耿建新 蘇聿楨

【摘要】從歷史沿革的角度回顧持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營準(zhǔn)則在我國逐步形成至正式發(fā)布的過程。 在此基礎(chǔ)上， 將我國持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營準(zhǔn)則與現(xiàn)行國際同類準(zhǔn)則進(jìn)行比較， 探討在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中長期存在的“本土需求”和“國際趨同”兩大動因， 并對如何在實(shí)務(wù)中運(yùn)用該準(zhǔn)則提出建議。

【關(guān)鍵詞】持有待售資產(chǎn);處置組;終止經(jīng)營;歷史沿革;國際趨同

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

一、引言

2017年4月， 財政部正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（CAS42）， 這標(biāo)志著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同進(jìn)程又有了新的進(jìn)展。 隨著市場經(jīng)濟(jì)和企業(yè)改革的不斷深入， 企業(yè)持有非流動資產(chǎn)的目的逐漸多樣化， 一部分非流動資產(chǎn)的持有目的并非使用， 而是通過出售一次性獲取經(jīng)濟(jì)利益。 這意味著其經(jīng)濟(jì)利益不在使用過程中逐漸實(shí)現(xiàn)， 因而分期計提折舊或攤銷的成本模型不再適用。 如此一來， 若再不劃分經(jīng)營用與非經(jīng)營用非流動資產(chǎn)， 類似的資產(chǎn)處置計劃會對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的正確反映造成影響。

此次財政部制定CAS42的目的主要在于對這類交易或事項(xiàng)的會計處理和披露進(jìn)行規(guī)范， 以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要， 提高會計信息的質(zhì)量。 隨著《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》（IFRS5）的發(fā)布， CAS42也以單獨(dú)準(zhǔn)則的形式擴(kuò)大了我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系， 體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的戰(zhàn)略需求[1] 。

本文從CAS42在我國產(chǎn)生的環(huán)境及中外比較兩個角度出發(fā)， 探究了在會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同背景下， 中外會計準(zhǔn)則對于持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理和披露要求的異同， 并對于如何在實(shí)務(wù)中運(yùn)用該準(zhǔn)則提出了建議。

二、研究基礎(chǔ)

（一）基礎(chǔ)解釋之一：持有待售的含義與會計處理要求

CAS42主要規(guī)范了持有待售非流動資產(chǎn)及其處置組的會計處理， 并基于我國2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》[CAS30（2014）]， 進(jìn)一步細(xì)化了終止經(jīng)營的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和單獨(dú)列報要求。 持有待售， 是指企業(yè)主要準(zhǔn)備出售（包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換和向所有者分配， 下同）而非持續(xù)使用長期資產(chǎn)或處置組， 在尚未售出階段的實(shí)際狀況。 CAS42對于持有待售的確認(rèn)給出了明確的標(biāo)準(zhǔn)， 即同時滿足“在當(dāng)前狀態(tài)下可立即出售”、“已經(jīng)獲得明確而不可撤銷的購買承諾”、“出售已經(jīng)得到了批準(zhǔn)且預(yù)期在一年內(nèi)完成”三項(xiàng)條件的所有非流動資產(chǎn)或資產(chǎn)組應(yīng)該被劃分為持有待售類別[2] 。

由于持有待售資產(chǎn)要通過出售實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益， 而企業(yè)在其出售過程中能獲得的經(jīng)濟(jì)利益大小取決于資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用的凈額， 所以持有待售非流動資產(chǎn)的初始計量金額采用“成本與市價孰低”的原則， 即其賬面價值與公允價值減去處置費(fèi)用相比的較小值。 同時在后續(xù)計量中不再計提折舊或攤銷， 而是根據(jù)公允價值減去處置費(fèi)用的變動相應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失， 從而在資產(chǎn)負(fù)債表中持續(xù)地單獨(dú)反映能夠給企業(yè)帶來的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益流入的大小。 由此， 非流動資產(chǎn)從成本模式計量轉(zhuǎn)換為“持有待售”模式計量， 增強(qiáng)了會計信息的相關(guān)性， 反映了主流會計理論從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀的轉(zhuǎn)變， 也是我國資本市場不斷完善、公允價值計量可行性逐漸增強(qiáng)的真實(shí)體現(xiàn)。

（二）基礎(chǔ)解釋之二：處置組含義、范圍與會計處理要求

處置組， 一般是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)， 以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。 對于持有待售的處置組而言， 其中包含的流動資產(chǎn)、負(fù)債和部分非流動資產(chǎn)的計量優(yōu)先適用其他準(zhǔn)則， 在此基礎(chǔ)上再將處置組的賬面價值調(diào)整到原賬面價值和公允價值減去處置費(fèi)用的較小值， 并將減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)適用本準(zhǔn)則的非流動資產(chǎn)。

需要注意的是：在CAS42和IFRS5列示的處置組中， 不包括采用公允價值計量的資產(chǎn)、金融工具和所得稅資產(chǎn)。 筆者認(rèn)為， 這樣的規(guī)定一方面是出于與其他準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的考慮， 另一方面則是因?yàn)檫@些資產(chǎn)在相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)范下已經(jīng)能夠反映出其實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益流入的大小。 因此， 適用本準(zhǔn)則計量規(guī)則的非流動資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)及在建工程、工程物資、以成本計量的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn) 、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出以及商譽(yù)， 其范圍和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）較為相近。 實(shí)際上， 無論是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）1995年發(fā)布的第121號財務(wù)會計準(zhǔn)則（FAS121）， 還是2001年發(fā)布的第144號財務(wù)會計準(zhǔn)則（FAS144）， 都將長期資產(chǎn)的減值與持有待售非流動資產(chǎn)作為密切相關(guān)的主題進(jìn)行闡述。 即使在我國相關(guān)會計準(zhǔn)則的發(fā)展過程中， 長期資產(chǎn)的減值與持有待售非流動資產(chǎn)的處理也有著深刻的內(nèi)在聯(lián)系。

（三）基礎(chǔ)解釋之三：終止經(jīng)營的類別與會計處理要求

終止經(jīng)營， 是指已經(jīng)處置或被劃分為持有待售類別的企業(yè)資產(chǎn)部分， 并且這樣的處置對于企業(yè)的經(jīng)營狀況或戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變具有重要意義。 終止經(jīng)營是與持續(xù)經(jīng)營相對應(yīng)的概念， 即企業(yè)對具有重要性的組成部分的處置， 使得企業(yè)的一部分已經(jīng)不滿足持續(xù)經(jīng)營假設(shè)， 也就不能認(rèn)為企業(yè)整體還將以當(dāng)前的狀態(tài)正常經(jīng)營下去。 因此， 終止經(jīng)營的信息對于財務(wù)報告使用者具有重要的參考價值。 企業(yè)只有在財務(wù)報告中對終止經(jīng)營進(jìn)行單獨(dú)報告， 才能真實(shí)地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。 在CAS30（2014）和CAS42中， 終止經(jīng)營被細(xì)化為三類：①獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū); ②作為第①類的處置計劃的一部分; ③專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。 對于列報， CAS42規(guī)定在財務(wù)報表中將凈利潤分為持續(xù)經(jīng)營凈利潤和終止經(jīng)營凈利潤， 并在附注中詳細(xì)披露終止經(jīng)營的具體內(nèi)容。

以上簡要介紹了在CAS42下持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營會計處理與列報的規(guī)范。 從中可以看出， CAS42的引入不僅僅是會計準(zhǔn)則國際趨同的結(jié)果， 也是市場環(huán)境和會計理論協(xié)調(diào)發(fā)展到一定程度的必然要求。 因此， 回顧該準(zhǔn)則在我國的歷史沿革， 并與國外同類準(zhǔn)則進(jìn)行比較， 對于今后會計準(zhǔn)則的制定、修訂和運(yùn)用都具有重要的參考價值。

三、CAS42出臺前我國的相關(guān)會計處理要求

與美國的一般公認(rèn)會計原則（GAAP）類似， 我國對于持有待售非流動資產(chǎn)的會計處理規(guī)范也脫胎于長期資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)的處理規(guī)范， 起初是與固定資產(chǎn)的減值密切關(guān)聯(lián)。 財政部于2000年12月發(fā)布的《企業(yè)會計制度》以及2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》中引入了可轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值， 并要求當(dāng)“固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化， 如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形”時對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試， 其確認(rèn)和計量原則已經(jīng)頗具持有待售非流動資產(chǎn)的特點(diǎn)。 此后， 財政部又在多個會計規(guī)范中對持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營進(jìn)行了規(guī)范， 其發(fā)展歷程可以概括為四個階段（見下表）。

（一）第一階段：《企業(yè)會計制度》中的雛形階段

隨著國企改革不斷深化， 建立現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)會計體系的需求日益迫切。 財政部于2000年12月發(fā)布了《企業(yè)會計制度》， 并于2001年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》， 對企業(yè)固定資產(chǎn)的財務(wù)核算與信息披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范。 此時國際會計準(zhǔn)則中尚無對持有待售非流動資產(chǎn)的要求， 關(guān)于終止經(jīng)營的內(nèi)容也僅限于國際會計準(zhǔn)則第35號（IAS35）要求在附注中披露終止經(jīng)營的時間、金額等相關(guān)信息[3] 。 為此， 在1998年正式發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則第36號（IAS36）中將資產(chǎn)使用方式的改變（例如“閑置、計劃終止經(jīng)營、重組或處置”）作為減值跡象， 并要求對相應(yīng)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試[4] 。 這可以看作國際會計準(zhǔn)則對于GAAP的一種“趨同”， 原因是GAAP在之前的FAS121中已經(jīng)詳細(xì)規(guī)范了“持有待處置資產(chǎn)”的確認(rèn)與計量。

我國的會計制度也通過引入固定資產(chǎn)減值、處置等方式部分解決了在傳統(tǒng)的折舊模型下固定資產(chǎn)的使用狀態(tài)及其賬面價值脫離實(shí)際價值的問題， 為實(shí)質(zhì)上的“持有待售”提供了會計處理的依據(jù)。 《企業(yè)會計制度》規(guī)定， 固定資產(chǎn)在期末的非使用固定資產(chǎn)按照賬面價值與可收回金額孰低計量， 并且其減值可以完全轉(zhuǎn)回[5] ; 早期的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（2001）規(guī)定， 當(dāng)出現(xiàn)減值跡象時應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額， 其中包括“企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)”和“提前處置資產(chǎn)”[6] 。 換句話說， 按照《企業(yè)會計制度》， 持有待售非流動資產(chǎn)在處置前的資產(chǎn)負(fù)債表日可以按照不超過原賬面價值的可收回金額計量， 其差額計入當(dāng)期損益。 但是， 受制于當(dāng)時的客觀條件， 企業(yè)會計制度對于處置、減值的規(guī)定還不完善， 資本市場對于資產(chǎn)的可收回金額也難以給出有效的估計， 因此在此基礎(chǔ)上將固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和轉(zhuǎn)回完全交給管理層， 勢必降低會計信息的可靠性， 甚至為盈余管理和“業(yè)績洗澡”提供可乘之機(jī)。

（二）第二階段：CAS4中的約束階段

鑒于上述情況， 我國財政部在2006年正式發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中， 對于資產(chǎn)減值和持有待售的非流動資產(chǎn)作了進(jìn)一步的規(guī)范和約束。 雖然此前IFRS5已經(jīng)于2004年3月正式公布， 但是考慮到我國資本市場的實(shí)際情況， 我國2006年的會計準(zhǔn)則體系不僅沒有制定單獨(dú)的準(zhǔn)則以規(guī)范持有待售非流動資產(chǎn)與終止經(jīng)營的會計處理， 而且CAS8不再允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回， 當(dāng)時的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則也完全沒有涉及到終止經(jīng)營的內(nèi)容[7] 。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（CAS4）只簡略地規(guī)定， “企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進(jìn)行調(diào)整”。 但是， 2007年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》則詳細(xì)闡述了對于持有待售的非流動資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)該在不超過原賬面價值的基礎(chǔ)上將資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值調(diào)整到公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額， 其差額計入資產(chǎn)減值損失， 這樣的計量方式與IFRS5基本一致[8] 。 與此同時， 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》給出了持有待售的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 具體包括：企業(yè)已經(jīng)就處置該資產(chǎn)作出決議; 已經(jīng)簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議; 處置將在一年內(nèi)完成。

與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比， 此時我國會計準(zhǔn)則對于持有待售非流動資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行了高度簡化和限制：

1. 認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同。 我國準(zhǔn)則要求“已經(jīng)簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議”且“轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成”; 而IFRS5要求“資產(chǎn)出售計劃已經(jīng)制定且不會發(fā)生顯著改變”且“除特殊情況外預(yù)期交易在一年內(nèi)完成”， 但I(xiàn)FRS5還要求“資產(chǎn)在當(dāng)前狀態(tài)下可以立即出售”。

2. 會計處理方式不同。 雖然一些國家的準(zhǔn)則和IFRS5都要求將固定資產(chǎn)的賬面價值減記到原賬面價值和公允價值減處置費(fèi)用凈額的較低者， 但是CAS4只需要調(diào)整原固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值， 而IFRS5則要求將固定資產(chǎn)重分類為持有待售資產(chǎn)， 并單獨(dú)確認(rèn)減值損失和進(jìn)行后續(xù)計量; 對于持有待售的長期股權(quán)投資等沒有預(yù)計凈殘值的資產(chǎn)類別， CAS4和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》都沒有規(guī)定如何進(jìn)行會計處理。

3. 后續(xù)計量不同。 IFRS5要求在后續(xù)的資產(chǎn)負(fù)債表日對持有待售的非流動資產(chǎn)按照新的公允價值減處置費(fèi)用重新計量， 并確認(rèn)或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失; 而在我國準(zhǔn)則下， 由于持有待售資產(chǎn)必須在一年內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓， 準(zhǔn)則對于后續(xù)計量并沒有明確規(guī)定。

4. 列報要求不同。 IFRS5要求對于持有待售資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報， 并在附注中詳細(xì)披露; 而我國準(zhǔn)則對于持有待售非流動資產(chǎn)的列報和披露沒有規(guī)定， 仍然在固定資產(chǎn)等項(xiàng)目中列報。 此外， 2006年版的CAS4并沒有涉及終止經(jīng)營的認(rèn)定或披露。 但是， 即使在這樣的簡化和限制下， 持有待售資產(chǎn)仍然在我國的會計實(shí)務(wù)中得到了廣泛運(yùn)用。 例如， 北京科銳（002350）的2009年年度財務(wù)報告中就有持有待售資產(chǎn)的專門規(guī)定與報表項(xiàng)目等。 這表明， 妥善地整合持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營的相關(guān)規(guī)范， 也是我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同工作的目標(biāo)之一。

（三）第三階段：CAS30中的發(fā)展階段

隨著我國資本市場的不斷發(fā)展， 公允價值計量得到了廣泛而可靠的運(yùn)用， 因此我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同也相應(yīng)展開。 2014年， 財政部組織修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》[CAS2（2014）]和CAS30（2014）等會計準(zhǔn)則， 并在其中對持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營進(jìn)行了有益的探索。 CAS2（2014）規(guī)定， 符合持有待售標(biāo)準(zhǔn)的對合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資， 按照CAS4進(jìn)行處理， 剩余部分繼續(xù)采用權(quán)益法核算; 不再符合持有待售標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整[9] 。 CAS2（2014）以準(zhǔn)則的形式對持有待售的長期股權(quán)投資的會計處理進(jìn)行了規(guī)定， 相較于2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》已經(jīng)有了很大的進(jìn)步， 但是筆者認(rèn)為仍然存在一些問題：①將長期股權(quán)投資依據(jù)固定資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行會計處理， 未免會造成會計意義的混淆; ②CAS4中涉及持有待售的固定資產(chǎn)的內(nèi)容本身只有一條， 而對于持有待售資產(chǎn)的后續(xù)計量和終止確認(rèn)等重要問題依然沒有規(guī)定; ③僅適用于持有待售標(biāo)準(zhǔn)的對合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資， 對于子公司和合營安排沒有進(jìn)行規(guī)范， 其全面性尚有欠缺。

CAS30（2014）以準(zhǔn)則的形式重新定義了持有待售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的基礎(chǔ)上新增“根據(jù)慣例可立即出售”的條件， 體現(xiàn)了與IFRS5趨同的傾向， 但仍然顯著嚴(yán)格于IFRS5和ASC（會計準(zhǔn)則匯編）360-10中關(guān)于持有待售的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 且沒有引入處置期超過一年的特殊情況[10]? 。 這表明， 我國會計準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則趨同的過程中依然存在著可靠性、相關(guān)性和易用性之間的權(quán)衡。 CAS30（2014）對于終止經(jīng)營的定義與IFRS5完全一致， 但是披露要求有所簡化：①CAS30（2014）僅要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示劃分為持有待售類別的資產(chǎn)和負(fù)債， 但I(xiàn)FRS5還明確要求在資產(chǎn)負(fù)債表或附注中披露持有待售資產(chǎn)和負(fù)債的主要類別; ②CAS30（2014）僅要求在附注中披露終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、凈利潤等相關(guān)信息， IFRS5還要求在綜合收益表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營的稅后利潤和其他綜合收益。

從實(shí)踐方面看， CAS30（2014）發(fā)布后， 持有待售非流動資產(chǎn)業(yè)務(wù)得到了廣泛運(yùn)用， 例如巨力索具（002342）2014年年報、中國國航（601111）2014年年報等列示的實(shí)際業(yè)務(wù)， 這證明持有待售非流動資產(chǎn)會計處理具有一定的實(shí)用價值。

（四）第四階段：CAS42中的趨同階段

財政部正式發(fā)布CAS42， 使得企業(yè)對持有待售非流動資產(chǎn)的會計處理有據(jù)可依， 從而有效提升了會計信息質(zhì)量。 同時， CAS42的主要內(nèi)容與IFRS5和ASC205-20、ASC360-10基本一致， 標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則的國際趨同又邁出了重要一步。 與前期的零散規(guī)定相比， CAS42有如下特點(diǎn)：

1. CAS42對持有待售非流動資產(chǎn)的會計處理方式進(jìn)行了修改和統(tǒng)一。 區(qū)別于之前視同固定資產(chǎn)調(diào)整預(yù)計凈殘值的方式， CAS42要求在滿足持有待售條件時將資產(chǎn)劃分為持有待售類別， 并按照原賬面價值和公允價值減去處置費(fèi)用孰低重新計量。 這樣的要求對于長期股權(quán)投資等沒有“預(yù)計凈殘值”概念的資產(chǎn)類別更加協(xié)調(diào)統(tǒng)一。 同時， CAS42明確規(guī)定了處置組的減值方式， 從而與CAS8協(xié)調(diào)、與IFRS5接軌。 CAS42還對持有待售非流動資產(chǎn)的后續(xù)計量、減值轉(zhuǎn)回、重分類等的會計處理分別進(jìn)行了規(guī)范， 填補(bǔ)了相應(yīng)領(lǐng)域的空白， 降低了準(zhǔn)則的模糊性和實(shí)踐難度。

2. CAS42對持有待售非流動資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)相比CAS30（2014）更寬松。 在CAS30（2014）的基礎(chǔ)上， CAS42將“已經(jīng)簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議”替換為“已經(jīng)獲得確定的購買承諾”， 同時引入了兩種處置期超過一年的例外情況， 從而擴(kuò)大了準(zhǔn)則的適用范圍。 但是， CAS42的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)依然比IFRS和GAAP更加嚴(yán)格， 體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則在國際趨同的過程中仍然保持著應(yīng)有的謹(jǐn)慎。

3. CAS42細(xì)化了持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營的披露要求。 在CAS30（2014）的基礎(chǔ)上， CAS42對于終止經(jīng)營的定義和披露要求基本與IFRS保持一致。 CAS42規(guī)定， 持有待售資產(chǎn)和持有待售負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示， 終止經(jīng)營的凈利潤應(yīng)當(dāng)在利潤表單獨(dú)列示并在附注中披露細(xì)節(jié)信息， 這與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求相符。 2017年12月， 財政部又對財務(wù)報表格式進(jìn)行了修訂， 將持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營的披露格式以政策文件的形式作了進(jìn)一步規(guī)范[11] 。

綜上所述， CAS42的發(fā)布是一個曲折的過程。 從《企業(yè)會計制度》（2000）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（2001）的“寬松”減值， 到CAS4（2006）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的一筆帶過和嚴(yán)格限制， 再到CAS30（2014）正式引入持有待售和終止經(jīng)營的認(rèn)定與列報， 最后到CAS42（2017）及其應(yīng)用指南（2018）的發(fā)布， 進(jìn)行了全面規(guī)定與完善， 體現(xiàn)出我國會計準(zhǔn)則的制定和修訂， 既需要考慮向國際會計準(zhǔn)則趨同的戰(zhàn)略需要， 也需要考慮我國會計實(shí)務(wù)的本土需求， 還要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資本市場培育的實(shí)際情況， 在可靠性、相關(guān)性和成本效益原則中做出權(quán)衡。

四、CAS42的國際比較

（一）與國際會計準(zhǔn)則的比較

1998年6月， 國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第35號——終止經(jīng)營》（IAS35）， 對終止經(jīng)營的定義和披露進(jìn)行了規(guī)范; 在2001年 IASC 正式改組為 IASB 后， 對持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并與GAAP保持一致; 2004年3月， IFRS5正式發(fā)布， IAS35同時廢止; 此后在2008年、2009年和2014年又對IFRS5進(jìn)行了3次修訂和1次解釋（IFRIC17）， 從而形成了完善、系統(tǒng)的邏輯框架。 作為我國會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的成果， CAS42與IFRS5在邏輯結(jié)構(gòu)和具體內(nèi)容上都較為接近， 但仍然存在部分差異。

1. CAS42和IFRS5對于持有待售的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同。 IFRS5規(guī)定， 當(dāng)資產(chǎn)或處置組同時滿足以下條件時應(yīng)當(dāng)分類為持有待售資產(chǎn)[12] ：在當(dāng)前狀態(tài)下可立即出售（與CAS42相同）; 在合理價格下有活躍市場（CAS42中沒有此項(xiàng)條件）; 除特殊情況外預(yù)期在分類日后的十二個月內(nèi)完成交易（與CAS42相同）; 資產(chǎn)的出售計劃已經(jīng)制定， 且不會發(fā)生顯著改變或撤銷（CAS42中的表述為“已經(jīng)獲得確定的購買承諾”）; 管理層承諾將出售該資產(chǎn)且正在積極尋找買方， 同時股東是否支持需要作為一個參考因素（CAS42中的表述為“企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計劃作出決議”且“企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門已經(jīng)批準(zhǔn)”）。

可以看出， IFRS5中關(guān)于持有待售的認(rèn)定， 就像“可供出售金融資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”的劃分一樣， 本質(zhì)上是基于管理層對資產(chǎn)用途和處置計劃的判斷。 如果管理層已經(jīng)制定出售計劃， 且資產(chǎn)已經(jīng)具備出售的條件， 就應(yīng)該將資產(chǎn)分類為持有待售資產(chǎn)， 而不需要得到其他交易參與方（如確定的買家、股東或監(jiān)管機(jī)構(gòu)）的批準(zhǔn)或承諾; 而在CAS42下， 所有交易的參與方必須都已經(jīng)批準(zhǔn)該資產(chǎn)的交易， 才能分類為持有待售資產(chǎn)， 即管理層已經(jīng)制定處置計劃、公司已經(jīng)作出決議、買方已經(jīng)明確承諾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)已經(jīng)批準(zhǔn)。 換言之， 按照CAS42規(guī)定， 除不可抗力和意外情況外， 該資產(chǎn)的交易“必然”在一年內(nèi)完成。 筆者認(rèn)為， CAS42的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)明顯要比IFRS5更加嚴(yán)格， 具有更小的隨意性。 這雖然可能會造成持有待售資產(chǎn)的認(rèn)定時滯， 但大幅降低了管理層認(rèn)定對于財務(wù)報告的影響， 能夠抑制盈余管理并提高會計信息的質(zhì)量， 是我國會計準(zhǔn)則體系的有益創(chuàng)新。

在此基礎(chǔ)上， CAS42和IFRS5中處置期超過一年的特殊情況也有所不同。 除CAS42允許的“買方或其他方意外設(shè)定了導(dǎo)致出售延期的條件， 且預(yù)期一年內(nèi)能化解”， 以及“發(fā)生罕見情況， 但企業(yè)在一年內(nèi)已經(jīng)采取措施并重新滿足持有待售條件”兩種情況外， IFRS5還規(guī)定“在管理層承諾出售日， 可預(yù)期非買方的第三方（例如監(jiān)管機(jī)構(gòu)）將對交易設(shè)置條件， 這種條件在獲得確定的購買承諾前無法達(dá)成; 并且預(yù)期確定的購買承諾將在一年內(nèi)達(dá)成”也適用超過一年的處置期。 這種例外與IFRS5認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)一脈相承：由于IFRS5在認(rèn)定持有待售時并不需要確定的買家和交易條款， 而第三方（例如股東、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等）在不明確的情況下也很難就是否批準(zhǔn)交易進(jìn)行審查， 所以可能會導(dǎo)致可預(yù)期交易的失敗或處置期超過一年。

2. CAS42和IFRS5對于持有待售非流動資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回范圍不同。 CAS42規(guī)定， 持有待售資產(chǎn)或資產(chǎn)組的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回， 但劃分為持有待售資產(chǎn)或資產(chǎn)組前確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回; 相對而言， IFRS5規(guī)定， 當(dāng)公允價值減處置費(fèi)用增加時， 可以轉(zhuǎn)回減值損失并確認(rèn)為一項(xiàng)利得， 但不得超過先前適用本準(zhǔn)則（IFRS5）和IAS36確認(rèn)的累計減值損失。 這個不同點(diǎn)來源于CAS8和IAS36的差異：在CAS8中， 固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回; 而在IAS36中， 除商譽(yù)外的減值損失在一定條件下均可以轉(zhuǎn)回， 甚至可以按照重估值模型超過原賬面價值。 如果在CAS42中允許劃分為持有待售資產(chǎn)前確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回， 顯然會導(dǎo)致原先不可以轉(zhuǎn)回的減值損失轉(zhuǎn)回并計入當(dāng)期損益， 這可能會高估資產(chǎn)和當(dāng)期利潤， 不符合會計謹(jǐn)慎性的要求。 因此， CAS42出于與CAS8相協(xié)調(diào)的目的， 保留了與IFRS5的不同之處。

此外， CAS42和IFRS5對于持有待售資產(chǎn)的計量和披露要求也有些許不同。 IFRS5規(guī)定對于超過一年處置期的持有待售資產(chǎn)， 其交易費(fèi)用應(yīng)該折現(xiàn)， 調(diào)整計入財務(wù)費(fèi)用; 而CAS42下超過一年處置期的情況較少， 也就沒有保留折現(xiàn)的要求。 IFRS5規(guī)定可以在財務(wù)報表或附注中披露持有待售資產(chǎn)或處置組的主要類別和金額， 而CAS42要求在附注中對其進(jìn)行披露。 對比發(fā)現(xiàn)， 我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營方面基本趨同， 但是國際會計準(zhǔn)則相對而言更加靈活， CAS42則更加嚴(yán)格和明晰。

（二）與美國一般公認(rèn)會計規(guī)則的比較

早在1973年， 美國會計原則委員會意見書第30號（簡稱“APBO30”）就已經(jīng)引入了終止經(jīng)營的報告[13] 。 1995年3月發(fā)布的FAS121又對持有待處置的資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和報告進(jìn)行了規(guī)定[14] 。 2001年FASB發(fā)布FAS144， 將持有待廢棄、閑置和分配給所有者的資產(chǎn)從持有待處置的資產(chǎn)中分離出來， 單獨(dú)對持有待售的資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定。 目前， GAAP中關(guān)于持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營的規(guī)定主要分布在ASC205-20和ASC360-10中。

與GAAP相比， CAS42的不同點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個方面：①GAAP對于持有待售資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與IFRS5基本一致， 因而與CAS42有所不同， 在此不再贅述。 ②GAAP對于終止經(jīng)營的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更加寬松， 只需要滿足“具有戰(zhàn)略重要性或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營有重要影響的一個或一組組成部分”的條件， 而不需要符合CAS42和IFRS5中“代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)”的規(guī)定。 ③在對處置組進(jìn)行減值時， GAAP下商譽(yù)適用ASC350的內(nèi)含公允價值計算方法， 而IFRS5和CAS42均要求“先抵減處置組中商譽(yù)的賬面價值”， 再進(jìn)行分?jǐn)? 當(dāng)持有待售資產(chǎn)不再符合條件時， GAAP下資產(chǎn)按照原賬面價值減去應(yīng)計算的折舊與攤銷和公允價值孰低重新計量， CAS42下資產(chǎn)按照原賬面價值減去應(yīng)計算的折舊與攤銷和可回收金額孰低重新計量。 ④GAAP規(guī)定“持有以備通過出售之外的方式處置的資產(chǎn)在處置前仍然作為正常使用的資產(chǎn)進(jìn)行處理”， 而在IFRS5和CAS42下持有待分配給所有者的非流動資產(chǎn)均按持有待售資產(chǎn)進(jìn)行處理。 ⑤GAAP要求在利潤表中單獨(dú)列報終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利得、損失和所得稅影響， 而IFRS5和CAS42只需在綜合收益表或利潤表中報告終止經(jīng)營的稅后利潤。

總之， CAS42和GAAP對于持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營的規(guī)定在框架上基本一致， 但是在細(xì)節(jié)上兩個準(zhǔn)則體系有較多的不同。 CAS42的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)要比GAAP更加嚴(yán)格， 而計量方式則較為接近。 這樣的差異反映了我國會計準(zhǔn)則對于管理層盈余管理的嚴(yán)格限制以及對會計信息可靠性的長期追求， 同時也更加適合我國資本市場尚處于發(fā)展階段的國情。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

本文從歷史沿革和國際視角兩個維度， 對持有待售非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營準(zhǔn)則在我國形成與發(fā)布的過程進(jìn)行了梳理， 并將CAS42與現(xiàn)行國際同類準(zhǔn)則進(jìn)行比較， 揭示了在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中長期存在的“本土需求”和“國際趨同”兩大動因。 在會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下， 如何兼顧國際性與我國實(shí)際， 如何將日漸復(fù)雜的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化成易懂易用的“本土語言”， 如何權(quán)衡可靠性、相關(guān)性和易用性， 都是我們需要長期思考的重要問題， 而CAS42對這方面進(jìn)行了有益探索。

無論是美國會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還是我國會計準(zhǔn)則， 都要求對持有待售的非流動資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)的會計處理和披露， 歸根結(jié)底是由于這一類資產(chǎn)具有特殊性質(zhì)：一方面， 它極有可能在一年內(nèi)出售來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益， 收回現(xiàn)金， 且經(jīng)濟(jì)利益的大小與其售價直接相關(guān)， 符合流動資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的變現(xiàn)與計價的特點(diǎn)。 從這一點(diǎn)來看， 應(yīng)該基于公允價值計量并按照流動資產(chǎn)的金融資產(chǎn)列報。 另一方面， 它又具有長期資產(chǎn)（而非流動資產(chǎn)）的實(shí)物形態(tài)或?qū)嵸|(zhì)條件， 在滿足持有待售條件前一般作為非流動資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。 由此也就形成了持有待售非流動資產(chǎn)在“待售”之前按照歷史成本計價、計提減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回， 而在“待售”之后按照公允價值計價， 計提減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回的特征。 換言之， 具有此特征的非流動資產(chǎn)、資產(chǎn)組， 及其關(guān)聯(lián)于資產(chǎn)組的部分負(fù)債（在流動負(fù)債部分的“待售負(fù)債”）， 它們既有著未來金融資產(chǎn)（收回的是現(xiàn)金）的本質(zhì)， 又有著實(shí)體資產(chǎn)的物質(zhì)（固定資產(chǎn)時）或本質(zhì)（長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)時）表現(xiàn)。 也正是這種近乎于“不倫不類”的特殊性質(zhì)， 形成了與其相符的特殊會計處理要求。 可以說， CAS42這種特殊準(zhǔn)則的出現(xiàn)正是為了滿足非流動資產(chǎn)用途與經(jīng)濟(jì)價值轉(zhuǎn)變的會計需要， 為兼顧會計信息的相關(guān)性和可靠性， 創(chuàng)造性地提出了“按照原賬面價值和公允價值減去出售費(fèi)用孰低計量”的計量方式。

需要指出的是：①這種不到待售時一直視為長期資產(chǎn)的特殊資產(chǎn)， 與純粹的、一直待售的流動資產(chǎn)（存貨）相比， 在期末計價有著異曲同工之處， 都反映了持有待售資產(chǎn)的普遍處理原則。 ②與這種由長期資產(chǎn)變?yōu)榱鲃淤Y產(chǎn)最相近的項(xiàng)目， 應(yīng)該是現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)的最后一項(xiàng)， 即“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”。 但是， 該項(xiàng)目包括的內(nèi)容主要是“一年內(nèi)到期的持有至到期投資、長期待攤費(fèi)用和一年內(nèi)可收回的長期應(yīng)收款”， 不包括“對于按照相關(guān)會計準(zhǔn)則采用折舊（或攤銷、折耗）方法進(jìn)行后續(xù)計量的固定資產(chǎn)、使用權(quán)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用等非流動資產(chǎn)”。 而此處不包括的項(xiàng)目， 可能就是CAS42所指的持有待售的非流動資產(chǎn)， 或者處置組的構(gòu)成內(nèi)容。

（二）建議

對于理論研究者而言， 只有真正理解CAS42的發(fā)布并非單純的國際趨同， 而是有著較強(qiáng)理論內(nèi)涵， 才能對不同類別資產(chǎn)適用的計量框架有更加深入的認(rèn)識。

對于準(zhǔn)則制定者而言， 要在CAS42的基礎(chǔ)上研究未來是否繼續(xù)與IFRS5趨同， 理清“持有待售非流動資產(chǎn)”的處理原則與“投資收益”、“資產(chǎn)處置損益”和“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)處理損益”等存在的差異， 并對現(xiàn)有財務(wù)報表格式做進(jìn)一步完善。

對于廣大實(shí)務(wù)工作者而言， 為有效執(zhí)行CAS42， 需要對持有待售非流動資產(chǎn)、處置組的確認(rèn)、計量， 終止經(jīng)營的范圍劃分及其公允價值的可靠取得等有更深入的認(rèn)識; 需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則， 對是否已經(jīng)獲得了明確的購買承諾， 是否存在關(guān)聯(lián)方交易， 以及是否存在本應(yīng)作為持有待售非流動資產(chǎn)、處置組或終止經(jīng)營而沒有正確分類的項(xiàng)目進(jìn)行縝密的分析， 做出準(zhǔn)確的、符合準(zhǔn)則要求的判斷， 以避免可能存在的盈余管理或利潤操縱。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?周華.我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的持續(xù)趨同評析[ J].財會月刊，2019（22）：61 ～ 68.

[ 2 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的通知.財會[2017]13號，2017-04-28.

[ 3 ]? ?IASC. Discontinuing Operations. IAS 35，1998.

[ 4 ]? ?IASC. Impairment of Assets. IAS 36，1998.

[ 5 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計制度》的通知.財會[2000]25號，2000-12-29.

[ 6 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》的通知.財會[2001]57號，2001-11-09.

[ 7 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知.財會[2006]3號，2006-02-15.

[ 8 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的通知.財會[2007]14號，2007-11-16.

[ 9 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的通知.財會[2014]14號，2014-03-13.

[10]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的通知.財會[2014]7號，2014-01-26.

[11]? ?財政部.關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知.財會[2017]30號，2017-12-25.

[12]? ?IASB. Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. IFRS 5，2004.

[13]? ?APB. Reporting the Results of Operations—Reporting the Effects of Disposal of a Segment of a Business，? and Extraordinary，? Unusual and?Infrequently Occurring Events and Transactions. APB Opinion No. 30，1973.

[14]? ?FASB. Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to be Disposed of. FAS 121，1995.