【摘要】新版本會計準(zhǔn)則實施以來，企業(yè)的合并財務(wù)報表一直是一個難點問題，在以前的準(zhǔn)則中要求使用的是模擬權(quán)益法來編制合并報表，然而新版本則沒有明確要求一定要使用權(quán)益法，所以成本法的應(yīng)用逐步增多。因此在本文當(dāng)中采取文獻法、綜合分析法等方法，基于現(xiàn)行準(zhǔn)則，首先分析了編制合并財務(wù)報表需要注意的第一個問題，即合并范圍，進而引出實體理論，其次，依托實體理論，在比較視野下分別分析了權(quán)益法和成本法，指出在實體理論下，成本法更符合現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，最后則對成本法編制合并報表的方法進行了探討。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表? 成本法? 權(quán)益法? 實體理論

企業(yè)的合并財務(wù)報表（以下簡稱合并報表）一般是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。具體而言就是反映母公司擁有或控制的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的全部債務(wù)。在實際的會計處理當(dāng)中，很多會計一聽合并財務(wù)報表就感到頭疼，如何去界定合并范圍，如何去編制等等都是難點問題，因此研究合并財務(wù)報表的編制具有顯著現(xiàn)實意義。

一、基于現(xiàn)行準(zhǔn)則的合并財務(wù)報表分析

基于現(xiàn)行準(zhǔn)則，企業(yè)的合并財務(wù)報表，是基于實體理論編制合并報表，也就是說合并財務(wù)報表要站在集團公司全部股東的立場上來進行合并報表的設(shè)計，這里邊涉及一個非常關(guān)鍵的問題——合并范圍的界定問題。這是合并財務(wù)報表編制當(dāng)中需要明確的第一個問題。

因此基于現(xiàn)行準(zhǔn)則，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)根據(jù)“控制”來進行界定。在現(xiàn)行準(zhǔn)則之下，控制是確定合并的一個關(guān)鍵點，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，控制包含三個要素，分別是權(quán)利，可變回報，權(quán)利和可變回報的關(guān)系?？刂频暮诵脑谟跈?quán)利，即投資方應(yīng)當(dāng)擁有對被投資方的控制權(quán)利，一般可認為絕對控股即掌握實際控制權(quán)。若投資方并沒有獲得被投資方的實際絕對控股權(quán)，但是按照公司的規(guī)定，投資方擁有實際的控制權(quán)而且能夠通過該權(quán)利來得到相應(yīng)的利益。這些情況下，被投資方需要列入合并范圍。

二、基于實體理論的合并財務(wù)報表編制思考

在編制合并財務(wù)報表時，主要存在兩種方法，一種是模擬權(quán)益法，另一種是成本法。這兩種方法實際得到的合并財務(wù)報表結(jié)果是一致的，只是在處理流程與方法上存在差異?，F(xiàn)行準(zhǔn)則當(dāng)中不再明確要求企業(yè)要按照模擬權(quán)益法來編制合并報表。從合并財務(wù)報表編制的合規(guī)性來說，模擬權(quán)益法已經(jīng)不適合新版本準(zhǔn)則要求。

（一）實體理論下的模擬權(quán)益法

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，合并財務(wù)報表編制的理論基礎(chǔ)是實體理論。在實體理論上，母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的財務(wù)主體，假設(shè)原本A和B是兩家獨立公司，分別作為財務(wù)主體。當(dāng)A投資B，并獲得其控制權(quán)（不管是否實際絕對控股，只要有實際控制權(quán)即構(gòu)成控制），此時B要納入A，成為A的子公司，而A升級為母公司，從合并層面，B原本作為財務(wù)主體要與A合并，只存在母公司這個單一的財務(wù)主體。此時從A的角度來講就要做合并財務(wù)報表，該報表的本質(zhì)是為A的全體股東以及債權(quán)人服務(wù)。在我國合并財務(wù)報表編制實務(wù)當(dāng)中，實際上采取的是一種修正過的實體理論，即除開合并商譽只確認母公司部分外，其余采取實體理論。

根據(jù)實體理論來講，原本在合并財務(wù)報表編制中所采取的模擬權(quán)益法存在問題。因為權(quán)益法下母公司長期投資，反映子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額，此時就會出現(xiàn)一個投資收益虛增的情況，但是凈資產(chǎn)沒有虛增，實際就是每年都要調(diào)整長期投資收益的變動情況，復(fù)雜不說，還容易導(dǎo)致出現(xiàn)兩個報告主體，模擬權(quán)益法與實體理論相悖的地方就在于此。

（二）實體理論下的成本法

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，成本法編制合并財務(wù)報表是最適合的一種方法，簡單好理解，也好操作。相比較于權(quán)益法，成本法實際上對被投資單位的利潤變動等是不做反映的，合并報表用成本法編制，非常簡單，例如如下分錄借：股本（100），貸：長期股權(quán)投資（100）。在連續(xù)合并報表編制中，此分錄中長期股權(quán)投資是不變的，如果用權(quán)益法則需要增加年初未分配利潤余額，未分配利潤余額實際上是一個永久性的賬戶，這個賬戶中的余額代表的是上一年年末的余額以及期初余額。如果直接用成本法，下一期合并報表中會產(chǎn)生，借：股本（100），貸：長期股權(quán)投資（100）;借：投資收益（3），貸：利潤分配—對所有者的分配（3），抵消內(nèi)部的交易借：應(yīng)付股利（3），貸：應(yīng)收股利（3）。

成本法更能夠體現(xiàn)實體理論，在合并日將子公司的所有者權(quán)益與長期股權(quán)投資相互抵消掉，也就是在母公司擁有子公司實際控制權(quán)的情況下，長期股權(quán)投資所付出的股本以成本計價入賬以后，除非母公司再追加投資或是收回投資，長期股權(quán)投資是不變的也就是成本不變，并確認商譽，若被合并的單位是非全資子公司，那么則認為少數(shù)股東權(quán)益。按照上述例子，成本法下合并，不再按照權(quán)益法執(zhí)行，根據(jù)被合并公司所有者權(quán)益的變動來調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，長期股權(quán)投資的賬面價值僅僅只代表合并日獲取子公司所有者權(quán)益相應(yīng)份額的合并對價。即從合并日開始，A和B之間作為一個單一的財務(wù)主體，在合并報表上不再體現(xiàn)投資和被投資的關(guān)系，即成本法更適合實體理論，在準(zhǔn)則未明確要求的情況下，以不突破準(zhǔn)則要求為基礎(chǔ)，使用成本法是必然的。

三、基于成本法的合并財務(wù)報表編制方法

合并報表編制實務(wù)中，不管編制哪一年的合并報表，也不管是采取權(quán)益法還是成本法，都需要基于個別財務(wù)報表來執(zhí)行，而不是根據(jù)上一年的合并財務(wù)報表來做，這是必須要重點關(guān)注的一點，因為只有依托個別財務(wù)報表，才能體現(xiàn)個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表之間的聯(lián)系。

實際根據(jù)前文的分析，成本法編制合并財務(wù)報表，僅僅只是代表合并日子公司所有者權(quán)益的份額。由此在具體的成本法編制合并報表實務(wù)當(dāng)中主要有兩個步驟。

第一步即抵消合并日長期股權(quán)投資以及子公司所有者權(quán)益。

第二步，以后各期未編制合并報表時將歸屬于少數(shù)股東的凈利潤以及除開凈利潤之外的其他所有者權(quán)益的變動，按照少數(shù)股東的比例分配給少數(shù)股東，即現(xiàn)行準(zhǔn)則中所規(guī)定的少數(shù)股東權(quán)益。

具體看如下分錄，借：子公司所有者權(quán)益，商譽;貸：長期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益。在權(quán)益法下編制合并報表時必須要去計算并體現(xiàn)所有者權(quán)益變動當(dāng)中歸屬于母公司的部分，然后再將剩余部分分配給少數(shù)股東。成本法下，并不需要去計算以及體現(xiàn)歸屬于母公司的部分，只需要直接計算歸屬于少數(shù)股東的部分即可，剩余的部分歸屬于母公司，但不做會計處理。由此少數(shù)股東的部分要做如下分錄，即借：少數(shù)股東損益，貸：少數(shù)股東權(quán)益，此分錄針對當(dāng)期凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分。而非凈利潤外的其他所有者權(quán)益變動屬于少數(shù)股東的部分，則借：所有者權(quán)益，貸：少數(shù)股東權(quán)益。其他的一些調(diào)整事項與權(quán)益法相同，包括子公司當(dāng)期計提的盈余公積，分錄如借：盈余公積，貸：提取法定盈余公積。子公司所分配的股利，則為借：投資收益，少數(shù)股東權(quán)益;貸：向股東分配利潤。至此一般的合并報表編制就完成了。

然而實際在實務(wù)中，成本法雖然簡單，但依然比較繁瑣，其中核心點就是必須要依托當(dāng)期的個別財務(wù)報表，而不是前一年的合并報表。在編制當(dāng)期合并報表時還需要將前年的年度編制調(diào)整分錄以及抵消分錄進行重新表述，此時很容易在核算中出現(xiàn)一些錯誤，尤其是內(nèi)部未實現(xiàn)損益的情況。例如A公司持有B公司100%股權(quán)，前一年B公司將自己價值50萬元的存貨賣給A公司，價格為100萬。會計處理中，分錄肯定是借：存貨100萬，貸營業(yè)收入100萬，在合并層面上這部分未實現(xiàn)損益需要進行抵消，因此前一年的抵消分錄是借：收入100萬，貸：成本、存貨（50+50）。如果本年A公司將這批存貨按200萬價格賣出去，當(dāng)期在合并層面的利潤是150萬，而之所以是150萬，不是100萬，關(guān)鍵就是存貨在年初的合并報表中是50萬，即將未實現(xiàn)內(nèi)部損益結(jié)轉(zhuǎn)，再將內(nèi)部抵消分錄還原后得到。

結(jié)束語：綜上所述，依托現(xiàn)行準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表編制進行分析后，筆者得出如下結(jié)論。首先，依托現(xiàn)行準(zhǔn)則，合并財務(wù)報表編制并沒有明確規(guī)定要使用權(quán)益法或成本法，但現(xiàn)行準(zhǔn)則所規(guī)定的合并范圍界定問題，體現(xiàn)了實體理論，即合并必須要母公司實際控制子公司。母公司與子公司按一個報告主體做合并報表。其次，現(xiàn)行準(zhǔn)則下，因為合并財務(wù)報表編制執(zhí)行實體理論，原有的模擬權(quán)益法與實體理論出現(xiàn)相悖的情況，并且本身模擬權(quán)益法非常復(fù)雜，會計處理的難度很高。最后，成本法是最適合實體理論的合并財務(wù)報表編制方法，其與權(quán)益法最大的區(qū)別就是成本法不調(diào)整股本，即長期投資應(yīng)付成本。為此成本法簡單，容易理解。合并財務(wù)報表對財務(wù)來說是一個難點問題，筆者以個人的一些理解來對成本法下的合并財務(wù)報表編制進行了分析，一些問題分析可能不夠詳盡，因而對文章中不夠完善的部分將在今后的工作和學(xué)習(xí)中加以改進。

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作者簡介：張俊生（1987.02-），男，漢族，山西太原人，管理學(xué)士學(xué)位，中級會計師，研究方向：會計學(xué)。