趙敏莉/中航技進(jìn)出口有限責(zé)任公司

信息化和人工智能的快速發(fā)展和普及應(yīng)用給企業(yè)會計(jì)管理造成了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)，為切實(shí)順應(yīng)業(yè)務(wù)與財務(wù)密切聯(lián)系、高度融合的大形勢，傳統(tǒng)財務(wù)會計(jì)向現(xiàn)代化管理會計(jì)轉(zhuǎn)型升級。深化管理會計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐，是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的熱點(diǎn)和前沿研究領(lǐng)域，更是企業(yè)亟待深入探索的內(nèi)部管理課題。目前，國內(nèi)關(guān)于管理會計(jì)及管理會計(jì)工具應(yīng)用的研究，理論研究偏多，實(shí)踐應(yīng)用相對較少；引入西方理論較多，但結(jié)合我國企業(yè)實(shí)際特點(diǎn)的創(chuàng)新性不足；非經(jīng)驗(yàn)性的研究較多，經(jīng)驗(yàn)性的研究較少［1］。鑒于此，筆者以《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《全球管理會計(jì)原則》、《管理會計(jì)工具手冊》為基礎(chǔ)，根據(jù)在航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理中的工作經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合航空軍品外貿(mào)行業(yè)的特點(diǎn)，就如何從管理會計(jì)工具應(yīng)用視角優(yōu)化軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理進(jìn)行深入的思考。

一、航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理的特點(diǎn)與作用

（一）航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理的特點(diǎn)

1.深入價值鏈的全流程

航空軍貿(mào)并非簡單的“一買一賣”，它帶有軍工背景特色，根植于航空產(chǎn)業(yè)的上游和中游產(chǎn)業(yè)鏈，需要深入并參與產(chǎn)品研發(fā)、異地化生產(chǎn)、銷售、采購、交付、綜合保障服務(wù)，并將客戶的需求與自身產(chǎn)品的能力相結(jié)合，進(jìn)一步反哺國內(nèi)產(chǎn)品能力的提升。航空軍貿(mào)業(yè)務(wù)模式種類多、周期長、風(fēng)險高，以項(xiàng)目財務(wù)管理為例，客戶采購航空軍貿(mào)產(chǎn)品后，經(jīng)常會提出提升自身航空能力、逐步健全綜合保障能力的要求，因此企業(yè)不僅要考慮客戶購買產(chǎn)品的直接成本支出，同時也要為客戶謀劃如何提升產(chǎn)品后續(xù)異地化生產(chǎn)能力、技術(shù)輸出能力、綜合保障能力等，達(dá)到雙方的共贏。這就需要項(xiàng)目財務(wù)管理深入價值鏈的全流程，做好項(xiàng)目的財務(wù)謀劃、成本控制、現(xiàn)金流監(jiān)控和整體財務(wù)風(fēng)險把控。

2.定價模式可選范圍狹窄

目前，航空軍貿(mào)基本遵循“以銷定購”的原則，即先確立銷售目標(biāo)價格再綜合考慮銷售所需的各項(xiàng)成本費(fèi)用及企業(yè)利潤率，層層分解至采購成本。這種較為單一的定價模式是帶有我國軍貿(mào)行業(yè)特色的，由于軍貿(mào)產(chǎn)品型號范圍特定、國外客戶需求群體集中于第三世界及拉美國家，產(chǎn)品的供應(yīng)來源往往集中在各大軍工制造企業(yè)且產(chǎn)品獨(dú)一家，因此成本往往帶有壟斷性，軍貿(mào)企業(yè)對成本的控制力較低；同時，西方發(fā)達(dá)國家的同檔位產(chǎn)品也不斷擠壓著銷售價格空間。

3.項(xiàng)目財務(wù)風(fēng)險控制尤為重要

航空軍貿(mào)項(xiàng)目全價值鏈的每個環(huán)節(jié)都存在著不同程度的風(fēng)險，對企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險影響巨大。例如，由于銷售地區(qū)集中在第三世界和拉美國家，某拉美國家在2018 年底至2019 年由于政治經(jīng)濟(jì)形勢動蕩，在支付合同預(yù)付款后無法繼續(xù)支付貨款，但企業(yè)卻已經(jīng)啟動投產(chǎn)，造成產(chǎn)品積壓；客戶國大部分為經(jīng)濟(jì)較為困難國家，項(xiàng)目收款期長或采用分期付款形式居多，導(dǎo)致企業(yè)收款受匯率波動影響較大，存在匯兌損失等多種風(fēng)險。

（二）航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理的作用

根據(jù)航空軍貿(mào)項(xiàng)目的特點(diǎn)，其項(xiàng)目價值鏈可以分解為：項(xiàng)目啟動—項(xiàng)目成交—項(xiàng)目執(zhí)行—項(xiàng)目交付—項(xiàng)目評價等環(huán)節(jié)。項(xiàng)目啟動階段主要為市場分析、市場開拓；項(xiàng)目成交階段主要為合同的談判和簽署；項(xiàng)目執(zhí)行階段主要包括融資、采購、儲運(yùn)、物流、合作生產(chǎn)、技術(shù)支持等環(huán)節(jié)；項(xiàng)目交付階段包括交付、售后服務(wù)、收款、評估、優(yōu)化等環(huán)節(jié)；項(xiàng)目評價階段為項(xiàng)目自評價總結(jié)。航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理價值鏈分解如圖1所示。

項(xiàng)目財務(wù)管理深入項(xiàng)目管理的各個環(huán)節(jié)，積極參與重大項(xiàng)目商務(wù)談判，制定項(xiàng)目財務(wù)金融方案，在項(xiàng)目價格談判、風(fēng)險規(guī)避、成本控制、涉稅事項(xiàng)、結(jié)算事項(xiàng)、融資事項(xiàng)等方面給予重要意見，嚴(yán)格把關(guān)合同財務(wù)評審，定期進(jìn)行項(xiàng)目財務(wù)分析。項(xiàng)目財務(wù)管理具體作用體現(xiàn)在以下三個方面：

1.購銷定價及成本測算預(yù)測、決策

在項(xiàng)目啟動階段，項(xiàng)目管理會計(jì)通過項(xiàng)目全成本利潤測算，為項(xiàng)目經(jīng)理銷售談判提供財務(wù)依據(jù)和談判底限，同時也確立了目標(biāo)價格和目標(biāo)成本，并測算項(xiàng)目資金缺口，選擇相應(yīng)的融資方案。在成交階段，對銷售合同的財務(wù)條款設(shè)計(jì)給予專業(yè)建議。尤其在融資期限較長、客戶國無政府資金或無法借助政府間項(xiàng)目，采用賣方信貸情況日益增多時，對項(xiàng)目現(xiàn)金流的壓力測試方面給予充分的支持，力促項(xiàng)目的成交。

2.風(fēng)險預(yù)警與控制

在項(xiàng)目執(zhí)行階段，為項(xiàng)目提供資金管理（包括籌融資管理、國際結(jié)算管理）、采購成本控制（包括風(fēng)投儲備產(chǎn)品成本管理、項(xiàng)目目標(biāo)成本管理）、費(fèi)用（包括運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)、倉儲費(fèi)、售后服務(wù)費(fèi)、期間費(fèi)用）控制等方面的專業(yè)服務(wù)與決策支持。例如，確立項(xiàng)目目標(biāo)成本后，對其進(jìn)行層層分解，明細(xì)到每項(xiàng)銷售合同對應(yīng)標(biāo)的，確定采購目標(biāo)價，控制項(xiàng)目采購成本；通過財務(wù)預(yù)警機(jī)制，防范項(xiàng)目財務(wù)風(fēng)險（如收匯風(fēng)險、庫存風(fēng)險、財稅風(fēng)險、支付合規(guī)風(fēng)險等）。根據(jù)航空軍貿(mào)產(chǎn)品生產(chǎn)周期長的特點(diǎn)，為了保證航空產(chǎn)品和服務(wù)能及時交付，要有一定的產(chǎn)品儲備成本控制。例如，某國梟龍機(jī)型原材料批產(chǎn)多架次的一次性風(fēng)投的經(jīng)濟(jì)可行性分析控制。

在項(xiàng)目交付階段主要涉及項(xiàng)目的資金收支，在金融機(jī)構(gòu)、外匯管理局等政府機(jī)關(guān)以及客戶財政資金來源、國際財稅、交單文件等方面提前做好籌劃準(zhǔn)備。

圖1 航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理價值鏈分解

上述措施有效地促進(jìn)了項(xiàng)目風(fēng)險與收益的合理匹配，提升了項(xiàng)目管理水平，為項(xiàng)目的順利執(zhí)行提供了保障。

3.項(xiàng)目績效評價

通過對項(xiàng)目全周期收入、成本、直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、財務(wù)收益、現(xiàn)金流波動、凈現(xiàn)值、項(xiàng)目報酬率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的分析考核，歸集項(xiàng)目維度的成本費(fèi)用等信息，定期進(jìn)行收匯報告、費(fèi)用偏差率報告、現(xiàn)金流執(zhí)行偏差率報告，為項(xiàng)目總體績效評價提供財務(wù)參考和依據(jù)，同時也有助于形成閉環(huán)控制。

二、航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理現(xiàn)狀、存在的問題及原因分析

（一）航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理現(xiàn)狀

航空軍貿(mào)項(xiàng)目實(shí)行矩陣式管理，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)由公司指定的銷售總監(jiān)作為總負(fù)責(zé)人，團(tuán)隊(duì)成員包括營銷環(huán)節(jié)的市場部、銷售一部及二部，采購、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的產(chǎn)品部、發(fā)展部、工程技術(shù)部，綜合保障環(huán)節(jié)的售后支持部、客戶服務(wù)部。財務(wù)管理環(huán)節(jié)，由計(jì)劃財務(wù)部項(xiàng)目具體負(fù)責(zé)人履行項(xiàng)目財務(wù)管理職責(zé)。航空軍貿(mào)項(xiàng)目管理組織框架如圖2所示。

在項(xiàng)目財務(wù)管理上，為推進(jìn)項(xiàng)目全面預(yù)算、全成本核算、項(xiàng)目財務(wù)管理和評估考核等工作，制定項(xiàng)目總會計(jì)師制度，開展項(xiàng)目財務(wù)管理工作：（1）項(xiàng)目全價值鏈財務(wù)管理：包括項(xiàng)目市場開發(fā)、研制、配套采購、銷售、綜保、修理、合作生產(chǎn)、隨主機(jī)備件等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的財務(wù)管理工作。（2）項(xiàng)目財務(wù)核算：開展會計(jì)核算及財務(wù)管理工作。（3）項(xiàng)目決策支持：對項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，配合項(xiàng)目業(yè)務(wù)人員開展工作。（4）項(xiàng)目財務(wù)分析：定期向項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、計(jì)劃財務(wù)部和公司總會計(jì)師報送項(xiàng)目財務(wù)工作報告。航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理職能如圖3所示。

此外，制定采購定價、銷售定價、項(xiàng)目全成本測算、費(fèi)用管理、費(fèi)用考核、籌融資管理、資金使用管理、國際結(jié)算、收匯管理、信用風(fēng)險管理、全面預(yù)算管理、項(xiàng)目后評估報告等制度以推行管理會計(jì)工具在項(xiàng)目的應(yīng)用。

（二）航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理存在的問題及原因分析

1.“以銷定購”不能滿足市場需求

“以銷定購”實(shí)質(zhì)是一種以成本加成法定價為主旨的定價原則，目前航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理使用的正是這種定價機(jī)制。即在主機(jī)廠報價的基礎(chǔ)上，考慮根據(jù)經(jīng)驗(yàn)值判斷的運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)、倉儲費(fèi)、銀行費(fèi)、售后服務(wù)費(fèi)、專項(xiàng)營銷費(fèi)、市場開拓及管理費(fèi)、不可預(yù)見費(fèi)等費(fèi)用，結(jié)合競爭對手和客戶心理價位綜合確定銷售目標(biāo)價格。即銷售目標(biāo)價格=采購報盤價+各項(xiàng)費(fèi)用+利潤空間。經(jīng)營性項(xiàng)目成本利潤測算單（部分）如表1所示。

面對日益競爭激烈的海外軍品貿(mào)易市場，成本加成法越來越難以滿足市場、客戶和國內(nèi)供應(yīng)商對于各自利潤空間的需求。一方面，航空軍貿(mào)客戶大部分為第三世界國家，客戶的經(jīng)濟(jì)財政特殊性決定了其很難滿足航空軍貿(mào)企業(yè)成本加成的需求；另一方面，航空軍貿(mào)企業(yè)難以形成長期成本優(yōu)勢，不利于項(xiàng)目成本管理。

圖2 航空軍貿(mào)項(xiàng)目管理組織框架圖

圖3 航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理職能一覽

表1 經(jīng)營性項(xiàng)目成本利潤測算單（部分） （單位：元）

2.全價值鏈的成本價格數(shù)據(jù)庫支撐不足

矩陣式管理有利于職能分工的明確，各司其職。但從縱向管理維度看，除產(chǎn)品部、發(fā)展部外，其他部門均有對外銷售項(xiàng)目職責(zé)，雖然制定總會計(jì)師制度，但涉及跨部門同種機(jī)型、零件、產(chǎn)品維修、備件時，在定價與成本控制方面容易出現(xiàn)“各自為政”的情況，不利于項(xiàng)目整體的盈利。目前，除售后支持部有相對較全的零備件成本價格數(shù)據(jù)以外，其他價值鏈的產(chǎn)品成本價格數(shù)據(jù)均散落在各部門。因此，全價值鏈的成本價格數(shù)據(jù)庫作為統(tǒng)一定價和成本控制的管理會計(jì)工具尤為重要，也是項(xiàng)目總會計(jì)師在項(xiàng)目財務(wù)管理中急需優(yōu)化的重要管理工具［2］。

3.項(xiàng)目評價指標(biāo)局限于績效評價

在評價階段，項(xiàng)目財務(wù)管理主要應(yīng)用的是項(xiàng)目財務(wù)績效評價這一管理會計(jì)工具。項(xiàng)目財務(wù)績效評價體系如圖4所示，其主要包括：（1）盈利情況評價。對項(xiàng)目盈利的評價包括靜態(tài)盈利評價和動態(tài)盈利評價。項(xiàng)目簽約后，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)根據(jù)項(xiàng)目計(jì)劃執(zhí)行情況，共同制定項(xiàng)目整體盈利測算版本作為標(biāo)桿。年末，計(jì)劃財務(wù)部和人力資源辦公室一起，對各項(xiàng)目的收入、采購執(zhí)行成本、利潤的執(zhí)行情況給予權(quán)重考量，并納入績效考核體系。（2）現(xiàn)金流情況評價。由計(jì)劃財務(wù)部負(fù)責(zé)對項(xiàng)目收匯進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析，并提出預(yù)警。年初制定各項(xiàng)目計(jì)劃收匯時間節(jié)點(diǎn)及目標(biāo)收匯金額；年末根據(jù)實(shí)際收匯進(jìn)展給予權(quán)重考量，并納入績效考核體系。對于提前收匯或解決了疑難、長期拖欠款項(xiàng)的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)予以適當(dāng)獎勵。（3）費(fèi)用情況評價。主要對各項(xiàng)重點(diǎn)費(fèi)用指標(biāo)執(zhí)行率來進(jìn)行考評。即年初根據(jù)項(xiàng)目交付及執(zhí)行計(jì)劃，確定運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)、倉儲費(fèi)、售后服務(wù)費(fèi)等費(fèi)用做清單式下達(dá)目標(biāo)額度；年末由計(jì)劃財務(wù)部統(tǒng)一歸集實(shí)際發(fā)生費(fèi)用，與年初目標(biāo)數(shù)除商，得出執(zhí)行率，超支項(xiàng)目要予以減分，節(jié)約項(xiàng)目要予以加分，統(tǒng)一納入績效考核體系。

可以看出項(xiàng)目現(xiàn)金流評價僅對收匯指標(biāo)評價，未包含項(xiàng)目貨款、費(fèi)用支出現(xiàn)金流的管理，目前對其只是通過部門維度執(zhí)行偏差率來管控；另一方面，對項(xiàng)目的評價未包含項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度、重大變化情況對財務(wù)數(shù)據(jù)的影響分析，對于項(xiàng)目整體評價不夠充分。例如，以逾期收匯為例，是以交付后形成的逾期作為統(tǒng)計(jì)口徑，對項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)執(zhí)行過程中的現(xiàn)金回流情況評價較少，也未與考核掛鉤。

綜上所述航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理在項(xiàng)目啟動、成交、執(zhí)行階段涉及的目標(biāo)成本管理、定價機(jī)制，以及在評價階段涉及的項(xiàng)目績效評價等方面存在問題，需從這些方面予以優(yōu)化。

圖4 項(xiàng)目財務(wù)績效評價體系

三、航空軍貿(mào)項(xiàng)目管理會計(jì)工具的優(yōu)化

（一）目標(biāo)成本管理的優(yōu)化

為了形成長期成本優(yōu)勢，打造核心競爭力，航空軍貿(mào)企業(yè)有必要從全價值鏈的角度出發(fā)，引入目標(biāo)成本法定價機(jī)制，關(guān)注客戶需求，提升產(chǎn)品和服務(wù)的競爭優(yōu)勢。

1.以市場為導(dǎo)向，讓需求牽引定價

利用航空軍貿(mào)項(xiàng)目在第一線接觸客戶的優(yōu)勢，在項(xiàng)目啟動階段，加大市場部功能設(shè)置，根據(jù)充分調(diào)研資料及競爭對手有效價格信息，結(jié)合客戶心理價位及核心需求，在合理評估經(jīng)濟(jì)效益的前提下，牽引項(xiàng)目定價。

2.加強(qiáng)供應(yīng)商管理，探索合作共贏機(jī)制

降低采購成本的主要方式不是一味向供應(yīng)商壓價，而是尋求一種合作共贏機(jī)制，以達(dá)到“1+1〉2”的理想效果。項(xiàng)目財務(wù)管理人員可聯(lián)合業(yè)務(wù)項(xiàng)目經(jīng)理通過市場分析、客戶需求分析，歸納出國外客戶對于飛機(jī)及衍生產(chǎn)品的用途需求、產(chǎn)品市場定價區(qū)間，反哺到國內(nèi)主機(jī)廠所，共同改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，既能滿足客戶需求以實(shí)現(xiàn)成交，同時，通過項(xiàng)目目標(biāo)成本管理與各大主機(jī)廠所一同控制成本，取得共同的利潤空間。

3.重視數(shù)據(jù)積累，完善全價值鏈成本價格數(shù)據(jù)庫

作為以軍用航空產(chǎn)品貿(mào)易與服務(wù)為主的軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理，在收集產(chǎn)品成本價格數(shù)據(jù)的同時，應(yīng)圍繞“市場營銷—研發(fā)項(xiàng)目—銷售—采購—合作生產(chǎn)—庫存服務(wù)—客戶服務(wù)—備件提供”價值鏈來收集數(shù)據(jù)，將整個項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流、物流、財務(wù)流的信息進(jìn)行分類收集，搭建全價值鏈的信息數(shù)據(jù)（包括財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)）共享平臺，調(diào)配和優(yōu)化跨部門項(xiàng)目的數(shù)據(jù)資源，支持整體運(yùn)營效率的提升［3］。

（二）項(xiàng)目評價的優(yōu)化

1.加強(qiáng)項(xiàng)目執(zhí)行過程中的財務(wù)指標(biāo)績效考評

一是將部門貨款現(xiàn)金執(zhí)行偏差率分解至跨部門項(xiàng)目層級；另一方面，對運(yùn)轉(zhuǎn)執(zhí)行過程中的現(xiàn)金回流情況分解。結(jié)合兩者執(zhí)行率評價項(xiàng)目占用資金執(zhí)

表2 項(xiàng)目評價指標(biāo)集

2.加強(qiáng)項(xiàng)目全周期的執(zhí)行進(jìn)度評價

根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)展和結(jié)果，對照原定的項(xiàng)目銷售、采購合同交付計(jì)劃，分析交付內(nèi)容是否完整，把握項(xiàng)目進(jìn)度的快慢并查找原因，評價項(xiàng)目進(jìn)度變化對項(xiàng)目效益及信譽(yù)的影響。

3.完善項(xiàng)目評價指標(biāo)集

圍繞項(xiàng)目五個階段，歸納、總結(jié)項(xiàng)目財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，并追蹤分析與項(xiàng)目原定目標(biāo)、指標(biāo)情況差異的原因，能夠更全面地對項(xiàng)目管理和項(xiàng)目財務(wù)管理效益進(jìn)行評價。項(xiàng)目評價指標(biāo)集如表2所示。

四、研究結(jié)論與未來展望

管理會計(jì)工具具有靈活、多變的特點(diǎn)，需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際，圍繞管理會計(jì)的核心開展適應(yīng)本企業(yè)特點(diǎn)的項(xiàng)目管理會計(jì)工作。項(xiàng)目財務(wù)管理是航空軍貿(mào)企業(yè)管理會計(jì)體系的核心，圍繞工作中可提升優(yōu)化的方面，從項(xiàng)目啟動—項(xiàng)目成交—項(xiàng)目執(zhí)行—行率，并適當(dāng)與考核掛鉤。項(xiàng)目交付—項(xiàng)目評價等環(huán)節(jié)優(yōu)化管理會計(jì)工具具有實(shí)踐意義，加強(qiáng)項(xiàng)目目標(biāo)成本管理和項(xiàng)目評價體系工具的優(yōu)化及應(yīng)用是現(xiàn)階段航空軍貿(mào)提升項(xiàng)目財務(wù)管理水平的關(guān)鍵方面。

隨著航空軍貿(mào)平臺的拓展及全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)營規(guī)模逐步擴(kuò)大、產(chǎn)業(yè)鏈及模式會更深、更復(fù)雜，優(yōu)質(zhì)的項(xiàng)目管理會計(jì)工具能夠?yàn)槠髽I(yè)管理層提供更好的經(jīng)營方法，其為下一步提升航空軍貿(mào)項(xiàng)目財務(wù)管理水平提供了思路。