喬敏

應(yīng)收票據(jù)核算又分為不帶息應(yīng)收票據(jù)的核算和帶息應(yīng)收票據(jù)的核算以及應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)讓核算，特別是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)處理將在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下將發(fā)生較大的變化?；诖?，本文將對(duì)應(yīng)收票據(jù)的計(jì)價(jià)、應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)以及應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了深入的研究和探討。

一、前言

所謂應(yīng)收票據(jù)即指企業(yè)在運(yùn)用商業(yè)匯票結(jié)算方式時(shí)，由于銷(xiāo)售的商品、產(chǎn)品以及為其提供的勞務(wù)進(jìn)而得到的商業(yè)匯票。并且這種商業(yè)票據(jù)將按照承兌人的不同又可將其劃分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的金融資產(chǎn)在最初進(jìn)行確認(rèn)時(shí)都會(huì)設(shè)置一個(gè)公允值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，因此，應(yīng)收票據(jù)將會(huì)按照票面的金額并根據(jù)公允值計(jì)算其入賬價(jià)值。商業(yè)匯票由帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)構(gòu)成，帶息票據(jù)是指票據(jù)即使到期不但要收回本金的利息還需要按照票面金額計(jì)算其固定利率的利息，而不帶息票據(jù)則指票據(jù)到期后只能按照票面金額收回其本金。

二、應(yīng)收票據(jù)的計(jì)價(jià)

根據(jù)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定，企業(yè)在最開(kāi)始按照公允價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，通常是建立在市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)上進(jìn)行的，對(duì)于應(yīng)收票據(jù)在獲取時(shí)也將按照票面金額作為入賬價(jià)值。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了應(yīng)收票據(jù)在持有期間的計(jì)價(jià)將采用實(shí)際的利率對(duì)貸款和應(yīng)收款進(jìn)行計(jì)算，按攤余對(duì)成本進(jìn)行計(jì)量，在理論上一般是根據(jù)商業(yè)匯票的到期日以及其期限進(jìn)而確定其實(shí)際的利率，并在后期的每一個(gè)期末將按照實(shí)際利率對(duì)應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值做一定的調(diào)整。但是，一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)收票據(jù)的實(shí)際最長(zhǎng)提示付款期限一般為6個(gè)月，并且有些票據(jù)是不帶息的商業(yè)匯票，因此將按照會(huì)計(jì)核算信息的質(zhì)量總要求面對(duì)不帶息的商業(yè)匯票在持有期間將不再對(duì)賬面的價(jià)值做必要的調(diào)整，而對(duì)于帶息的商業(yè)匯票將在其中期和末期按照票面的利率計(jì)算利息，進(jìn)而有效調(diào)整應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值。

三、應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

當(dāng)企業(yè)資金出現(xiàn)短缺時(shí)，就可以利用未到期的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓給其他單位或者開(kāi)戶銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，進(jìn)而獲得即時(shí)的資金?？偟膩?lái)說(shuō)，應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)都屬于金融的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)又分為終止確認(rèn)和非終止確認(rèn)。對(duì)于應(yīng)收票據(jù)來(lái)說(shuō)，不管是進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)，都需要從形式上將其劃分為不附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)以及附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)。

（一）附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

根據(jù)轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方簽訂的相關(guān)協(xié)議規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)如果出現(xiàn)到期，債務(wù)人還是未能按照規(guī)定期限進(jìn)行償還，則轉(zhuǎn)出方將有責(zé)任對(duì)轉(zhuǎn)入方進(jìn)行還款，轉(zhuǎn)出方就需要及時(shí)關(guān)注賬面并確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，還需要在賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行記錄，將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)作為一項(xiàng)金融負(fù)債。同時(shí)，根據(jù)我國(guó)票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于背書(shū)轉(zhuǎn)讓后的商業(yè)票據(jù)，背書(shū)人還需要對(duì)到期的票據(jù)付款負(fù)連帶責(zé)任，因此，應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)都將屬于附追索權(quán)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

1.企業(yè)在對(duì)材料進(jìn)行采購(gòu)時(shí)，會(huì)將持有的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓給單位或者個(gè)人，不應(yīng)直接將應(yīng)收票據(jù)從賬面進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)，而應(yīng)將這種收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)作為意向負(fù)債。借記材料、庫(kù)存商品以及應(yīng)交稅費(fèi)等作為應(yīng)交增值稅，貸記轉(zhuǎn)讓負(fù)債，將差額部分借記或貸記為銀行存款。當(dāng)票據(jù)到期，債務(wù)人將有義務(wù)支付款項(xiàng)，在這個(gè)過(guò)程中借記轉(zhuǎn)讓負(fù)債，貸記應(yīng)收票據(jù)，當(dāng)出現(xiàn)到期時(shí)債務(wù)人無(wú)力支付款項(xiàng)時(shí)，這時(shí)借記將轉(zhuǎn)變?yōu)檗D(zhuǎn)讓負(fù)債，貸記為應(yīng)收賬款，同時(shí)借記應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)收票據(jù)。

2.當(dāng)企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，將按照實(shí)際的賬面信息收到金額，這時(shí)借記為銀行存款，并扣除貼現(xiàn)利息部分，借記為財(cái)務(wù)費(fèi)用，按照應(yīng)收票據(jù)的票面金額，貸記為短期借款。當(dāng)票據(jù)到期債務(wù)人應(yīng)支付票款時(shí)，借記為短期借款，貸記為應(yīng)收票據(jù)和財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果票據(jù)到期債務(wù)人無(wú)力支付款項(xiàng)時(shí)，借記短期借款，貸記應(yīng)收賬款，同時(shí)借記應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)收票據(jù)。

同時(shí)，根據(jù)新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，對(duì)于未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)的確認(rèn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分別計(jì)量，不能進(jìn)行相互抵銷(xiāo)，并且在后期還將繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和負(fù)債費(fèi)用。應(yīng)收票據(jù)主要涉及在轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)后是否繼續(xù)計(jì)算利息問(wèn)題。由于繼續(xù)計(jì)算利息將違背其謹(jǐn)慎性和重要性原則，因此在應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)后將不再進(jìn)行計(jì)息。

例：X公司在2018年2月16日將所持有的一張出票日為2017年9月3日、票面金額為12萬(wàn)元、期限為6個(gè)月、票面利率為6%的帶息商業(yè)承兌匯票向銀行貼現(xiàn)，當(dāng)時(shí)的貼現(xiàn)率為9%。X公司在與銀行就貼現(xiàn)簽訂相關(guān)協(xié)議時(shí)，規(guī)定當(dāng)票據(jù)到期時(shí)如果X公司沒(méi)有按照期限進(jìn)行還款，那么銀行將有理由追究其責(zé)任。這這個(gè)過(guò)程中X公司帶息的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理為：借記銀行存款121375.20元，財(cái)務(wù)費(fèi)用2224.80元（差額），貸短期借款123600元，如果到期時(shí)X公司能夠如期付款，這時(shí)候的借記短期借款123600元，貸記應(yīng)收票據(jù)121800元，財(cái)務(wù)費(fèi)用1800元，但是如果到期時(shí)X公司不能按時(shí)償還，銀行將從賬戶中劃走借記短期借款123600元，貸記銀行存款123600元，借記應(yīng)收賬款121800元，貸記應(yīng)收票據(jù)121800元。

（二）不附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方在對(duì)轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)簽訂相關(guān)協(xié)議時(shí)，要求在票據(jù)到期時(shí)轉(zhuǎn)出方將不再承擔(dān)連帶責(zé)任，轉(zhuǎn)出方還需要在得到物資和貼現(xiàn)款時(shí)將直接沖抵其應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值。即企業(yè)在取得購(gòu)物物資時(shí)，借記材料、庫(kù)存商品以及應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅，貸記為應(yīng)收票據(jù)，將差額部分借記或貸記為銀行存款。企業(yè)在獲得貼現(xiàn)款時(shí)，將按照實(shí)際收到的扣除貼現(xiàn)利息的金額，借記銀行存款，按鐵息利息部分，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，按應(yīng)收票據(jù)的賬面金額，貸記應(yīng)收票據(jù)。

四、應(yīng)收票據(jù)的壞賬準(zhǔn)備

在新的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下，對(duì)于應(yīng)收票據(jù)是否將其納入壞賬準(zhǔn)備的計(jì)量范圍并沒(méi)有做明確的規(guī)定。但是在其應(yīng)用指南中，也提到了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)量范圍將包括了應(yīng)收票據(jù)。但是通過(guò)自身的實(shí)踐認(rèn)為，商業(yè)匯票在出票后必須要經(jīng)過(guò)付款人或者存款人在已開(kāi)戶行進(jìn)行承兌，這也是其與應(yīng)收賬款存在的本質(zhì)區(qū)別。對(duì)于承兌匯票，如果是通過(guò)銀行進(jìn)行辦理，那么將不會(huì)存在壞賬的風(fēng)險(xiǎn)，更不用說(shuō)還需要對(duì)其進(jìn)行計(jì)量壞賬準(zhǔn)備。如果承兌匯票，是通過(guò)商業(yè)進(jìn)行辦理，付款人已經(jīng)做出了在到期時(shí)將對(duì)相應(yīng)款項(xiàng)進(jìn)行支付，而且在這個(gè)過(guò)程中付款期限不會(huì)超過(guò)6個(gè)月，因此，在到期之前并沒(méi)有理由對(duì)還賬準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量，除非在這個(gè)過(guò)程中分持票人有足夠的證據(jù)證明付款人的支付能力有限，款項(xiàng)將存在無(wú)法收回或者收回的可能性很小的風(fēng)險(xiǎn)。否則，在到期日無(wú)法收回的應(yīng)收賬款將再計(jì)量壞賬準(zhǔn)備。

五、結(jié)語(yǔ)

總之，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)人員就需要清楚地了解其應(yīng)收票據(jù)核算的分類(lèi)，并針對(duì)不同的分類(lèi)選擇適合其核算的方式和方法，進(jìn)而得到最有效的核算結(jié)果。應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的一個(gè)重要內(nèi)容，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于得金融企業(yè)銷(xiāo)售商品及提供勞務(wù)形式的過(guò)程中所產(chǎn)生的款項(xiàng)只符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，在進(jìn)行核算時(shí)要將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)?？梢?jiàn)，對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的核算要嚴(yán)格按照其分類(lèi)和定義進(jìn)行，才能符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求。（作者單位：山西西山煤電新產(chǎn)業(yè)有限公司）