張心昌/中國航空工業(yè)集團(tuán)公司濟(jì)南特種結(jié)構(gòu)研究所

當(dāng)前我國社會生產(chǎn)逐步采用精細(xì)化、小批量生產(chǎn)的模式，對于顧客的需求，企業(yè)制定戰(zhàn)略考慮的不再是簡單的以銷量沖業(yè)績，而是對準(zhǔn)需求缺口，小規(guī)模、準(zhǔn)確化生產(chǎn)。傳統(tǒng)的企業(yè)成本會計(jì)的核算標(biāo)準(zhǔn)主要是產(chǎn)品，這種方式只會讓企業(yè)專注于某一件產(chǎn)品的成本以及規(guī)?；a(chǎn)的結(jié)果，很難發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程中的價(jià)值流問題以及存在的成本管理問題。而目前的企業(yè)發(fā)展方向，已經(jīng)不再聚焦某個(gè)產(chǎn)品之間的競爭，而是整個(gè)生產(chǎn)過程的價(jià)值流競爭，這就使得企業(yè)不得不變更成本會計(jì)的管理體系，發(fā)展適合本企業(yè)生產(chǎn)方式的會計(jì)核算體系，精益會計(jì)管理也就應(yīng)運(yùn)而生了。

一、傳統(tǒng)會計(jì)方式存在的問題

隨著消費(fèi)者關(guān)注商品的不同方面，市場需求也逐漸轉(zhuǎn)為多元化、精細(xì)化發(fā)展模式。但目前我國很多企業(yè)還是依靠傳統(tǒng)大批量生產(chǎn)模式下的會計(jì)管理方法進(jìn)行核算，雖然在一定程度上能夠反映企業(yè)某一時(shí)期的經(jīng)營狀況，但是卻不能全面完整地顯示生產(chǎn)過程中的成本。之所以會出現(xiàn)這種問題，是由于目前企業(yè)所采用的傳統(tǒng)會計(jì)核算方式已無法適應(yīng)精細(xì)化生產(chǎn)模式［1］。傳統(tǒng)會計(jì)核算的缺陷具體體現(xiàn)在：

1.傳統(tǒng)企業(yè)所采用的會計(jì)核算方法沒有實(shí)質(zhì)體現(xiàn)精細(xì)化管理的要求，僅僅只是注重某一方面的因素，忽略了整體價(jià)值流過程。實(shí)際操作過程中，也不可避免地缺少對實(shí)際產(chǎn)品成本準(zhǔn)確地反映和監(jiān)督。

2.傳統(tǒng)企業(yè)會計(jì)核算對直接成本和間接成本劃分的標(biāo)準(zhǔn)有明確規(guī)定，但是日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，對于管理費(fèi)用和間接成本的區(qū)分往往很模糊，這就會得出很多模棱兩可的結(jié)論，導(dǎo)致成本會計(jì)無法進(jìn)行精確核算。

3.傳統(tǒng)企業(yè)會計(jì)核算是以大規(guī)模生產(chǎn)為前提條件的，所以企業(yè)在制定生產(chǎn)目標(biāo)時(shí)，以產(chǎn)量為絕對標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大產(chǎn)能，以求獲取利潤。在這種生產(chǎn)模式下，一旦成本上升，多數(shù)企業(yè)便采用擴(kuò)大產(chǎn)量、降低產(chǎn)品固定成本的方法攤銷費(fèi)用，從而降低成本。另外，傳統(tǒng)會計(jì)核算的主要職責(zé)是反映職能，所以側(cè)重于事后決策，缺乏預(yù)算和戰(zhàn)略制定，忽視整體價(jià)值流帶來的效益，不能從根本上解決成本問題。作為生產(chǎn)企業(yè)，成本的控制需要在事前就制定好方案，屬于事前事項(xiàng)，并且，在涉及到整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的價(jià)值流時(shí)，傳統(tǒng)會計(jì)核算的缺陷更為顯著［2］。

4.在傳統(tǒng)企業(yè)會計(jì)核算方式下，企業(yè)的生產(chǎn)方案是依靠大規(guī)模生產(chǎn)計(jì)劃來制定的，生產(chǎn)計(jì)劃逐月制定，受外來影響的可能性比較大，比如訂單不穩(wěn)定、管理混亂、生產(chǎn)周期長、設(shè)備利用率低等問題。

二、精益會計(jì)管理的產(chǎn)生

20 世紀(jì)80 年代，日本汽車產(chǎn)業(yè)為了應(yīng)對來自世界各地同行業(yè)的威脅，提出了諸如準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制、6σ及其他質(zhì)量管理方法、約束理論方法、價(jià)值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等方法，為后來的精細(xì)化生產(chǎn)奠定了基礎(chǔ)，也提升了日本汽車產(chǎn)業(yè)在價(jià)值流中的各環(huán)節(jié)的創(chuàng)造價(jià)值的能力。

隨后，精益管理會計(jì)核算方式逐漸在企業(yè)中被應(yīng)用。其主要是對企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過程的價(jià)值流進(jìn)行分析，強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)產(chǎn)品的時(shí)間價(jià)值，縮短生產(chǎn)周期，進(jìn)而縮短企業(yè)資金回轉(zhuǎn)時(shí)間，使整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)成本降到最低，有利于企業(yè)健康發(fā)展。

三、精益會計(jì)管理的實(shí)質(zhì)

精益會計(jì)主要包括以下四個(gè)方面。

1.精益會計(jì)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)控制職能，其存在于生產(chǎn)過程的整個(gè)價(jià)值流內(nèi)，所以無論哪一個(gè)環(huán)節(jié)出問題，都能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決，保證價(jià)值流持續(xù)運(yùn)行。

2.精益會計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)會計(jì)，其不再反映過去的、已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，而是著眼于未來或者正在發(fā)生的事項(xiàng)。

3.精益會計(jì)管理不再過多關(guān)注于有大規(guī)模數(shù)據(jù)的年度預(yù)算等指標(biāo)，而是關(guān)注相關(guān)性強(qiáng)的指標(biāo)，有利于準(zhǔn)確制定生產(chǎn)計(jì)劃。

4.精益會計(jì)能夠更好地與銷售、運(yùn)營等部門合作，并且更加全面地監(jiān)控企業(yè)整個(gè)價(jià)值流的運(yùn)行。

精益管理會計(jì)的實(shí)質(zhì)就是對生產(chǎn)過程中的價(jià)值流進(jìn)行管理，對于企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品所需成本，不再僅僅依賴于人工費(fèi)用和材料費(fèi)用等，而是結(jié)合了生產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值，即產(chǎn)品在價(jià)值流中的快慢程度。價(jià)值流作為貫穿整個(gè)生產(chǎn)過程的因素，從原材料、在產(chǎn)品、半成品，到最終的產(chǎn)成品，都有價(jià)值流的參與，除了內(nèi)部生產(chǎn)過程以外，對于企業(yè)間的產(chǎn)品交易，價(jià)值流的作用也很顯著［3］。具體如圖1所示。

歸根結(jié)底，對于精益管理的本質(zhì)，就是發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)價(jià)值流過程中的浪費(fèi)，并且給出相應(yīng)的解決方法減輕直至消除浪費(fèi)影響。這種思想需要站在整個(gè)企業(yè)的角度去考慮，而不僅僅是某一個(gè)部門或者利潤中心。

四、價(jià)值流分析

精益會計(jì)管理主要關(guān)注點(diǎn)就是價(jià)值流，從整個(gè)企業(yè)運(yùn)行過程來看，確保價(jià)值流能夠合理有效地運(yùn)行，就是確保了企業(yè)生產(chǎn)的有序進(jìn)行，也就能夠?yàn)橛唵慰蛻籼峁└嗟膬r(jià)值，并最終獲得更大的利潤。為了方便管理每個(gè)環(huán)節(jié)的價(jià)值流，企業(yè)需要繪制價(jià)值流圖，此圖能夠使企業(yè)在辨別原材料以及生產(chǎn)信息的流動過程中獲得直觀體現(xiàn)，以最快速度發(fā)現(xiàn)問題、分析問題并解決問題，如圖2所示。

由圖2 可知，如果沒有繪制價(jià)值流圖，那么一旦產(chǎn)品生產(chǎn)某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，企業(yè)會花費(fèi)大量時(shí)間尋找問題。由于價(jià)值流中大部分屬于信息流，并不具備實(shí)體材料的相關(guān)特征，使得企業(yè)很難下結(jié)論解決問題。價(jià)值流圖的作用，就是為了彌補(bǔ)這一缺口，為企業(yè)提供簡潔的圖像，能夠了解每個(gè)要素的流動過程，一旦發(fā)現(xiàn)問題，也能夠及時(shí)地找到并制定方案解決問題。例如，價(jià)值流過程下的精益管理在劃分成本的過程中不直接區(qū)分直接和間接成本，而是把所有的消耗都化為直接成本，排除了所有價(jià)值流之外的費(fèi)用，這樣能夠及時(shí)地反映會計(jì)信息，使企業(yè)快速反應(yīng)、實(shí)時(shí)監(jiān)控并且完善整個(gè)生產(chǎn)過程的價(jià)值流。

圖1 精益生產(chǎn)管理價(jià)值流圖

圖2 精益會計(jì)管理價(jià)值流圖

因?yàn)楣芾頃?jì)的任務(wù)是為企業(yè)增加效益，通過對財(cái)務(wù)會計(jì)提供的資料進(jìn)行整合、分析、報(bào)告等，幫助企業(yè)的利潤中心負(fù)責(zé)人對日常業(yè)務(wù)進(jìn)行核算和控制，同時(shí)，能夠使決策者作出各種決策的一個(gè)會計(jì)分支。所以，管理會計(jì)的核心理念，即價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值維護(hù)。我國引進(jìn)管理會計(jì)較早，但卻遲遲發(fā)展不起來，歸根結(jié)底，是因?yàn)槲鞣絿业墓芾頃?jì)是結(jié)合生產(chǎn)模式制定的，而我國則在采用傳統(tǒng)生產(chǎn)模式的同時(shí)引進(jìn)管理會計(jì)，二者沒有進(jìn)行很好的融合，所以進(jìn)展十分緩慢，精益會計(jì)管理無法與國內(nèi)企業(yè)實(shí)際相結(jié)合，也無法發(fā)揮其作用。在實(shí)際成本計(jì)算中，缺少時(shí)間價(jià)值要素是最大的影響因子，具體體現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

1.庫存情況易被忽略

當(dāng)下會計(jì)體系在核算利潤和成本之間的關(guān)系時(shí)，主要依據(jù)公式：產(chǎn)品成本=期初結(jié)存商品成本+本期購入商品成本-期末結(jié)存商品成本，這種方法將材料采購時(shí)的價(jià)格，作為賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但是，此種計(jì)量方法忽略了材料在庫的時(shí)間價(jià)值，僅僅以材料單價(jià)和數(shù)量作為變量。所以，企業(yè)在應(yīng)對成本上漲時(shí)，主要采用擴(kuò)大采購量、擴(kuò)大產(chǎn)量等方法，自然就沒有考慮到時(shí)間因素在成本計(jì)算中的影響。這種核算方式帶來的弊端即企業(yè)管理者容易忽視大量庫存帶來的成本費(fèi)用增加的危險(xiǎn)。值得注意的是，一旦廠房庫存量增加，那么跟隨庫存量所帶來的諸如倉儲費(fèi)用、人工費(fèi)用、維護(hù)成本、各類水電費(fèi)用等其他費(fèi)用，又會增加成本的負(fù)擔(dān)，使企業(yè)承擔(dān)更多的成本。

2.真實(shí)成本易被忽略

正是因?yàn)橛猩鲜龀杀居?jì)算公式的存在，所以依據(jù)此公式產(chǎn)生了兩種不同的成本計(jì)算方法：實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法。實(shí)際成本法只需要根據(jù)產(chǎn)品采購價(jià)格進(jìn)行入賬即可，而計(jì)劃成本法則要復(fù)雜。采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，原材料采購時(shí)以計(jì)劃成本入賬，期末結(jié)賬時(shí)則要通過材料成本差異科目調(diào)整成為實(shí)際成本，并且還要在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品中進(jìn)行分配。由于這些工作都是在期末完成的，而材料價(jià)格是時(shí)刻發(fā)生變化的，所以在一個(gè)會計(jì)期間之內(nèi)，材料真實(shí)的成本往往被忽略。

五、精益會計(jì)管理體系

精益會計(jì)管理體系分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息兩個(gè)部分。

（一）財(cái)務(wù)信息

財(cái)務(wù)信息主要是指和價(jià)值流過程中的成本有關(guān)的成本決策方法、價(jià)值流成本核算、價(jià)值流成本考核以及價(jià)值流成本分析四個(gè)部分。

1.成本決策方法

傳統(tǒng)會計(jì)對存貨的核算是以供給生產(chǎn)為依據(jù)制定的。而精益會計(jì)管理，則強(qiáng)調(diào)對存貨需求方面的管理。具體核算過程中，精益會計(jì)力求將存貨發(fā)生的成本降到最低并最終去除存貨成本對總成本的影響。其采用的特征成本法，隱含著整個(gè)生產(chǎn)過程價(jià)值流中類似的產(chǎn)品需要有類似的加工流程。所以，在整個(gè)價(jià)值流程中，影響產(chǎn)品成本的主要因素就是在價(jià)值流中的各個(gè)產(chǎn)品的流動速度快慢，而通常情況下，產(chǎn)品流動速度是由“瓶頸”時(shí)期的速度決定的，這就要求企業(yè)重視價(jià)值流過程中的“瓶頸”時(shí)期［4］。

2.價(jià)值流成本核算

正是因?yàn)榫鏁?jì)需要在整個(gè)價(jià)值流中進(jìn)行核算，所以不采用傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法，這就為整個(gè)價(jià)值流核算過程提供快速、及時(shí)的相關(guān)核算信息。由于先核算單個(gè)產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值流過程，再延伸到其他產(chǎn)品，所以總體上看，精益會計(jì)核算要比傳統(tǒng)會計(jì)核算簡單得多。它能夠具體詳細(xì)地體現(xiàn)價(jià)值流過程中的每一個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息，方便使用者獲得一手資料，進(jìn)行正確的決策，減少了很多不必要的后續(xù)核對和檢驗(yàn)程序，大大提高了工作效率［5-6］。

3.價(jià)值流成本考核

不同于傳統(tǒng)會計(jì)成本核算考核方式，精益企業(yè)對企業(yè)成本的考核方式主要強(qiáng)調(diào)流程業(yè)績指標(biāo)和目標(biāo)成本兩方面，著重關(guān)注企業(yè)的價(jià)值流過程和未來成本耗費(fèi)情況。在對各個(gè)利潤中心的價(jià)值流考核過程中，可以快速過渡，并最終考核整個(gè)企業(yè)的價(jià)值流。

4.價(jià)值流成本分析

上述三個(gè)步驟完成以后，便可以進(jìn)行對價(jià)值流成本的分析。價(jià)值流成本分析是精益會計(jì)特有的工具，它的作用主要是向使用者呈現(xiàn)整個(gè)價(jià)值流內(nèi)部的資源分配及使用情況，方便和精益生產(chǎn)聯(lián)系起來。

這里，以具體公式為例，闡述上述核算和考核的具體使用方法，筆者列出傳統(tǒng)會計(jì)核算成本的公式和精益會計(jì)核算所采用的公式：

傳統(tǒng)成本=期初成本+本期購入成本+本期銷售成本-期末存貨成本

精益會計(jì)成本=總價(jià)值流成本/價(jià)值流發(fā)貨量

由上述公式得出，傳統(tǒng)會計(jì)核算下的成本公式，只是簡單反映了產(chǎn)品的賬面價(jià)值，而精益會計(jì)則在價(jià)值流成本和發(fā)貨量（銷售量）之間建立反比關(guān)系。若A企業(yè)的產(chǎn)品單位成本生產(chǎn)過程中決定因素是價(jià)值流的生產(chǎn)力，那么，其最優(yōu)產(chǎn)量就由生產(chǎn)能力所控制，進(jìn)而達(dá)到產(chǎn)品的最低生產(chǎn)成本。通過上述成本核算，結(jié)合生產(chǎn)企業(yè)的業(yè)績指標(biāo)（包括分時(shí)段報(bào)告、初次及格率、在產(chǎn)品/標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品比率和設(shè)備總效率）、價(jià)值流指標(biāo)（單位銷售額、發(fā)貨按時(shí)率、產(chǎn)品在庫時(shí)間、初次及格率、單位平均成本和應(yīng)收賬款期限），使精益化生產(chǎn)企業(yè)通過上述標(biāo)準(zhǔn)對成本實(shí)施考核。考核通過后，企業(yè)管理層需要根據(jù)考核意見制定未來生產(chǎn)產(chǎn)品需求量。在整個(gè)價(jià)值流過程中，每一個(gè)環(huán)節(jié)的可用生產(chǎn)量、不可用生產(chǎn)量以及生產(chǎn)耗費(fèi)等因素都有定額限制，如果沒有價(jià)值流成本考核意見，那么價(jià)值流成本分析也就無從談起。

（二）非財(cái)務(wù)信息

非財(cái)務(wù)信息強(qiáng)調(diào)對客戶、時(shí)間和質(zhì)量的成本價(jià)值分析，具體如下：

1.客戶價(jià)值

通過對企業(yè)客戶信息的了解和分析，熟悉客戶所處行業(yè)地位以及客戶的發(fā)展階段，能夠從中發(fā)現(xiàn)和本企業(yè)業(yè)務(wù)對接的當(dāng)前需求和潛在需求，力求制定滿足客戶的個(gè)性化需求。

2.時(shí)間成本

無論是制定計(jì)劃還是進(jìn)行生產(chǎn)，企業(yè)管理者都需要把時(shí)間管理意識放到最高位置，何時(shí)安排生產(chǎn)、何時(shí)投放市場、何時(shí)修改計(jì)劃都是需要考慮到的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。在抓住時(shí)間成本的同時(shí)，對于生產(chǎn)效率和運(yùn)營過程中的效率問題也不能懈怠，不僅需要更新生產(chǎn)設(shè)備，提高技術(shù)服務(wù)水平，更重要的是，要轉(zhuǎn)換服務(wù)理念和競爭意識，通過控制時(shí)間成本來控制整體價(jià)值流成本。

3.質(zhì)量成本

精益會計(jì)管理，同樣也不能忽視產(chǎn)品質(zhì)量對成本的影響。具體生產(chǎn)過程中，需要利用質(zhì)量成本管理方式，合理地規(guī)劃制定產(chǎn)品的質(zhì)量成本，并能夠?qū)Ξa(chǎn)品進(jìn)行系統(tǒng)核算分析，從而達(dá)到控制和考核產(chǎn)品質(zhì)量成本的目標(biāo)。

六、結(jié)論

精益會計(jì)管理在實(shí)際運(yùn)用中需要和精益化管理相結(jié)合，否則只會增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)和生產(chǎn)沖突。由于我國管理會計(jì)的適用范圍非常有限，所以對于精益會計(jì)管理的認(rèn)識還存在很大的空白。本文基于傳統(tǒng)會計(jì)核算和精益會計(jì)管理的比較，介紹精益會計(jì)較之于普通會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，指出在精益生產(chǎn)價(jià)值流中的精益會計(jì)管理體系運(yùn)作思路，以期望能對后續(xù)研究盡微薄之力。