摘要：隨著世界范圍內(nèi)欺詐性欺詐案件的不斷發(fā)生，一些學(xué)者出于對我國會計師事務(wù)所行業(yè)未來發(fā)展的考量提出了建議，國家也出臺了許多政策來提供精確的支持。會計師事務(wù)所在快速發(fā)展的過程中也帶來許多弊端，并且經(jīng)常發(fā)生的欺詐案件對非審計服務(wù)與審計公司審計服務(wù)質(zhì)量之間的線性關(guān)系提出了疑問。因此，在此大背景條件下，非審計服務(wù)與會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量之間的具體關(guān)系值得各專家學(xué)者與業(yè)界利益相關(guān)人士進(jìn)行仔細(xì)研究。有鑒于此，本文研究了非審計服務(wù)與審計質(zhì)量關(guān)系問題，意在提供一定借鑒，更好地促進(jìn)非審計服務(wù)工作的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：非審計業(yè)務(wù);審計質(zhì)量

中圖分類號：F275文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）14-0148-03

非審計服務(wù)是指除審計服務(wù)外的其他鑒證性服務(wù)、咨詢服務(wù)和其他服務(wù)的總稱（周穎，2017）。目前學(xué)術(shù)界對于非審計服務(wù)定義的不同意見主要由于其劃分依據(jù)不盡相同。在學(xué)術(shù)界，將會計師的主要業(yè)務(wù)即審計業(yè)務(wù)劃分為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)與審閱業(yè)務(wù)兩大類。注冊會計師是決定審計質(zhì)量的決定性因素之一，而這個能力主要由兩方面組成。其中專業(yè)勝任能力指的是注冊會計師在其接受專業(yè)教育與培訓(xùn)的過程中所形成的專業(yè)素養(yǎng)，一名合格的注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有根據(jù)經(jīng)驗自主選擇從客戶利益出發(fā)的最優(yōu)執(zhí)行審計方式。

隨著經(jīng)濟(jì)和資本市場的發(fā)展，企業(yè)管理的不斷規(guī)范，使得會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)大，審計質(zhì)量不斷提高。社會對企業(yè)財務(wù)真正透明度提出了更高的要求，企業(yè)財務(wù)問題已成為社會普遍關(guān)注的一個重大問題。在此種大的人文背景下，社會的需求直接帶動了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)需求量飛速提高，使得注冊會計師這一行業(yè)得到了突破性的發(fā)展。然而，隨著注冊會計師行業(yè)的炙手可熱，越來越多的會計師事務(wù)所開始進(jìn)入國內(nèi)經(jīng)濟(jì)審計市場。許多會計師事務(wù)所在難以承擔(dān)競爭壓力時為保證其自身發(fā)展開拓了非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，此業(yè)務(wù)的擴(kuò)展也使這些會計師事務(wù)所能夠在激烈的市場競爭中立足，提升非審計服務(wù)的質(zhì)量已經(jīng)成為會計師事務(wù)所必須要積極面對的現(xiàn)實問題。

一、文獻(xiàn)回顧

1.國外相關(guān)研究成果

相關(guān)的研究國外開展的比我國早。非審計服務(wù)的推出與審計人員自身的獨立性并沒有絕對關(guān)聯(lián)方面。國外研究中，Beardsley?E?等專家學(xué)者（2018）在進(jìn)行了長時間的跟蹤實驗后得出了一套規(guī)范化理論，該理論指出會計師事務(wù)所在提供相關(guān)咨詢服務(wù)給被審計單位時，由于雙方并非平等主體，事務(wù)所并不能決定其對被審計單位提出的相關(guān)服務(wù)意見和建議能否經(jīng)過該單位的同意。因此不能夠說審計人員是在審計其所謂自身業(yè)務(wù)。

同時，有學(xué)者指出非審計服務(wù)和審計服務(wù)工作之間彼此獨立，業(yè)務(wù)內(nèi)容并不一致。無論從體系模式、人員知識結(jié)構(gòu)，均具有一定的差異性，并不能得到其存在相互影響的結(jié)論。即便是有影響，也僅僅存在于一定范圍之內(nèi)。現(xiàn)有的研究具有一定局限性，限制條件過多，并不能很好地對其進(jìn)行解釋。他們持有的觀點是，在一個假設(shè)的情景下，若會計師事務(wù)所?A?與客戶單位?B?達(dá)成了長期合作關(guān)系并且合作內(nèi)容包括普通審計服務(wù)與非審計服務(wù)時，事務(wù)所對于該用戶的具體情況會有一個更深刻的提前認(rèn)知，在客戶提出進(jìn)行審計服務(wù)時，這個提前認(rèn)知會有效降低審計程序執(zhí)行所花費的時間，可以大幅有效提高注冊會計師對于客戶單位的審計效率與審計質(zhì)量，總體而言主要的鏈接點在于非審計服務(wù)所帶來的提前認(rèn)知。

非審計服務(wù)和審計質(zhì)量相互關(guān)聯(lián)方面。Michael?Ferguson?和?Dan?Qiyang使用?1996年～1998?年的英國上市公司作為樣本數(shù)據(jù)。通過回歸進(jìn)行二者關(guān)系的研究，得出的結(jié)果同上文的假設(shè)結(jié)果幾乎完全一致。與此同時，Mahieux?L（2017）認(rèn)為當(dāng)委托下發(fā)單位選擇該會計師事務(wù)所對其自身業(yè)務(wù)提供管理咨詢服務(wù)，其在根本上就已經(jīng)自動肯定了該會計師事務(wù)所所能提供的服務(wù)價值與質(zhì)量。因此在委托下發(fā)單位面對該會計師事務(wù)所所提出的建議時很有可能會因其對于該會計師事務(wù)所自身的肯定而同意其意見，從這個方面來看，在委托下發(fā)單位主動選擇某會計師事務(wù)所及其提供的非審計服務(wù)的情況下，該會計師事務(wù)所的獨立性的確會受到一定影響，進(jìn)而影響其主營業(yè)務(wù)的質(zhì)量。Chu?B?等（2017）將上文所提到的“知識溢出”效應(yīng)理論與非審計服務(wù)進(jìn)行結(jié)合分析。2002?年，弗蘭克學(xué)者和尼爾森學(xué)者也認(rèn)為二者間為顯著負(fù)相關(guān)比例，他們以美國上市公司為樣本，將非審計服務(wù)的收取費用為自變量，其余條件不變，通過添加控制變量對二者關(guān)系進(jìn)行研究。得到的結(jié)果顯示非審計業(yè)務(wù)與企業(yè)盈余管理質(zhì)量也存在著正相關(guān)關(guān)系。非審計服務(wù)作為會計師事務(wù)所的延伸業(yè)務(wù)范疇，在業(yè)務(wù)內(nèi)容和體系方面，同樣缺乏一定的效應(yīng)性，人員構(gòu)成基本一致，經(jīng)營管理思維體系一致，相關(guān)性極強(qiáng)。

2.國內(nèi)相關(guān)研究

根據(jù)目前我國注冊會計師的綜合情況看來，我國的注冊會計師業(yè)務(wù)于?1980?年起步，至今為止發(fā)展也不過30余年，非審計服務(wù)更是處于行業(yè)萌芽狀態(tài)，學(xué)術(shù)界對非審計服務(wù)的相關(guān)研究晚、研究成果少，目前只能參考國外理論進(jìn)行發(fā)展，自身沒有明確的獨特體系。

注冊會計師可以在畢業(yè)后不斷通過其他途徑進(jìn)行深造，或者在執(zhí)業(yè)后于執(zhí)業(yè)實踐中鍛煉并提高自身專業(yè)勝任能力，同時注冊會計師有義務(wù)保持自身專業(yè)勝任能力以保證對客戶委托的負(fù)責(zé)。專業(yè)勝任能力對注冊會計師屬于極為重要的專業(yè)能力，是注冊會計師對于企業(yè)的財務(wù)報告進(jìn)行專業(yè)的高質(zhì)量審計的前提條件。同時所謂的獨立性則指注冊會計師擁有不受外界因素影響、支配而改變自身審計意見的職業(yè)道德素養(yǎng)。

周穎（2017）使用規(guī)范研究的方法進(jìn)行分析，她認(rèn)為我國國情特殊，需要按照具體情況適度把控非審計服務(wù)的發(fā)展，在宏觀上給予綜合調(diào)控，不能一味放任也不能嚴(yán)防死守，通過限定固定的會計師事務(wù)所與委托單位的契約關(guān)系年限等方式維持注冊會計師的獨立性。唐清泉等（2018）篩選了國外著名典型研究論證引進(jìn)，其中也包括了國外在非審計服務(wù)上的前沿理論，學(xué)術(shù)界以此為據(jù)，得出了非審計服務(wù)是審計服務(wù)在規(guī)模達(dá)到一定限度時必然出現(xiàn)的產(chǎn)物的共識。李曉慧等（2014）團(tuán)隊使用制度環(huán)境作為控制變量，并使用審計意見的類型作為替代變量來使用回歸來研究結(jié)果。當(dāng)法律環(huán)境不佳時，非審計服務(wù)可以增強(qiáng)審計的獨立性。

同時認(rèn)為，非審計服務(wù)的出現(xiàn)是會計師事務(wù)所行業(yè)一次業(yè)務(wù)大規(guī)模擴(kuò)張的機(jī)遇。武玲玲等（2017）指出，在政府能夠保證對于非審計服務(wù)的發(fā)展監(jiān)管力度合適的情況下，規(guī)范發(fā)展的非審計服務(wù)只會成為會計師事務(wù)所所提供的審計服務(wù)質(zhì)量提高的一大助力，并且該學(xué)者對于我國未來非審計服務(wù)發(fā)展的前景做出了詳細(xì)規(guī)劃與描述，可以說是目前非審計服務(wù)研究前沿中的重要存在。

1994?年萬恩斯及其團(tuán)隊認(rèn)為非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間存在的是顯著負(fù)相關(guān)比例。因為利益相關(guān)團(tuán)體的牽連與個人情感的影響，審計時起到顯著的正面影響甚至于導(dǎo)致第三方的公信力缺失。我國在此方面的研究以許華為首，他在?2005?年提出的觀點與萬恩斯的大致相同。同時以我國基本國情為出發(fā)點，指出了非審計服務(wù)在我國會計師事務(wù)所發(fā)展的問題并給出了相關(guān)建議。以上的例子是目前學(xué)術(shù)界比較出名的學(xué)者研究結(jié)果，筆者在歸納總結(jié)后忝列于此。

二、非審計服務(wù)費用與審計服務(wù)質(zhì)量關(guān)系分析

在商業(yè)運作中納什均衡要求的信息均衡屬于雙方博弈的重中之重，但是由于現(xiàn)代商事交易中企業(yè)的特殊組織形式，股東這一身份并不會直接參與到企業(yè)運行中去。作為企業(yè)成立的要件之一，股東會面向社會尋找自身認(rèn)同的人達(dá)成契約關(guān)系，該契約的內(nèi)容一般情況下為股東不用參與企業(yè)的日常運作，契約締結(jié)對方需要負(fù)責(zé)企業(yè)的具體運營盈利并且保證按照協(xié)商好的比例將企業(yè)紅利與股東進(jìn)行分享。納什均衡在這里的打破導(dǎo)致股東自身對于企業(yè)營業(yè)額的信息全部來自于審計結(jié)果，對于企業(yè)盈利額的具體分紅在很大程度上是受到審計結(jié)果的影響的，因此審計服務(wù)的質(zhì)量在此種背景下顯得尤為重要。

根據(jù)一些分析報告看出，為確保自身傭金的實現(xiàn)容易喪失自身獨立性受到客戶不正當(dāng)影響，同時由于信息上的不對稱，股東們很難知道審計人員是否在執(zhí)行審計程序的時候嚴(yán)格保證了自身的操守，提供的報告是否具有實質(zhì)上的獨立性，由于股東們在納什均衡中處于弱勢方，部分注冊會計師借此與經(jīng)營者達(dá)成不正當(dāng)合作，這也直接關(guān)系到了審計服務(wù)的質(zhì)量。綜合來看非審計服務(wù)更像是一把雙刃劍，對審計服務(wù)的質(zhì)量有著正反兩方面的影響，最終決定其影響方向的還是根據(jù)具體情況而定。企業(yè)在盈余管理中主要有調(diào)高和調(diào)低利潤兩種操作。2004?年我國學(xué)者徐浩萍在經(jīng)過一系列調(diào)查研究后認(rèn)為，由于投資者經(jīng)常因惡性新聞而推翻投資決定，所以在會計上保守性地認(rèn)為負(fù)收益經(jīng)營很容易合理化。因此，預(yù)計在收益性較高的經(jīng)營上，會計法人和監(jiān)察法人的訴訟壓力將進(jìn)一步增大。注冊會計師無審查制度導(dǎo)致的業(yè)務(wù)越多，對顧客的理解越深，這種現(xiàn)象也會被遏制。同時，注冊會計師提供非審計服務(wù)后，為了提高職業(yè)名譽，得到更多的業(yè)務(wù)收入，相關(guān)工作的積極信息也被向外界泄露并進(jìn)行收益，同時被操作管理。由于監(jiān)事的裁決權(quán)，認(rèn)定收益管理程度的差異，將會失去信息。

三、非審計業(yè)務(wù)發(fā)展與審計質(zhì)量分析

雖然我國注冊會計師行業(yè)起步晚、根基淺，無法與歐美資本主義國家已經(jīng)發(fā)展了數(shù)百年的相關(guān)知識領(lǐng)域進(jìn)行抗衡。但是隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，快速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)有力地帶動了我國注冊會計師行業(yè)的崛起。而注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也確實快速反哺了社會主義市場經(jīng)濟(jì)成為了社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎新動力。注冊會計師行業(yè)的迅速發(fā)展讓國內(nèi)的注冊會計師事務(wù)所如同雨后春筍般在數(shù)量上出現(xiàn)了爆炸式指數(shù)型增長的趨勢，而對于市場的開發(fā)力度與深度不足，導(dǎo)致國內(nèi)注冊會計師市場其實并沒有完全被開發(fā)出來。整體而言市場規(guī)模相對較小，小型市場無法滿足所有注冊會計師事務(wù)所的需求。因此行業(yè)競爭非常激烈，行業(yè)內(nèi)部收入水平與發(fā)展水平差距極大。根據(jù)相關(guān)測評標(biāo)準(zhǔn)得出的中國十大會計師事務(wù)所都具有對審計服務(wù)質(zhì)量要求嚴(yán)格、提供非審計服務(wù)、收費較其他同行業(yè)事務(wù)所較高的特點。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會官網(wǎng)中較權(quán)威的綜合排名得出的十大事務(wù)所對于“聲譽理論”認(rèn)為，審計師的專業(yè)能力極大程度上會受到審計規(guī)模的影響。同時由于大型會計師事務(wù)所往往具有相對較高的品牌價值，若是審計失敗，對于品牌價值造成的沖擊也就更大。

四、發(fā)展建議

1.上市公司層面

在現(xiàn)代商事交易中企業(yè)作為特殊組織形式的特殊管理層組成，作為管理層，股東在信息上的缺失很難彌補(bǔ)，因此股東需要成立監(jiān)事會并且給予監(jiān)事會足夠的權(quán)限去對公司的支出盈利進(jìn)行詳細(xì)記錄，在實際經(jīng)營者工作的同時對企業(yè)資金管理進(jìn)行監(jiān)督并且對實際經(jīng)營者自身運行能力進(jìn)行考核。如上所述，在我國，選擇或者解聘會計師事務(wù)所的權(quán)利實際上是由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層控制的。注冊會計師與經(jīng)營者合作將獲取具有較高的經(jīng)濟(jì)效益的結(jié)果。因此，本文建議完善上市公司的主導(dǎo)結(jié)構(gòu)，提高監(jiān)事會的地位，保障監(jiān)督的獨立性。此外，對于是否接受非審計服務(wù)以及非審計服務(wù)和審計服務(wù)得出的結(jié)果上市公司應(yīng)該在經(jīng)過討論后公布部分以保障投資者的知情權(quán)從而做出自身決策。

2.注冊會計師行業(yè)層面

注冊會計師在培養(yǎng)的過程中還是要加強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn)和職業(yè)素養(yǎng)培訓(xùn)，在目前社會主義市場經(jīng)濟(jì)保持持續(xù)中高速增長的時候要建立行業(yè)協(xié)會平臺，在行業(yè)平臺中分化專業(yè)部門不斷更新該行業(yè)專業(yè)知識以保證行業(yè)能夠跟隨時代發(fā)展。同時，按照目前的市場環(huán)境來說如果會計師事務(wù)所一直維持僅僅提供審計服務(wù)是必然無法維持行業(yè)生存發(fā)展的，這就要求會計師行業(yè)需要主動積極去拓展非審計服務(wù)市場。而且出于公眾或者股東大會的需求，行業(yè)需要大力加強(qiáng)行業(yè)會計師的職業(yè)道德建設(shè)以期通過職業(yè)道德約束會計師的審計獨立性，最終達(dá)到保證行業(yè)聲譽與品牌管理的目的。行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平是每個行業(yè)發(fā)展的重中之重與杠鼎之處，會計師事務(wù)所應(yīng)建立審查機(jī)構(gòu)以避免重大失誤的發(fā)生，并且隨時做好風(fēng)險評估，確定風(fēng)險發(fā)生后所產(chǎn)生的影響是否在接受范圍內(nèi)。

3.外部監(jiān)管層面

首先是合理規(guī)范會計師提供的非審計服務(wù)種類，建立健全相關(guān)信息披露機(jī)制。在會計師事務(wù)所的大經(jīng)營過程中，必須克服許多困難。在會計師事務(wù)所所提供的服務(wù)中如果有非審計服務(wù)的存在那么就必須向廣大投資者聲明該服務(wù)的存在，如果上市公司拒絕公開非審計服務(wù)的相關(guān)信息那么就需要建立相應(yīng)法律法規(guī)，設(shè)立專門監(jiān)管機(jī)構(gòu)來強(qiáng)制執(zhí)行，通過這種方式來保護(hù)投資者與股東大會的權(quán)利。當(dāng)監(jiān)察機(jī)構(gòu)確認(rèn)某企業(yè)存在違規(guī)行為后要大力懲治，嚴(yán)加管教，提高違規(guī)成本以維護(hù)市場秩序。

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作者簡介：

顏小莉，供職于浙江中州會計師事務(wù)所有限公司。