○吉林省林業(yè)重點工程資金管理中心 王 婧

○吉林省林業(yè)信息中心 王秀娟

○吉林省林業(yè)重點工程資金管理中心 于東正

目前，我國對森林資源現(xiàn)狀描述通常以森林面積、覆蓋率、蓄積量、人均面積和人均蓄積量等數(shù)量指標進行，缺乏價值量評價指標。數(shù)量指標固然可以概括性地描述某地區(qū)乃至全國的森林資源狀況，但對于現(xiàn)有林木價值、資源投入情況及林木折舊信息等更加準確的價值量信息無法通過簡單數(shù)量描述獲得。森林資源評價缺乏全面性與完整性，不利于政府對森林資源的有效保護及森林生態(tài)安全的維護，也不利于森林資源的保值增值與永續(xù)利用。

2017年財政部發(fā)布的《國有林場(苗圃)財務制度》明確了國有林木資產的確認及計量方法。2018年財政部《關于印發(fā)國有林場和苗圃執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》正式將國有林場(苗圃)的會計核算納入政府會計制度統(tǒng)一管理，增設了“營林工程”、“林木資產”等會計科目，進一步促進了國有林木資產入賬核算管理。對于國有林木資產確認入賬的問題制度上已經有了明確規(guī)定，但是現(xiàn)狀如何卻鮮有研究。

一、國有林木資產確認和計量制度變遷

1994年財政部印發(fā)的《國有林場與苗圃財務制度》(暫行)(以下簡稱“舊制度”)第三十九條規(guī)定“場圃應在核算當年營林生產作業(yè)成本的基礎上，積極創(chuàng)造條件，逐步實行林木生產全過程的成本核算，并把林木的累計成本作為林木資產的賬面價值”，可見林木資產應伴隨營林生產過程逐步確認。而舊制度以企業(yè)財務會計為框架，重生產成本和利潤核算，輕財政預算資金管理，重商品性經營，輕公益性管理。舊制度當中很多財務規(guī)定和政策已經失去指導意義，而且明顯與當前森林資源保護的公益性與事業(yè)性不相符。

2017年財政部發(fā)布的《國有林場(苗圃)財務制度》(以下簡稱“新制度”)第二十五條規(guī)定，營林成本的核算內容應包括苗木培育成本、造撫成本、管護費用三部分。這三部分支出分別歸集苗木培育過程、造林開始至驗收合格的造林過程以及成林后至采伐前管護過程的各項費用支出。營造的林木(苗木)驗收合格時，應將各類林木(苗木)的培育成本、造林成本和撫育成本結轉至相應的林木(苗木)資產成本；驗收合格后到采伐(或達到預定生產經營目的)前發(fā)生的各類林木(苗木)的管護費用采用先累積后按一定分配標準(如面積、蓄積量、千株數(shù)等)分攤轉入相應的林木(苗木)的營林成本或林木(苗木)資產或營林業(yè)務支出。新制度在保留了營林成本核算的前提下充分考慮了國有林場和苗圃公益性、事業(yè)性特點，明確了營林成本轉為林木資產核算的條件與范圍，即達到驗收合格即可將營林成本轉為林木資產核算，但未明確規(guī)定結轉為林木資產即驗收合格的具體標準，這給判斷林木資產入賬時間點帶來一定難度。

2018年財政部《關于印發(fā)國有林場和苗圃執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》規(guī)定，從2019年1月1日起我國國有林場及苗圃不再單獨執(zhí)行《國有林場(苗圃)財務制度》，轉為統(tǒng)一執(zhí)行政府會計制度，這將有利于全國各行政事業(yè)單位統(tǒng)一會計核算，同口徑反映財務及預算信息，提高會計信息的可比性與有用性。同時，國有林場和苗圃執(zhí)行政府會計制度增加了將林木資產與其他涉及生物資產的行業(yè)一樣需賬內確認與計量的緊迫性。

二、林木資產確認入賬現(xiàn)狀分析

(一)覆蓋國有林木資產生長過程的財政專項補助資金項目的選取

根據(jù)《林業(yè)改革發(fā)展資金管理辦法》，按照林木生長階段及林木不同性質，各級財政部門分別撥付專項補助資金以用于各階段的國有林(苗)木培育、造撫與管護作業(yè)支出，詳見表1。天保工程區(qū)管護補助是指天然林資源保護工程二期實施方案確定的國有林管護、集體和個人所有的地方公益林管護所發(fā)生的支出。林木良種培育補助包括良種繁育補助和良種苗木培育補助，用于對良種生產、采集、處理、檢驗和儲藏等方面以及使用先進技術培育的良種苗木所增加成本的補助。造林補助是指對國有林場、林業(yè)職工(含林區(qū)人員，下同)、農民專業(yè)合作社和農民等造林主體在宜林荒山荒地、沙荒地、跡地及低產低效林地進行人工造林、更新和改造、營造混交林，面積不小于1畝的給予適當?shù)难a助。森林撫育補助是指對承擔森林撫育任務的國有森工企業(yè)、國有林場、林業(yè)職工、農民專業(yè)合作社和農民開展間伐、補植、退化林修復、割灌除草、清理運輸采伐剩余物和修建簡易作業(yè)道路等生產作業(yè)所需勞務用工和機械燃油等給予適當?shù)难a助。森林生態(tài)效益補償補助是指用于指定的公益林保護和管理的支出。

由表1可見，中央、省級及各級財政補助資金根據(jù)不同林木性質基本覆蓋了林木資產生長各個過程，即財政專項補助資金投入應在達到條件時逐步轉入林木資產核算。

表1 覆蓋國有林木資產生長過程的財政專項補助資金項目

(二) 數(shù)據(jù)選取范圍

本文以J省2014—2018年度林業(yè)行業(yè)決算數(shù)據(jù)為基礎，對各市(縣)林業(yè)局、森工企業(yè)、國有林場及苗圃財政專項補助資金投入及支出情況、林木資產入賬情況加以提取、匯總和分析。各年納入統(tǒng)計單位數(shù)量如表2所示。

表2 J省行業(yè)決算單位數(shù)量統(tǒng)計

(三)2014—2018年度林業(yè)財政專項補助資金收支總體情況

2014—2018年，J省林業(yè)財政專項補助資金總計投入180.86億元，總計支出131.50億元。2014年各專項資金投入總計46.94億元，2018年投入總計25.69億元，下降幅度為45.26%。2014年各財政專項資金支出總計39.21億元，2018年支出總計為16.60億元，下將幅度為57.66%。受宏觀經濟環(huán)境以及J省總體財政收入的影響，2014—2018年J省林業(yè)整體投入趨緩，5年間投入與支出金額呈持續(xù)下行趨勢，詳情如表3所示。

表3 財政補助專項資金投入與支出情況表 單位：萬元

2014—2018年，J省用于天保工程區(qū)管護補助項目、森林生態(tài)效益補償補助、林木良種補助、造林補助及森林撫育補助項目支出總計131.5億元，這部分資金應用于天然林管護、林木資產培育、造撫及管護方面的支出，在林木資產經過驗收達到合格標準后，應將符合資本化條件的資金由“營林成本”轉入“林木資產”列示。

(四)林木資產入賬現(xiàn)狀分析

2014年，J省森工企業(yè)、國有林場和國有苗圃資產負債表中列示林木資產共計164.13億元；2015年資產負債表中列示林木資產共計161.05億元，增長率為-1.87%；2016年資產負債表中列示林木資產共計156億元，增長率為-2.81%；2017年資產負債表中列示林木資產161億元，增長率為3.09%；2018年林木資產共計162.45億元，增長率為0.67%。2014—2018年J省國有林木資產平均為161.10億元左右，多年基本維持不變，未見有明顯增長。

受天然林全面停伐的影響，2014—2018年J省森工企業(yè)、國有林場銷售原木、苗木的數(shù)量及金額均大幅縮減。2014年國有森工企業(yè)、國有林場主要產品產銷表中列示銷售原木、苗木共計15.10億元；2018年 國有森工企業(yè)、國有林場主要產品產銷表中列示銷售原木、苗木共計2.66億元，減幅達82.39%。在其他條件保持穩(wěn)定的前提下，銷量大幅下降導致林木資產轉出減少，銷量下降對林木資產賬面價值應造成正向影響，即隨著原木及苗木銷量不斷下降，林木資產賬面價值應該逐漸上升。然而，2014—2018年J省的林木資產賬面價值基本穩(wěn)定，可見林木銷售量下降并未對林木資產賬面價值構成顯著影響。

2014—2018年各項目支出總計131.5億元，平均支出為26.3億元/年，占2014—2018年平均林木資產的16.32%，顯著大于林木資產變動幅度。雖然當年財政專項資金投入只有符合條件部分才能轉入林木資產核算，但如果各單位每年嚴格按照林木資產確認標準進行確認和計量，在其他條件保持穩(wěn)定的前提下，林木資產金額應隨著每年財政專項資金不斷投入體現(xiàn)為逐年遞增趨勢。同時，根據(jù)上述分析，2014—2018年銷量大幅下降，這也同樣對林木資產價值構成正向影響。即在銷量降低和持續(xù)投入的雙重影響下林木資產價值應逐年升高，顯然這個推論與J省國有林資產賬面價值變動情況顯著不符。

以上分析可以得出充分結論，有相當一部分原本應在林木資產科目當中反映的林木資產并未真實反映在該科目下，這才會導致林木資產的賬面價值對林木資產的投入與銷售情況不敏感，即無論投入與支出情況如何變化，林木資產賬面價值都不隨之變化，無法通過財務報表分析得出林木資產的真實價值。

三、林木資產入賬現(xiàn)狀產生的原因及后果分析

(一)缺乏程序性驗收步驟及驗收標準，林木資產確認時間點難以把握

新制度第二十五條規(guī)定，營造林木(苗木)驗收合格時，應將各類林木(苗木)的培育成本、造林成本、撫育成本結轉至相應的林木(苗木)資產成本，即營造林木經過驗收合格即可確認為林木資產核算。但在實務中并無明確規(guī)定造林單位需定期對林木生長程度進行確認，缺乏程序性的驗收步驟，并且尚無包括具體驗收標準的規(guī)范性文件指導驗收工作，驗收工作無法進行。業(yè)務部門與財務部門工作嚴重脫節(jié)，財務人員在日常業(yè)務中只負責對培育、造林和撫育等支出進行分別確認和計量，并不能掌握林木實際生長狀況、是否達到合格標準。這直接導致各單位、林場和森工企業(yè)在實際業(yè)務中無法掌握林木資產入賬時間點，也就無法將林木資產及時確認入賬。

(二)營林成本與林木資產混淆不清

由于無法確認林木資產入賬時間點，多數(shù)會計主體的做法是將培育、造林和撫育等支出在“營林成本”科目下歸集，誤認為“營林成本”科目等同于“林木資產”科目，以待將來有驗收報告或進一步規(guī)定時再一并轉入“林木資產”核算。一方面，延遲確認林木資產影響了林木資產入賬的及時性，導致林木資產賬面價值不能反映林木資產實際價值，林木資產科目核算內容失去時效性，同時也不利于管理者掌握可售林木的實際價值，增加了森工企業(yè)、國有林場的經營風險；另一方面，“營林成本”科目下歸集的應是林木資產在驗收合格前的各項支出，相當于半成品成本。待林木驗收合格后應及時轉由“林木資產”科目下核算，相當于產成品成本。不及時轉出營林成本，將林木資產與營林成本混為一談必將導致無法明確區(qū)分林木生長狀態(tài)，導致營林成本虛高，不利于對營林成本進行管控，有悖于企業(yè)單位降低成本、增加效益的目標，同時也不利于企事業(yè)單位績效管理。

(三)林木資產未計提折舊，虛增利潤，粉飾管理者業(yè)績

根據(jù)新制度第三十二條規(guī)定，對達到預定生產經營目的的生產性林木資產，應當按期計提折舊，并分別計入相關林產品的成本。如將林木資產按照制度要求進行確認，則森工企業(yè)、國有林場等經營單位將面臨補提以前年度折舊以及計提當年折舊，這必將給企業(yè)當年的利潤帶來負面影響，也會對國有企業(yè)管理者績效評價產生影響。推遲確認林木資產可暫時避免計提折舊，虛增利潤，以達到粉飾財務報表的目的，進而達到美化管理者經營績效的目的。

四、促進林木資產確認入賬的對策

(一)明晰林木資產驗收合格標準，將林木資產的驗收盤點工作程序化、制度化，提高林木資產入賬的及時性

國有林木資產一方面作為森工企業(yè)、國有林場的經營資產，為企業(yè)創(chuàng)造利潤，帶來經濟效益；另一方面也在一定程度上反映了一定區(qū)域內森林資源的存量，是評價森林資源的重要價值量指標。國有林木資產管理應與其他國有資產管理一樣建立全面、完善的管理制度，制定可執(zhí)行性高的、明確的、具體的林木驗收標準，將林木資產的驗收盤點工作程序化、制度化，并由責任主體出具有效力的證明文件，記錄盤點驗收結果。將具體業(yè)務與財務工作相銜接，明確林木資產確認的時間點，確保林木資產及時入賬，以全面反映單位的林木資產，有效保護森林資源。

(二)加快研究林木資產計量標準，提高林木資產科目反映信息的準確性

林木資產價值量難以準確計量嚴重影響了林木資產賬內確認的及時性。首先，林木生長周期長、投入具有間斷性，林木價值依據(jù)的樹種不同、生長年限不同又會產生巨大差異。核算對象較復雜，林業(yè)資源管理劃分的林種較多，林班、小班等地塊眾多，準確計量資產價值難度很大；其次，林木資產具有生命力，隨著不斷生長發(fā)育，其價值在不斷變化；第三，林木資產受到森林病蟲害、水災、火災等災害時，對林木資產的毀損價值難以估計。我國目前出臺的政府會計制度對于林木資產的核算主要是以歸集林木生長過程的投入量來計量林木資產價值的，這雖然在一定程度上解決了林木資產入賬價值的計量，但對于后續(xù)計量尤其是價值的自然增值和毀損價值的計量卻尚未明確規(guī)定。研究和出臺更加符合資產實際價值并切實可行的計量標準，成為提高林木資產計量準確性亟待解決的問題。

(三)加大培訓力度，明晰林木資產相關科目核算內容

林木資產入賬核算計量的最終實施者是基層財務人員，尤其是各林場、苗圃的財務人員。依據(jù)J省實際，國有林場和苗圃的財務人員普遍文化水平較低、專業(yè)化程度低、年齡偏大，平時參加財務理論學習交流的機會較少，對新出臺的會計制度理解、掌握和運用都需要較長時間。所以應提高對基層會計人員的培訓，擴大財務人員參加培訓的范圍，加大財務人員培訓力度。強調營林成本與林木資產科目的本質區(qū)別，重點明確林木資產科目核算的內容及反映信息的重要性，固化由營林成本轉入林木資產核算的時間點、確認條件以及需要收集的原始憑證，將林木資產入賬確認作為常規(guī)業(yè)務按月或按年定期確認，確保林木資產入賬的及時性、準確性。

(四)加強對持有林木資產企事業(yè)單位的監(jiān)管力度，避免通過林木資產操縱利潤

林木資產同其他生物資產一樣，都具有實際價值難以計量、入賬價值可操縱空間大等特點。不同于其它生物資產，林木資產還具有生長周期長的獨有特征。資產的消耗轉化為費用，林木資產的價值會隨著林木資產的后續(xù)計量逐漸轉入到企事單位的利潤中。如果林木資產核算不準確，勢必將給企業(yè)帶來利潤操縱的空間，出現(xiàn)經營成果不準確或虛增利潤等情況。建議各級財政、審計以及林業(yè)主管部門加強林木資產核算監(jiān)管力度，避免部分管理者為達到績效管理目標，通過對林木資產價值確認以及折舊計提等業(yè)務進行利潤操縱，美化財務報表，影響會計信息使用者進行投資決策。

(五)創(chuàng)新林木資產核算的方式方法，推動林木資產管理規(guī)范化

省市縣主管部門應積極探索林木資產核算的新方式方法，本著科學、順暢、簡便和可行原則制定林木資產核算流程，達到財務與造林、資源、管護等業(yè)務部門協(xié)調配合，培植和推廣林木資產核算較好的典型單位，總結和推廣先進經驗，以此推動林木資產核算工作的全面開展。