摘 ? ? ? ? ? 要：中注協(xié)于2016年12月頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》準(zhǔn)則。文章以此為起點(diǎn)對(duì)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露和信息含量方面進(jìn)行梳理，以期為相關(guān)學(xué)者提供參考。

關(guān)鍵詞：新審計(jì)準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的國(guó)內(nèi)研究

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量研究

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)通常是對(duì)企業(yè)影響重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中特別關(guān)注的事項(xiàng)，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量方面目前沒(méi)有具體的要求，披露的數(shù)量過(guò)多容易使報(bào)表使用者抓不住重點(diǎn)，很難獲取有用的信息，披露的數(shù)量過(guò)少，利用此信息進(jìn)行投資融資決策難度較大，可能造成審計(jì)報(bào)告信息含量較低，所以對(duì)披露數(shù)量到底怎樣確定，相關(guān)學(xué)者從不同方面進(jìn)行了研究。沈穎玲（2013）認(rèn)為，報(bào)告使用者難以排除以往格式統(tǒng)一審計(jì)報(bào)告的影響，對(duì)于現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告，他們認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量不宜過(guò)多，否則可能導(dǎo)致報(bào)告使用者抓不住重點(diǎn)，浪費(fèi)了報(bào)告使用者的時(shí)間及降低了工作效率。王木之和李丹（2019）從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量與公司股價(jià)關(guān)系的角度研究發(fā)現(xiàn)，其披露數(shù)量與公司股價(jià)同步性呈負(fù)相關(guān)，并且披露事項(xiàng)更獨(dú)特，內(nèi)容更詳盡時(shí)，負(fù)相關(guān)關(guān)系更明顯。閆慢慢和莊飛鵬（2019）通過(guò)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在披露數(shù)量、內(nèi)容、表述方式方面細(xì)分后發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在披露數(shù)量較少、內(nèi)容有明顯重復(fù)問(wèn)題。張丹鳳（2017）認(rèn)為，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，促進(jìn)和增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層的溝通，使審計(jì)工作更加透明化，提升了審計(jì)報(bào)告的價(jià)值相關(guān)性和決策有用性，最終達(dá)到報(bào)告使用者掌握并熟練運(yùn)用信息的目的。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容研究

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容通常與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況息息相關(guān)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)改變了以往信息使用者對(duì)審計(jì)感到陌生的局面，讓信息使用者初步了解了審計(jì)工作的過(guò)程，有效緩解了信息不對(duì)稱(chēng)，相關(guān)學(xué)者分別從披露原因、內(nèi)容以及與不同行業(yè)等方面展開(kāi)研究。趙姍（2016）從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要求披露原因和應(yīng)對(duì)措施方面研究認(rèn)為，可以使信息使用者了解重要信息的披露過(guò)程，使得審計(jì)不再那么神秘，這對(duì)于他們理解信息及做出正確的決策提供了幫助。王慧（2017）通過(guò)對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則改革和我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則改革的對(duì)比中得出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露改善了以往審計(jì)報(bào)告無(wú)論從內(nèi)容還是格式的單一結(jié)構(gòu)。陳波和田芝華（2017）認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容多少值得深入研究，若披露的內(nèi)容過(guò)多，讓報(bào)表使用者抓不住重點(diǎn)，很難篩選出需要的信息，若披露得過(guò)少，有違審計(jì)報(bào)告改革的初衷，使審計(jì)報(bào)告的價(jià)值降低。梁剛和曾旭（2019）通過(guò)對(duì)A股上市公司研究得出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在不同行業(yè)間有所差異且能反映出不同行業(yè)的特征，溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量同時(shí)也會(huì)耗費(fèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用。梁日新和李英（2019）以A+H股上市公司為研究樣本，統(tǒng)計(jì)了被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和報(bào)表使用者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露之后產(chǎn)生的不同影響。張鳳麗（2018）通過(guò)對(duì)首次執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則的93家公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的情況統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因是該事項(xiàng)具有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、涉及會(huì)計(jì)政策的選取或變更以及對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大這些特征。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)系的研究

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露主要依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)態(tài)度提出了更高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)自身職業(yè)素養(yǎng)，提升專(zhuān)業(yè)勝任能力，包括對(duì)特定行業(yè)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的加強(qiáng)都要有全面的了解，所以這也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人才招聘方面提出了更高的要求，以及定期進(jìn)行培訓(xùn)考核也是非常必要的?；陉P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系相關(guān)學(xué)者也進(jìn)行了豐富的研究。蔣品洪（2016）認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露展示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的嚴(yán)謹(jǐn)性，對(duì)涉及重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域以及重大管理層判斷方面保持了應(yīng)有的關(guān)注。闞京華和曹淑穎（2018）通過(guò)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露影響因素研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量與行業(yè)特長(zhǎng)呈正相關(guān)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)呈負(fù)相關(guān)，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更易于被披露。韓冬梅和張繼勛（2018）從心理學(xué)的視角研究發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告相比，新實(shí)施的審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師感知其承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任更小。張強(qiáng)（2017）從對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)傳遞的信息理解的難易程度研究得出，信息使用者由于所受教育背景、對(duì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)掌握程度各有差異，對(duì)信息的理解也會(huì)有偏差，除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)能力參差不齊，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷也存在差異。郝玉貴和楊柳（2017）通過(guò)對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則分析得出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露可以反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行工作的合理性以及其做出的職業(yè)判斷是否正確。

4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與報(bào)告預(yù)期使用者關(guān)系研究

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證的書(shū)面文件，報(bào)告的預(yù)期使用者通過(guò)此文件獲取相關(guān)信息，隨著原審計(jì)報(bào)告提供有效信息較少的局面愈加嚴(yán)重，報(bào)告預(yù)期使用者希望通過(guò)審計(jì)報(bào)告得知更多有價(jià)值的信息，為進(jìn)行財(cái)務(wù)決策和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供更多幫助，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露有效緩解了目前審計(jì)報(bào)告信息含量較低的形勢(shì)，為報(bào)告預(yù)期使用者提供了更多可利用的信息，基于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與報(bào)告預(yù)期使用者關(guān)系的研究目前還不是太多。李小娟和翟路萍（2017）基于審計(jì)關(guān)系人的視角研究得出，審計(jì)報(bào)告的相關(guān)關(guān)系人不同程度的都會(huì)受新審計(jì)準(zhǔn)則的影響，并具體分析了給不同關(guān)系人帶來(lái)的有利影響和不利影響，幫助不同關(guān)系人趨利避害，實(shí)現(xiàn)共贏，為審計(jì)報(bào)告的不斷發(fā)展與改革做出了貢獻(xiàn)。路軍和張金丹（2018）通過(guò)對(duì)A+H股上市公司首次披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從不同方面統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)投資者、監(jiān)管方及事務(wù)所都具有積極意義。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息含量的國(guó)內(nèi)研究

新審計(jì)報(bào)告不論在格式還是內(nèi)容方面都煥然一新，尤其增加了對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，讓信息使用者可以更直觀地獲取其需要的信息，改變了以往獲取信息效率較低的局面，增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的透明度，為報(bào)表使用者提供了更多有價(jià)值的信息，提升了審計(jì)報(bào)告的價(jià)值相關(guān)性，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量的研究主要從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)資本市場(chǎng)反應(yīng)的角度展開(kāi)研究，為進(jìn)行實(shí)證方面的研究提供了更多的研究思路。王艷艷（2018）以2015-2016年披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司為樣本研究得出，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司累計(jì)超額收益率更高，說(shuō)明披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值有所增強(qiáng)，通過(guò)對(duì)樣本進(jìn)行四大審計(jì)、審計(jì)投入越多以及客戶(hù)重要性較高區(qū)分后，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)溝通價(jià)值的關(guān)系更顯著。張繼勛，蔡閆東和劉文歡（2016）通過(guò)對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位溝通情況采用實(shí)驗(yàn)研究方法得出，他們之間的溝通意愿受彼此關(guān)系好壞的影響，如果只是工作關(guān)系，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露能促進(jìn)他們之間的溝通，如果關(guān)系非同一般，那么增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)溝通意愿的影響并不顯著。汪怡杉和胡本源（2017）認(rèn)為，不同行業(yè)間對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露差異也會(huì)較大，但是相同行業(yè)之間易于比較且十分相似。因?yàn)閷?duì)某一相同事項(xiàng)其審計(jì)描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)大同小異，這可能導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段重復(fù)的現(xiàn)象。孫文軍和竹挺進(jìn)（2018）以首次執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則的滬深上市公司為研究樣本，對(duì)比實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則前后的審計(jì)報(bào)告研究發(fā)現(xiàn)，新審計(jì)報(bào)告提供了更多有用信息，證券分析師關(guān)注度低、創(chuàng)業(yè)板公司以及上市時(shí)間短的公司審計(jì)報(bào)告信息含量效果更顯著。許嘉麟和劉儒昞（2019）通過(guò)研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與累計(jì)超額收益率的關(guān)系得出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露會(huì)引起市場(chǎng)積極地反應(yīng)，增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告信息含量。姜雪和雷倩華（2019）從審計(jì)委員會(huì)勤勉程度的角度研究得出，審計(jì)委員會(huì)的勤勉程度與審計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)事項(xiàng)帶來(lái)的增量信息呈正相關(guān)。張呈（2017）通過(guò)對(duì)近年來(lái)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，提出了未來(lái)可以進(jìn)行研究的視角包括：重視理論分析、拓寬研究視角、采用最新的研究數(shù)據(jù)以及改進(jìn)研究方法。王旭東和程安林（2018）通過(guò)區(qū)分不同類(lèi)型關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)其信息含量研究得出，投資行為調(diào)整會(huì)影響異常收益率，投資者根據(jù)獲取的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息判斷其風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)不同類(lèi)型的風(fēng)險(xiǎn)而有選擇性地進(jìn)行決策。

三、文獻(xiàn)評(píng)述

從國(guó)內(nèi)已有的文獻(xiàn)來(lái)看，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露提供了更多的有效信息，提高了信息透明度，為財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者提供了幫助。不同學(xué)者從不同研究角度對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否為報(bào)表預(yù)期使用者帶來(lái)更多有價(jià)值的信息各抒己見(jiàn)，豐富了理論基礎(chǔ)，為后續(xù)進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究提供更多研究思路。我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間尚短，相比于國(guó)外起步較晚，總結(jié)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究可以分為兩類(lèi)：一是對(duì)理論研究;二是對(duì)實(shí)證研究。在理論研究方面，就目前而言，大多是停留在對(duì)政策的解讀、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的范圍概念界定、不同行業(yè)間關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露差異和共同點(diǎn)等。在實(shí)證研究方面，研究的主題主要集中在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與否、區(qū)分不同審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任和管理層溝通意愿等方面，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分不同行業(yè)不同類(lèi)型進(jìn)行細(xì)分后分別研究其與資本市場(chǎng)的反應(yīng)的文獻(xiàn)較少，需要加強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)證研究。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

顧樹(shù)娟（1992- ?），女，漢族，河南周口人，沈陽(yáng)工業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，主要從事會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。