有的審計(jì)機(jī)制。

■ 研究結(jié)論

本文主要針對(duì)大激光進(jìn)行案例分析，指出現(xiàn)在針對(duì)境外項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)體系還不夠完善，法律法規(guī)政策準(zhǔn)則的針對(duì)性不強(qiáng)，導(dǎo)致審計(jì)人員在實(shí)際工作中缺少準(zhǔn)則的指導(dǎo)，而且由于在國外開展審計(jì)工作，涉及到外國的主權(quán)問題，政治環(huán)境問題、地域文化問題等，審計(jì)人員在收集證據(jù)的過程中往往存在很多的限制，導(dǎo)致其不能及時(shí)準(zhǔn)確的出具審計(jì)報(bào)告。所以本文建議從內(nèi)部提升公司治理水平，加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制建設(shè)，創(chuàng)控制新性的引入云審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)質(zhì)量，還能夠減少人工成本。通過以上方法以期望提高公司的內(nèi)部控制質(zhì)量，以減少違法違規(guī)事件的發(fā)生。