劉學(xué)

[摘要]

企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題關(guān)乎兩個(gè)法律之間的平衡與沖突，我國(guó)法律對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)過程中稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定留有空白。在優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境背景下，著力解決破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)實(shí)積弊，并對(duì)其提出解決思路，如何在兩法碰撞中尋求平衡，既維護(hù)國(guó)家稅基穩(wěn)定，同時(shí)保護(hù)破產(chǎn)企業(yè)成為不可回避的問題。

[關(guān)鍵詞]

破產(chǎn) 稅收 優(yōu)先權(quán) 課稅特區(qū)

1 ?問題的提出

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，通常已經(jīng)陷入經(jīng)營(yíng)困境，通過《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（下稱“《企業(yè)破產(chǎn)法》”）使企業(yè)重回正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)或走向“死亡”的過程中，企業(yè)稅務(wù)是不可逾越的問題。“從司法實(shí)踐情況看，破產(chǎn)程序中的稅收問題難以解決，是影響法院受理和審理破產(chǎn)案件的重要問題。”[1]對(duì)于企業(yè)來說，稅法制定的前提是假定企業(yè)是健康可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，然而對(duì)于企業(yè)非正常運(yùn)營(yíng)情況下，我國(guó)法律尚缺少實(shí)體法與程序法上的規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)便是諸多問題之一。在破產(chǎn)案件中，法院以及執(zhí)行機(jī)關(guān)關(guān)注稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的公法保障，忽視了破產(chǎn)法中債權(quán)人與債務(wù)人之間的私法屬性。我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于一般普通破產(chǎn)債權(quán)?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征管法》（下稱“《稅收征收管理法》”）規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先普通債權(quán)，并規(guī)定按成立時(shí)間判斷稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)之間的關(guān)系。稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度如何完善？保全制度與稅收優(yōu)先權(quán)制度如何進(jìn)行協(xié)調(diào)？以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)入手，結(jié)合稅收優(yōu)先權(quán)的制度源流對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)進(jìn)行探討，針對(duì)破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)制度現(xiàn)實(shí)積弊的完善提出拙見，就教于方家。

2 ?稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)

2.1 ?稅收債權(quán)理論——以學(xué)說之爭(zhēng)為起點(diǎn)

稅法領(lǐng)域?qū)τ诙愂諅鶛?quán)有兩種學(xué)說，最早于20世紀(jì)明斯特德國(guó)法學(xué)家協(xié)會(huì)上形成，分別為“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”。“權(quán)力關(guān)系說”認(rèn)為稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)力的服從，納稅義務(wù)需要經(jīng)過“查定處分”才可創(chuàng)設(shè)?！岸愂諅鶆?wù)關(guān)系說”認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)（一種金錢給付）的關(guān)系，納稅義務(wù)只需要滿足稅法規(guī)定的課稅要件既可成立。其僅僅涉及金錢處分。債務(wù)關(guān)系說的核心在于：（1）債權(quán)債務(wù)關(guān)系非經(jīng)雙方合意形成;（2）該種關(guān)系在雙方之間是不平等的;（3）債權(quán)債務(wù)關(guān)系的形成由法律規(guī)定。稅收債務(wù)關(guān)系說從根本上理清了稅收征納關(guān)系，在“國(guó)庫(kù)”主義和納稅人之間形成了均衡保護(hù)，[2]稅收法律關(guān)系不僅具有公法因素，還包含著平等的內(nèi)涵因素，因此在筆者看來，稅收之債不可完全歸屬于任一方，應(yīng)當(dāng)是兼具公法與私法的雙重屬性。

2.2 ?稅收優(yōu)先權(quán)的前世今生——制度源流之梳理

優(yōu)先權(quán)一詞匯源于拉丁文“privilegium”，優(yōu)先權(quán)制度最早始于羅馬法，是一種獨(dú)立的擔(dān)保物權(quán)制度。系指特定債權(quán)人依法直接享有的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。易言之，對(duì)于債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，特定的債權(quán)人依法優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。我國(guó)稅法中原沒有稅收優(yōu)先權(quán)這一制度，直到2001年《稅收征收管理法》的修訂，稅收優(yōu)先權(quán)制度正式被引入我國(guó)稅收法律體系內(nèi)，規(guī)定于我國(guó)稅法第45條。稅收優(yōu)先權(quán)之所以具有獨(dú)特的法律地位，在于其法定性、優(yōu)先性與非公示性，首先，稅收法律關(guān)系依法而定，尚不可因當(dāng)事人之意思自由而任意創(chuàng)設(shè)，法定內(nèi)容包括稅收債權(quán)的定義、內(nèi)容、范圍等，并且優(yōu)先的順序也由法律規(guī)定。其次，優(yōu)先性乃優(yōu)先權(quán)本身固有之特性，主要體現(xiàn)在債權(quán)受償?shù)捻樜簧?，稅收債?quán)優(yōu)先于普通債權(quán)，特殊稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于一般債權(quán)優(yōu)先權(quán)。最后，稅收因法律直接規(guī)定而發(fā)生法律關(guān)系的變動(dòng)，不適用公示原則，與物權(quán)變動(dòng)的公示原則不同。

3 ?破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)實(shí)積弊

3.1 ?破產(chǎn)涉稅的困境之維——法價(jià)值與目的的差異

破產(chǎn)程序旨在解決困境企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難的問題，稅收問題能否順利解決是關(guān)乎破產(chǎn)能否成功的關(guān)鍵因素。由此可知，破產(chǎn)程序運(yùn)行過程中，并非只關(guān)注企業(yè)在整個(gè)破產(chǎn)程序中的流轉(zhuǎn)，更應(yīng)將目光投射到稅收的問題上。破產(chǎn)法與稅收法律之間的沖突，主要源于二者法律價(jià)值的差異。法律價(jià)值通常是指法律本身所固有的，依其性能與特殊的調(diào)節(jié)機(jī)制、保護(hù)機(jī)制和程序機(jī)制等法律手段反映出的以滿足社會(huì)和個(gè)人法律需要的價(jià)值。我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》第1條便規(guī)定了破產(chǎn)法的立法宗旨，公平是破產(chǎn)法的首要理念，其著眼點(diǎn)在于債權(quán)人與債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，進(jìn)而維護(hù)社會(huì)的整體經(jīng)濟(jì)秩序，規(guī)范市場(chǎng)主體交易行為，提升市場(chǎng)誠(chéng)信度與安全度。[3]誠(chéng)然，伴隨破產(chǎn)制度在近幾年的發(fā)展，一家企業(yè)的倒閉所影響的不再僅僅只是債權(quán)人和債務(wù)人，企業(yè)的雇員、消費(fèi)者，甚至整個(gè)區(qū)域經(jīng)濟(jì)都可能會(huì)因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)的倒閉而遭受影響。《稅收征管法》則強(qiáng)調(diào)稅收征管管理，立足于國(guó)家稅收收入的國(guó)家利益，進(jìn)而保護(hù)納稅人的權(quán)益。稅收是國(guó)家財(cái)政的根本，滿足財(cái)政是稅法的目的，即為政府運(yùn)行積累資本。兩法的沖突本質(zhì)在于利益導(dǎo)向與理念的差異。稅務(wù)機(jī)關(guān)所代表的是國(guó)家公權(quán)力，其程序的運(yùn)作更多遵從行政法律規(guī)則。破產(chǎn)法雖然兼具公法與私法的因素，但私法色彩更濃，被歸入是私法范疇。因此，公法與私法的劃分一定程度造就了稅法與破產(chǎn)法之間的理念差異。[4]

3.2 ?破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)質(zhì)疑——存廢之爭(zhēng)

破產(chǎn)程序設(shè)定稅收優(yōu)先權(quán)的主要目的便是保障國(guó)家的財(cái)政收入。國(guó)家維系政府的運(yùn)轉(zhuǎn)、國(guó)防事業(yè)、社會(huì)福利、公共事業(yè)等一切支出的來源，主要都是依靠國(guó)家稅收，而稅收來源主要依靠企業(yè)稅收。破產(chǎn)企業(yè)陷入經(jīng)營(yíng)困境，通常欠繳大量稅款，該筆稅款無法收回，嚴(yán)重影響國(guó)家的財(cái)政稅收，公共利益嚴(yán)重受損。其次，“從政府債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁角度看，如果不賦予其稅收優(yōu)先權(quán)，就意味著政府在特定破產(chǎn)案件中遭受的損失，最終會(huì)通過增加稅率或稅額等方式外化為其他納稅人的損失，也即由其他無辜的納稅人分?jǐn)偭吮緫?yīng)由破產(chǎn)人（及其債權(quán)人）承擔(dān)的（政府）債務(wù)?！盵5]因此，稅收優(yōu)先權(quán)可以避免風(fēng)險(xiǎn)由第三人承擔(dān)。最后，稅收并非一般意義的等價(jià)交換，納稅人繳納稅款不能接受直接現(xiàn)實(shí)的對(duì)待給付，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對(duì)稱問題嚴(yán)重，破產(chǎn)企業(yè)已陷入經(jīng)營(yíng)困難，公司財(cái)務(wù)出現(xiàn)危機(jī)，破產(chǎn)企業(yè)定會(huì)因納稅直接利益甚微，納稅積極性普遍較低，因此稅收風(fēng)險(xiǎn)較大。稅收優(yōu)先權(quán)有利于維護(hù)稅收公平原則，起到對(duì)稅收債權(quán)的特別保護(hù)。

雖然稅收優(yōu)先權(quán)的制度立足于國(guó)家的財(cái)政，以滿足國(guó)家稅收為目的而設(shè)立。其存在具有一定的制度價(jià)值，但對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)來說，稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)保持一定程度的克制。國(guó)家富裕源于國(guó)民富裕，如果過分強(qiáng)調(diào)公共利益而犧牲個(gè)人利益，對(duì)國(guó)家來說很可能導(dǎo)致稅款源頭受到影響。作為公平清償債務(wù)的破產(chǎn)程序應(yīng)當(dāng)保持其私法屬性，國(guó)家的稅收債權(quán)應(yīng)對(duì)其保持克制，不與民爭(zhēng)利。相比于國(guó)家，普通債權(quán)人的抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱，如若國(guó)家此時(shí)參與并獲得優(yōu)先受償，很可能影響到其他債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)利，甚至影響國(guó)民的投資熱情和經(jīng)濟(jì)秩序?？v觀世界其他國(guó)家和地區(qū)的法律規(guī)定，稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)立法中被弱化。

3.3 ?兩法銜接下的制度沖突

3.3.1 ?清償順序的沖突。囿于立法技術(shù)的不完善，兩法之間適用過程難免產(chǎn)生沖突。稅收優(yōu)先權(quán)制度在兩法中存在沖突，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，擔(dān)保物權(quán)因具有絕對(duì)性與對(duì)世性，具有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償，而另一種觀點(diǎn)基于稅收債權(quán)關(guān)乎國(guó)家稅收，公法之債理應(yīng)優(yōu)先受償。具體體現(xiàn)在《稅收征收管理法》第45條和《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條、第113條，《稅收征收管理法》45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)，《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)人針對(duì)特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償權(quán)，在《企業(yè)破產(chǎn)法》113條對(duì)于清償順序的規(guī)定直接將擔(dān)保物權(quán)順位列在破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅收之前，因法律規(guī)定的不同，導(dǎo)致了破產(chǎn)債權(quán)清償順序的差別。其次企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序所涉稅款較多，不同的稅種由于性質(zhì)等因素不同，在清償過程中也會(huì)產(chǎn)生矛盾，例如增值稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等之間順位如何協(xié)調(diào)，也需要明晰。在筆者看來，在企業(yè)破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定來進(jìn)行清償，保護(hù)擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先清償?shù)匚弧?/p>

3.3.2 ?稅收債權(quán)申報(bào)的質(zhì)疑。第一，依據(jù)我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，原則上所有債權(quán)都應(yīng)依法進(jìn)行申報(bào)。但對(duì)于稅收債權(quán)應(yīng)否需要申報(bào)，法律規(guī)定付之闕如。學(xué)界對(duì)此形成兩種觀點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行申報(bào);另一部分學(xué)者認(rèn)為，稅收債權(quán)不需進(jìn)行申報(bào)而自動(dòng)獲得優(yōu)先受償?shù)匚?。筆者認(rèn)為，稅收債權(quán)不能免于申報(bào)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行申報(bào)。第二，對(duì)于申報(bào)的主體，也有不同觀點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，稅收權(quán)行使主體依據(jù)稅收征收主體格局來定，但我國(guó)稅收征稅主體泛指國(guó)家，而具體行使征稅權(quán)的為各級(jí)稅務(wù)部門，我國(guó)稅收體系較為龐雜，不但包含中央稅、地方稅等劃分，還包括國(guó)稅、關(guān)稅、地稅等區(qū)分，建議統(tǒng)一由破產(chǎn)企業(yè)所在市級(jí)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)為破產(chǎn)納稅申報(bào)主體，內(nèi)部專設(shè)機(jī)構(gòu)處理破產(chǎn)涉稅務(wù)問題。[6]另一些學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)由負(fù)責(zé)征收的機(jī)構(gòu)向法院申報(bào)。國(guó)家稅務(wù)局主要負(fù)責(zé)中央稅收的申報(bào)，中央與地方共享稅則由地方稅務(wù)局來負(fù)責(zé)征收地方稅，如若申報(bào)主體發(fā)生沖突，國(guó)家稅可報(bào)請(qǐng)共同上級(jí)決定，地方稅，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別進(jìn)行申報(bào)。[7]筆者贊同第一種做法，并且可以由當(dāng)?shù)仄飘a(chǎn)法院與稅務(wù)部門之間進(jìn)行信息共享，建立兩機(jī)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)機(jī)制，企業(yè)一旦出現(xiàn)危機(jī)，可以及時(shí)申報(bào)債權(quán)。第三，對(duì)于稅收債權(quán)申報(bào)范圍也應(yīng)當(dāng)明確，對(duì)于稅款可依法進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，但其他規(guī)費(fèi)是否也可進(jìn)行申報(bào)？要看其性質(zhì)是否為稅，竊以為其他規(guī)費(fèi)應(yīng)當(dāng)排除在稅收之外，因規(guī)費(fèi)更具行政色彩，其應(yīng)當(dāng)屬于懲罰性質(zhì)的行政費(fèi)用，不具有優(yōu)先權(quán)。此外，對(duì)于稅收滯納金應(yīng)當(dāng)屬于稅收債權(quán)之中，一并進(jìn)行申報(bào)，因滯納金的產(chǎn)生源于稅收款項(xiàng)的欠繳，從根源上可以探知其源于稅款，但不享有優(yōu)先權(quán)，可與普通債權(quán)列同一順位。最后，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的稅款，筆者認(rèn)為，在法院受理破產(chǎn)前產(chǎn)生的稅款可以進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，而對(duì)于后續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的稅款，則不應(yīng)進(jìn)行申報(bào)。

4 ?針對(duì)現(xiàn)實(shí)積弊的法律設(shè)計(jì)

4.1 ?從課稅禁區(qū)到課稅特區(qū)理論的轉(zhuǎn)變

稅收自其產(chǎn)生便同時(shí)具備兩種屬性，一是從國(guó)家層面看，它是國(guó)家得以運(yùn)作的原料來源，但從納稅人層面，它是對(duì)公民權(quán)利的合法征收。無論我國(guó)古代的“輕徭薄賦”，亦是西方“無代表不納稅”，都表現(xiàn)出國(guó)民對(duì)于國(guó)家征稅權(quán)應(yīng)作限制的思想。為克制國(guó)家征稅權(quán)，平衡國(guó)家課稅權(quán)與納稅人基本權(quán)利間的關(guān)系，需要對(duì)稅收權(quán)利設(shè)置禁區(qū)。課稅禁區(qū)理論有廣義狹義之區(qū)分，狹義上是指在維系納稅人的人性尊嚴(yán)限度下的生存性財(cái)產(chǎn)不容許課稅侵害。廣義上的課稅禁區(qū)指不但納稅人的生存權(quán)類財(cái)產(chǎn)不得侵犯，納稅人之再生利益亦不得侵犯。因此，財(cái)產(chǎn)權(quán)旨在保護(hù)個(gè)人自由發(fā)展，課稅禁區(qū)便是要求個(gè)人與家庭生存基本領(lǐng)域免于征稅。因此，課稅禁區(qū)理論是通過對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制，使納稅人的基本權(quán)利不受侵害，在國(guó)家課稅權(quán)與公民基本權(quán)利之間形成一種平衡的理論。

課稅特區(qū)理論是指為了保障納稅人正當(dāng)權(quán)益，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)慎入或禁入某些原有稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)作出特別調(diào)整的領(lǐng)域。破產(chǎn)程序即是課稅特區(qū)之典型代表，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序相當(dāng)于處于經(jīng)營(yíng)的“緊急狀態(tài)”，稅收規(guī)則在企業(yè)破產(chǎn)程序中和破產(chǎn)程序外應(yīng)有所區(qū)別，實(shí)體稅法和程序稅法應(yīng)當(dāng)做出必要的調(diào)適。[8]我國(guó)的稅法立法所面對(duì)的企業(yè)主要是正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，對(duì)于陷入經(jīng)營(yíng)困境的破產(chǎn)企業(yè)尚未予以足夠重視。因此，稅法不應(yīng)忽略破產(chǎn)企業(yè)的稅收問題，困境企業(yè)能否通過破產(chǎn)制度東山再起，很大程度取決于企業(yè)稅收問題，稅收也常被稱之為壓死破產(chǎn)企業(yè)的最后一根稻草。因此在對(duì)破產(chǎn)企業(yè)征稅時(shí)，國(guó)家權(quán)力應(yīng)保持克制，稅收應(yīng)作出適當(dāng)讓步，出臺(tái)相應(yīng)稅收優(yōu)惠措施以保障破產(chǎn)企業(yè)順利東山再起，應(yīng)做到“放水養(yǎng)魚”，而非“竭澤而漁”，讓企業(yè)重歸市場(chǎng)。

4.2 ?欠稅公示制度亟需完善

公示制度的目的在于保護(hù)不確定的交易第三方。欠稅是否予以公示關(guān)乎交易安全，由于納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間的具有很強(qiáng)的不確定性，稅收制度欠缺完善的公示制度，交易方在交易時(shí)無法探至交易對(duì)方是否存在稅收問題，市場(chǎng)交易安全遭受嚴(yán)重威脅。我國(guó)法律規(guī)定了抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人在交易過程中應(yīng)當(dāng)向?qū)Ψ秸f明欠稅情況，但該法條欠缺強(qiáng)制性，納稅人的抵押權(quán)人與質(zhì)押權(quán)人也會(huì)為了個(gè)人利益隱瞞欠稅情況，納稅公示難以落實(shí)。因此需要對(duì)當(dāng)前的納稅公示制度適當(dāng)補(bǔ)充.首先，稅收公示應(yīng)當(dāng)是稅收優(yōu)先權(quán)得以行使的法定條件之一，并且應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定公示的主體、稅款、期限以及未公示的法律責(zé)任等，將公示作為擔(dān)保債權(quán)成立時(shí)間的區(qū)分點(diǎn)以減少糾紛。其次，應(yīng)當(dāng)明確公示的法律效力，并提升效力等級(jí)，國(guó)家利益固然重要，但是如果交易安全無法保障，投資者熱情難以維持，最終受影響的依然是國(guó)家的利益，稅收債權(quán)如果沒有經(jīng)過公示程序，應(yīng)當(dāng)與普通債權(quán)一并受償，喪失優(yōu)先性。并適當(dāng)規(guī)定懲戒制度倒逼征稅機(jī)關(guān)積極履行公示義務(wù)，完善欠稅公示制度。

4.3 ?稅收申報(bào)制度的完善

我國(guó)法律并未規(guī)定稅收申報(bào)程序是否為稅收債權(quán)受償?shù)闹匾疤岷捅匾獥l件，只有健全完善的稅收債權(quán)申報(bào)制度，稅收債權(quán)才可以得到最大限度的保護(hù)。我國(guó)法律應(yīng)明確稅收申報(bào)主體，如前述，應(yīng)統(tǒng)一由破產(chǎn)企業(yè)所在市級(jí)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)為破產(chǎn)納稅申報(bào)主體，內(nèi)部專設(shè)機(jī)構(gòu)處理破產(chǎn)涉稅務(wù)問題。并且在目前各地破產(chǎn)法院雨后春筍般建立，更有助于破產(chǎn)企業(yè)稅收問題的解決。筆者認(rèn)為，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以債權(quán)人身份對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行申報(bào)，與此同時(shí)，由于稅法此時(shí)進(jìn)入破產(chǎn)領(lǐng)域，面對(duì)非正常營(yíng)業(yè)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)真實(shí)客觀地申報(bào)債權(quán)，并予以公示，不可憑借其公權(quán)力手段肆意干預(yù)破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)申報(bào)程序。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅申報(bào)的義務(wù)，并賦之以相應(yīng)的責(zé)任倒逼機(jī)制，督促征稅機(jī)關(guān)積極履行職責(zé)。此外，可以建立互聯(lián)網(wǎng)信息共享平臺(tái)，健全各部門之間的稅收協(xié)同管理，這要求稅務(wù)機(jī)關(guān)務(wù)必及時(shí)公示欠稅信息，同時(shí)也要求其他部門及欠稅企業(yè)依法將企業(yè)欠稅通知稅務(wù)機(jī)關(guān)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）對(duì)稅收債權(quán)申報(bào)做了具體規(guī)定。

4.4 ?債務(wù)豁免的稅收優(yōu)惠制度

我國(guó)法律對(duì)于稅收優(yōu)惠制度尚未形成統(tǒng)一的立法，主要散見于稅法以及規(guī)范性文件中，并且適用范圍狹窄，受惠程度低。首先，我國(guó)法律應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定稅收優(yōu)惠的審批主體，明確各個(gè)征稅機(jī)關(guān)的審批權(quán)，給予基層稅收機(jī)關(guān)適當(dāng)管理權(quán)限。其次，明確稅收優(yōu)惠所需條件和稅收優(yōu)惠范圍，稅收優(yōu)惠的主要途徑是延期繳納或減免稅款等方式。在企業(yè)破產(chǎn)過程中，破產(chǎn)企業(yè)若符合條件進(jìn)行申報(bào)，征稅機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估后判斷是否符合條件，在該過程中，我國(guó)法律對(duì)于判斷標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)、優(yōu)惠條件 、優(yōu)惠范圍等規(guī)定闕如。最后，規(guī)定嚴(yán)格的稅收優(yōu)惠程序，破產(chǎn)企業(yè)符合稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)的一起列申報(bào)審批過程一定要符合法定程序，避免行政干擾稅收優(yōu)惠得以順利落成和破產(chǎn)程序的進(jìn)行。從稅法理論看來，國(guó)家為納稅人提供公共產(chǎn)品，納稅人向國(guó)家支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)，具有無償性和強(qiáng)制性。對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策并非與稅收法定原則抵牾，而是在特殊情形下，最大程度挽救破產(chǎn)企業(yè)，保護(hù)企業(yè)的稅源。這不但是靈活發(fā)揮稅收政策調(diào)控功能的表現(xiàn)，也是維護(hù)良好的投資環(huán)境和營(yíng)商環(huán)境的需求。

5 ?結(jié)論

破產(chǎn)涉稅問題關(guān)乎兩個(gè)法律制度之間的碰撞與融合，尚存在諸多難題未解決。在目前我國(guó)著力提升國(guó)際影響環(huán)境的背景下，法律制度的設(shè)計(jì)不但要關(guān)注企業(yè)如何能在我國(guó)的制度土壤下落地生根、健康運(yùn)營(yíng)，也要保障企業(yè)退出市場(chǎng)（自愿或非自愿）之時(shí)的合法權(quán)益。問題并非由企業(yè)一方便可解決，而是需要政府與市場(chǎng)雙方辨正施力方可化解。制度的設(shè)計(jì)并非一蹴而就，大部分制度是人為設(shè)計(jì)、人為形成的，是可以進(jìn)行選擇、設(shè)計(jì)的。制度或法律起到應(yīng)起的作用，那么就需要豐厚的理性沉淀并深入人心。

參考文獻(xiàn)：

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[8] 參見徐陽光.破產(chǎn)程序中的稅法問題研究[J].中國(guó)法學(xué)，2018，（2）：213.