李悅 董漉野

摘 ? ? ?要：我國的稅收征管制度傾向于約束納稅失信行為，無意識地忽視了對納稅守信行為的法律激勵。本文針對實地調(diào)研發(fā)現(xiàn)的納稅守信激勵法治實效不足，描述了納稅守信激勵制度所面臨的若干表征問題，繼而分析其根源的法律、經(jīng)濟和文化因素。通過比較域外納稅守信激勵制度的法律增效機制，提出完善我國納稅守信激勵制度的相關(guān)措施。通過援引稅收法治的稅收法定、稅收效率和激勵適當(dāng)原則，理順納稅守信制度的理論依據(jù)，未來制度將通過回應(yīng)當(dāng)前問題，實現(xiàn)納稅守信激勵制度的法治構(gòu)造。

關(guān) ?鍵 ?詞：納稅信用;納稅守信;法律激勵;法治實效

中圖分類號：D64 ? ? ? ?文獻標(biāo)識碼：A ? ? ? ?文章編號：1007-8207（2020）07-0110-10

收稿日期：2020-03-31

作者簡介：李悅（1993—），男，廣西欽州人，深圳職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，中國財稅法治研究院助理研究員，博士，研究方向為財政稅收法;董漉野（1993—），女，河北秦皇島人，廣東省深圳市羅湖區(qū)人民法院法官助理，研究方向為多元化糾紛解決。

基金項目：本文系2019年重慶市研究生科研創(chuàng)新項目“民營企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收激勵問題研究”的階段性成果，項目編號：CYB19125;2019年西南政法大學(xué)研究生課題“減稅降費：企業(yè)所得稅法的回應(yīng)研究”的階段性成果，項目編號：2019XZXS-007。

一、問題的提出

依法誠信納稅不僅是對納稅人的道德要求，更是現(xiàn)實存在的納稅人法律義務(wù)以及社會責(zé)任，有助于增進納稅守信激勵機制效能、助力提升納稅人誠信度、減少稅款流失、提升稅制效率并優(yōu)化征管秩序。黨的十九大報告明確提出“推進誠信建設(shè)制度化”的頂層治理目標(biāo)，《社會信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要 （2014—2020年）》將“稅務(wù)領(lǐng)域信用建設(shè)”作為內(nèi)容，表明納稅信用是我國社會信用管理不可或缺的組成部分，相關(guān)法律規(guī)范構(gòu)成我國稅收征管制度。但毋庸諱言，我國目前的征管制度連同稅務(wù)實踐，難以解決因納稅失信導(dǎo)致的稅款流失問題。以海南省稅務(wù)系統(tǒng)稽查工作為例，據(jù)中國稅務(wù)年鑒統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2009年至2017年，該省地稅系統(tǒng)查補入庫的稅款額度分別為2.6億元、4.1億元、7.1億元、16.6億元、7.4億元、5.4億元、6.3億元、6.5億元、9.0億元，約占當(dāng)年全省稅收收入的1.60%、1.49%、1.98%、4.39%、1.84%、1.11%、1.35%、1.28%、1.65%?？梢哉J(rèn)為，前述查補稅款很大部分來源于納稅人的失信行為，即便征管實踐的失信主體與表現(xiàn)形式存在差異，納稅失信無疑將顯著增加稅收征管的經(jīng)濟成本，造成嚴(yán)重的稅源流失并損害現(xiàn)有的征管秩序，這始終是以納稅信用管理提升稅收遵從度，助力征管體制改革深化路徑的結(jié)構(gòu)性阻礙。

國家就納稅失信行為挑戰(zhàn)稅收征管秩序的緊張關(guān)系，頒行了《納稅信用管理辦法（試行）》及《關(guān)于加強個人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》，標(biāo)志著納稅信用管理的專門法律規(guī)范體系已初步建立。但通常而言，“法律使用懲罰比獎賞多，更重視義務(wù)而輕視權(quán)利”。[1]宏觀上，就納稅人可能存在的納稅失信行為，我國主要采取“信息公開”和“聯(lián)合懲戒”的約束手段予以懲罰，而無意識地忽視了對守信納稅人的正向法律激勵。這雖然在短時期內(nèi)能夠有效懲戒失信的納稅人，但長此以往，納稅失信的約束范式勢必顛覆已有稅收征管秩序，進而為我國的經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定留下隱患。[2]綜上所述，當(dāng)前稅法對納稅信用守信激勵的制度性忽視，極有可能降低納稅人誠信納稅的主動性，難以促進我國涉稅社會信用的整體提升。筆者結(jié)合改革開放以來國家市場關(guān)系互動變遷的進程、稅制先行國家的經(jīng)驗教訓(xùn)，以及我國未來發(fā)展趨勢看，“懲治不能帶來經(jīng)濟繁榮，勵治才是經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵”。[3]在簡要闡述我國納稅守信激勵機制運行不暢的現(xiàn)狀，嘗試解釋前述結(jié)構(gòu)性問題的稅法成因并予以理論矯正基礎(chǔ)上，通過借鑒其他國家優(yōu)化納稅守信激勵機制的先進經(jīng)驗，試圖有針對性地提出增進納稅守信激勵機制效用的若干建議。

二、我國納稅守信激勵制度的實踐困境

（一）我國納稅守信激勵制度的運行現(xiàn)狀

在我國，納稅守信激勵制度起源于2014年頒行的《納稅信用管理辦法（試行）》。在該辦法第二十八條至第三十條中明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)主動公示A級信用納稅人信息，并予以按需領(lǐng)用普通發(fā)票等激勵規(guī)范措施。這些規(guī)范不僅提供了納稅人守信行為的價值正當(dāng)性，同時也意圖以激勵性法律規(guī)范引導(dǎo)更多納稅人誠信納稅。但遺憾的是，該納稅信用管理部門規(guī)章雖已經(jīng)過多年的實際運行，我國納稅守信激勵機制整體仍處于低效狀態(tài)，外在表現(xiàn)主要為：

其一，A級信用納稅人所占比例增長緩慢。2014年至2016年，我國的A級信用納稅人數(shù)量分別為65.3萬、70.2萬和70.9萬，占全部企業(yè)納稅人總量的7.65%、7.9%和8.04%。[4]2019年全國共有2569.31萬戶企業(yè)取得了納稅信用評級，其中A級企業(yè)納稅人約125.6萬戶（占比為4.88%）。[5]結(jié)合近年來我國積極構(gòu)建社會信用管理體系，我國納稅人的整體信用程度應(yīng)逐漸提升，因此，A級企業(yè)納稅人的占比應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高。但在我國納稅守信激勵機制的起步階段，A級納稅人數(shù)量呈增長態(tài)勢但速度緩慢。當(dāng)前，我國A級納稅人總體占比隨著評價標(biāo)準(zhǔn)完善反而有所下降①。

其二，納稅人爭取A級信用評級的主動性較弱。若依照設(shè)置納稅守信激勵機制時的制度期望，納稅人理應(yīng)積極尋求提升信用評級以獲得更多激勵。但據(jù)筆者在稅務(wù)機關(guān)進行調(diào)研的結(jié)果是，大多數(shù)納稅人十分抗拒被評為D級納稅人，因D級納稅人無疑是負(fù)面評價，且該級別納稅人將受納稅信用管理制度的約束，但納稅人對其余評級結(jié)果則表示“都可以接受”。實地調(diào)研獲得的問卷表明，企業(yè)規(guī)模同納稅守信意愿呈正相關(guān)關(guān)系，納稅人融資越困難其守信意愿相對越低，該結(jié)論復(fù)驗了稅務(wù)學(xué)者的實證研究結(jié)論。[6]此時可得出的初步結(jié)論是：因納稅人融資等納稅信用管理的上下游機制尚未打通，即便政府激勵納稅人守信也難以提升納稅人的增信積極性。

其三，A級信用納稅人的信息公示度偏低。若意圖評估某個具體機制的法治實效，不僅需要全方位評價社會的可能反應(yīng)，同時需審慎觀測政府對該機制的重視程度。申而言之，我國各級稅務(wù)機關(guān)進行社會宣傳教育時，民眾仍不難體察稅務(wù)機關(guān)更重視懲戒納稅失信，并未充分認(rèn)識到提倡并激勵納稅守信的重要性。具體來說，同國稅總局在官網(wǎng)設(shè)置“重大稅收違法案件信息公布欄”，失信納稅人被納入我國稅務(wù)機關(guān)的“黑名單”相比，盡管A級信用納稅人信息也已在“納稅信用查詢欄”公開，稅務(wù)機關(guān)對守信激勵信息的公示程度總體而言仍然較低，納稅人的守信激勵信息可及性也相對較差。

（二）我國納稅守信激勵制度困境成因

⒈納稅守信激勵機制的權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明。納稅守信激勵機制的權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明，直接根源于現(xiàn)有法律文本規(guī)定的泛化。作為理論上評價稅收立法的普遍規(guī)律，盡管理論上可能存在“馬法非法”的質(zhì)疑，但專門納稅守信激勵法律的法治實效，應(yīng)優(yōu)于專門的法律章節(jié)，專門納稅守信激勵章節(jié)的法治實效也應(yīng)優(yōu)于法律條款。但目前我國納稅守信激勵機制的權(quán)利義務(wù)規(guī)定，最直接文本依據(jù)是《納稅信用管理辦法（試行）》第五章若干條款，內(nèi)容主要為倡導(dǎo)給予納稅人稅收征管和納稅服務(wù)上的優(yōu)待，并未涉及延遲解繳等能夠降低納稅人經(jīng)濟成本的實體優(yōu)惠;配套部門規(guī)章也并未規(guī)定納稅守信激勵制度的責(zé)任?？梢哉J(rèn)為，納稅守信激勵制度多方主體的權(quán)利義務(wù)不明晰，過于寬泛的文本規(guī)定未觸碰納稅人的“敏感神經(jīng)”。與此同時，法律條款話語信息容量的有限性導(dǎo)致了規(guī)定的模糊，進而限制了激勵措施范圍，特別是稅務(wù)機關(guān)法律責(zé)任條款缺位體現(xiàn)的隨意性，必然降低納稅人作為理性經(jīng)濟人的自主守信積極性。

⒉納稅守信激勵機制的成本收益不成比例。當(dāng)前的納稅守信激勵措施為納稅人帶來的經(jīng)濟效用往往低于為獲取A級信用額外承擔(dān)的遵從成本，提示納稅守信激勵措施的深度和力度不足。在當(dāng)前的制度設(shè)置下，設(shè)若納稅人初始納稅信用評級的結(jié)果不理想，僅憑納稅人的自身努力將信用評級提升至A級，因納稅信用管理制度完善的流動性劣化，納稅人需要付出更多的內(nèi)控成本和經(jīng)濟資源。實地調(diào)研中得知，很多小規(guī)模納稅人認(rèn)為，獲得A級納稅信用需依法合規(guī)地承擔(dān)納稅義務(wù)，涉及信息申報、發(fā)票使用、稅款繳納、稅務(wù)審計等各個方面，這對于小納稅人而言總體上是“虧本生意”。與此同時，因當(dāng)前推行信息管稅等積極因素，我國的納稅便利程度非常高，即便納稅人選擇當(dāng)月向稅務(wù)機關(guān)申領(lǐng)發(fā)票，辦理業(yè)務(wù)所需等待的時間和程序?qū)嵰汛鬄楹喕?，?dāng)納稅人僅僅需要付出以往的稅收遵從成本，便在事實上獲得納稅守信的激勵時，納稅守信激勵措施便存在邊際效用遞減的現(xiàn)象。

⒊納稅守信激勵機制的資格待遇認(rèn)同度低。A級納稅人在當(dāng)前納稅守信激勵機制下能夠享受資格待遇的社會認(rèn)同程度較低，社會并沒有形成主動遵從稅收的信用文化。我國早在2002年便通過《納稅信用等級評定管理辦法》開始依據(jù)納稅人信用狀態(tài)實施差別化管理，2007年“中國納稅信用網(wǎng)”（http：//tc.ctax.org.cn/）投入公開運營，稅務(wù)機關(guān)定期掛網(wǎng)公示A級企業(yè)納稅人信息。但納稅信用評級工作幾年后便因社會認(rèn)同的原因終止，“中國納稅信用網(wǎng)”也因無人維護而陷入癱瘓，直至2014年我國啟用新的納稅信用管理機制。筆者認(rèn)為，目前我國并未形成共知公認(rèn)的納稅信用文化，社會對“信”“利”關(guān)系的認(rèn)識仍有失偏頗，作為底層社會維度的“納稅人”觀念始終未能形成，間接導(dǎo)致納稅人享受資格待遇的社會認(rèn)同度比較低，從而造成了我國納稅守信激勵機制的低效現(xiàn)狀。

三、納稅守信激勵制度的域外經(jīng)驗

（一）美國納稅守信激勵制度的增效措施

美國雖然是采用法律不成文主義國家的典型，但在其建國歷史中始終深植的稅收法治理念，為納稅守信激勵的長期運行提供了支持。首先，就該國納稅守信激勵的形式法治而言，早在1939年美國國會便頒行了《聯(lián)邦稅法典》，建立了系統(tǒng)完備的征管規(guī)范。隨后，美國國會就納稅人的信用管理問題頒布了《公平信用報告法》《政府道德法》等十余部專門法，其中《公平信用報告法》享有納稅信用管理的“基本法”地位。盡管美國法從未抽象出“納稅信用”的法律范疇，但不難看出其稅收征管制度的法治化程度非常高，從而能夠持續(xù)有效地保障納稅守信激勵的形式理性，并充分回應(yīng)稅法制度的社會變遷。其次，美國法實際運行的納稅守信激勵機制能較好地保障自身法治實效。該國稅法明確，國內(nèi)收入署（Internal Revenue Service，IRS）有義務(wù)依納稅人信息記錄評定出其信用。就納稅信用評價的具體結(jié)果公示而言，美國納稅信用公開程度較高，只需知曉自然人納稅人的社會保險號碼便可在全國聯(lián)網(wǎng)的IRS數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)內(nèi)查詢到該納稅人整體的社會信用狀態(tài)。更重要的是，美國納稅人的納稅信用已突破稅收的范圍，與其他社會領(lǐng)域存在密切關(guān)系。根據(jù)美國法律，設(shè)若納稅人的納稅信用程度較高，則可以獲得更優(yōu)的信貸機會、相對優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療保障等諸多社會發(fā)展機會?；谇笆霰尘埃鲇诟鼉?yōu)質(zhì)的社會評價與經(jīng)濟發(fā)展機會的誘惑，納稅人更傾向于自我約束以提升信用度，助力美國提升整體的納稅信用度。再次，完善的征納互動機制能夠助力激勵納稅人守信。美國現(xiàn)行的《國內(nèi)收入法典》有9013節(jié)，堪稱體系龐雜且晦澀難懂。但美國以納稅人保護官為首的監(jiān)督體系則可有效促進征納雙方的信息交流。在美國，納稅人保護官是納稅人爭取自身權(quán)益的“保護傘”，《納稅人權(quán)利法案》明確納稅人權(quán)利保護官職責(zé)為“行使公權(quán)力，實際保障納稅人?！奔{稅人權(quán)利辦公室亦需幫助納稅人不斷縮小稅法遵從成本。[7]當(dāng)納稅人認(rèn)為現(xiàn)行守信激勵措施需要擴圍或存在某些問題時，則可傳達相關(guān)信息給納稅人保護官，由其轉(zhuǎn)遞信息給稅務(wù)部門，并且稅務(wù)部門須依從納稅人的建議對現(xiàn)行守信激勵措施進行優(yōu)化。若納稅人對激勵措施存疑則可請求IRS予以事先裁定，有效避免納稅人因提起稅收建議卻未受認(rèn)可所承擔(dān)的行政風(fēng)險。[8]

（二）日本納稅守信激勵制度的運行措施

日本稅收征管體系所遵循的依法行政和信賴保護原則，能夠有效保障納稅守信激勵制度的依法運行。依法行政理念要求在納稅守信激勵領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴(yán)格遵守現(xiàn)行有效的稅法規(guī)則，若不存在明確規(guī)則時則依據(jù)有關(guān)法理、案例等在法律允許的范圍內(nèi)行使職權(quán)。從理論上講，誠實信用原則是信賴保護原則的“元理論”，信賴保護原則是由日本法院以兩個劃時代的判例建立起來的①，信賴保護也是日本學(xué)界公認(rèn)的在特定條件下保護國民對行政行為信賴?yán)娴男姓ㄔ瓌t。[9]這也就要求稅務(wù)機關(guān)不能“朝令夕改”，必須保障納稅守信激勵措施的穩(wěn)定性與執(zhí)行力。與此同時，日本以《國稅征收法》《國稅通則法》《信用保證協(xié)會法》和《行政改革委員會行政信息公開法綱要》等立法為板塊，共同搭建了納稅守信激勵制度的穩(wěn)固架構(gòu)，為納稅守信激勵制度的長期運行與納稅人守信度的提升提供了穩(wěn)定、具體的法律依據(jù)。

日本激勵守信納稅人的特色實現(xiàn)路徑主要是藍(lán)色申報制度，其是以稅收優(yōu)惠政策激勵納稅人誠實納稅的典型。藍(lán)色申報制度指的是本國按規(guī)記賬的納稅人，若其信息錄入行為符合有關(guān)稅法的規(guī)定則可向稅務(wù)署長提出獲取稅收優(yōu)惠的申請，在該申請通過后即可享受稅收減免。享受特有的稅收激勵措施主要體現(xiàn)在以下三個方面：其一，對于納稅人的更正申報稅務(wù)機關(guān)原則上不得推翻;其二，單獨享受所得稅法、法人稅法和租稅特別措施法的多數(shù)優(yōu)惠規(guī)定;其三，單獨設(shè)置特殊額度抵扣制度。[10]

就征納交流方面而言，日本通過稅理士職業(yè)和協(xié)稅護稅協(xié)會，為征納雙方搭建了必要的交流平臺。一方面，日本的稅務(wù)代理制度發(fā)展比較成熟，85%以上的企業(yè)納稅人通過稅理士進行納稅申報和繳納稅款。稅理士幫助納稅人依照稅法規(guī)定申請稅收優(yōu)惠，在誠信納稅前提下充分減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而有助于通過稅收籌劃激勵納稅人提升納稅信用。另一方面，日本相關(guān)社會組織包括但不限于日本稅制調(diào)查會，不僅可以代理、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)征收稅款，也可以檢查、修正納稅人的納稅行為。如果享有藍(lán)色申報權(quán)利的納稅人對其可享有的稅收優(yōu)惠的范圍、力度等方面存在意見，可轉(zhuǎn)給協(xié)稅護稅聯(lián)合會，并由其向稅務(wù)機關(guān)表達意見，這也為優(yōu)化日本納稅守信激勵制度提供運行經(jīng)驗。

（三）加拿大納稅守信激勵制度的運行措施

加拿大雖屬于世界范圍內(nèi)稅負(fù)偏重的國家，但該國納稅人的稅收信用程度始終較高。首要因素在于加拿大構(gòu)建了系統(tǒng)完備的征管及連同規(guī)范而專業(yè)的信用管理中介機構(gòu)。如該國《個人信息保護和電子文檔法》明確了中介機構(gòu)開展納稅信息采集和信用評價工作的權(quán)力，但采集和評價過程中必須自覺保護被采集者的個人信息，并對納稅人的稅務(wù)信息進行匿名化處理。稅務(wù)部門以自然人的社會保險號與法人的商業(yè)識別號為索引，將納稅人涉稅信息匯總編輯后納入該主體的納稅信用檔案，稅務(wù)機關(guān)據(jù)此可對納稅人的納稅信用評價予以公示，公眾可隨時在線查詢自身和利益相關(guān)者的納稅信用信息。

加拿大稅務(wù)機關(guān)依據(jù)納稅人的信用等級采取了若干有所差異的稅收征管措施。稅務(wù)機關(guān)的日常檢查與稅務(wù)稽查絕非盲目，而是依據(jù)納稅人既往的信用歷史進行的。若納稅人既往的信用度較高，予以稅務(wù)檢查的可能性偏小;反之，該納稅人則可能被頻繁予以稅務(wù)檢查。與此同時，該國對不同類型的納稅人采取的守信激勵措施有所不同，對企業(yè)納稅人的守信激勵措施主要體現(xiàn)在貸款申請和商業(yè)合同簽訂等方面。若某個企業(yè)的納稅信用較高則可獲得相對較多的銀行貸款，同時也可在辦理行政事項時享受“綠色通道”的優(yōu)先辦理權(quán)。最具有該國特色的納稅守信激勵措施是，對于該國的自然人納稅人而言，可享受家庭津貼、兒童基金、住房補貼、托兒補助金等福利。譬如為提升該國適齡兒童的入托率，加拿大政府推出了托兒補助金政策，每個家庭可以領(lǐng)取若干托兒補助金;若父母雙方的納稅信用度較高，其申請到高標(biāo)準(zhǔn)托兒補助的可能性越大，相對而言生活壓力便能夠有所降低。值得強調(diào)的是，加拿大社會普遍重視納稅人的誠信教育，加上稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格的納稅信用管理工作，守信已成為該國納稅人的生活常態(tài)。對于“重視社會聲譽”已被內(nèi)化為價值取向和行為方式的納稅人而言，政府對納稅信用評價予以主動公示本身已經(jīng)是最有力的激勵措施，而將納稅信用與社會福利相掛鉤的特色激勵制度，亦能夠有效促進自然人納稅人主動提升其納稅信用評級。

四、我國納稅守信激勵制度的完善路徑

“讓守信者受益，失信者受限”。對法律激勵的研究應(yīng)當(dāng)是以當(dāng)代中國法治發(fā)展為背景，由激勵功能出發(fā)從整體上對當(dāng)代中國法學(xué)理論進行重構(gòu)。[11]基于前述考慮，以下擬從納稅守信激勵機制增效的若干稅收法治原則為視角，以具體措施為紐帶，展開中國路徑下納稅守信激勵機制增效相關(guān)探討。

（一）納稅守信激勵機制增效的原則指引

⒈稅收法定原則。我國納稅守信激勵機制急需提升法律層級，并著力理順行政層面的稅收法規(guī)立法程序，唯有如此，方能保障我國納稅守信激勵機制回復(fù)其應(yīng)然法律效能，進而拓展納稅守信激勵機制的話語場域與實踐空間。稅收法定原則，是指稅收關(guān)系各主體的權(quán)利義務(wù)必須通過法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定。[12]落實稅收法定原則是對稅制改革最基本的法治期待。[13]誠如前述，納稅信用管理是我國稅制圖景不可或缺的版塊，納稅守信激勵增效始終需要遵循稅收法定原則的指導(dǎo)。其一，以法律形式確定納稅守信激勵機制。良法是法律治理的前提，法律至上是法治的根本，實現(xiàn)稅收法治首先要求“稅收法律至上”，[14]其應(yīng)僅限于全國人民代表大會及其常委會頒布的法律。因此，應(yīng)取消《稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十八條“納稅人信譽”的非規(guī)范表述，并在《稅收征收管理法》等法律規(guī)范中提及納稅守信激勵制度，為納稅信用管理和納稅守信激勵提供高位階法律依據(jù)。其二，對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行納稅守信激勵規(guī)范的自由裁量權(quán)必須嚴(yán)格約束。我國財稅法學(xué)所形成的理論共識是，作為管理主體的稅務(wù)機關(guān)始終存在不同于公共利益的自我利益，在唯我主義的自賦權(quán)主觀動因支配下，當(dāng)要求保護納稅人財產(chǎn)權(quán)利的公共利益和稅務(wù)機關(guān)的部門利益發(fā)生矛盾時，實踐中往往以稅務(wù)行政裁量的方式侵害納稅人財產(chǎn)權(quán)利。在紛繁復(fù)雜且狀況頻發(fā)的納稅信用管理法治化路徑下，僅憑稅收法律的形式規(guī)范稅務(wù)機關(guān)征管權(quán)力，回復(fù)納稅守信激勵機制的應(yīng)然效能顯然過于理想化，稅務(wù)機關(guān)行政立法始終應(yīng)當(dāng)是征管機制良好運行的補充。是故，我國有必要加強審核稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法活動的合法性與合理性，特別是對稅務(wù)機關(guān)的行政解釋權(quán)予以適當(dāng)?shù)南拗?，避免以稅?wù)行政解釋的形式合法掩蓋其實質(zhì)不合理，[15]保證納稅守信激勵執(zhí)行全程符合納稅人利益需求以及上位法的指引。

⒉征管效率原則。納稅守信激勵機制增效應(yīng)當(dāng)遵循征管效率原則，充分考量納稅守信激勵增效規(guī)范的投入產(chǎn)出，以納稅守信激勵效率提升作為評價增效機制的標(biāo)準(zhǔn)。征管效率原則即采用盡可能低的征管支出獲得盡可能高的稅收收入，從而使納稅守信激勵機制達到經(jīng)濟和行政的最優(yōu)效率。稅收效率命題最早由亞當(dāng)。斯密予以系統(tǒng)總結(jié)，他在《國富論》中提出賦稅應(yīng)遵循四個原則，其中包括“便利”原則與“最少征管費用”原則。[16]古典稅收思想中的便利原則重視稅收征管的制度效率，最少征收費用原則更加重視稅收征管的經(jīng)濟效率。通常而言，征管的制度效率要求稅務(wù)機關(guān)減少稅收征管活動中不必要的行政資源消耗，征管的經(jīng)濟效率則要求盡量令稅收扭曲資源配置造成的福利損失和效用損失最小化，同時發(fā)揮稅收對提高資源配置結(jié)果的宏觀調(diào)控作用。[17]以征管效率原則指導(dǎo)納稅守信激勵制度增效規(guī)范，不僅有助于通過消弭信息不對稱降低我國稅務(wù)機關(guān)征管成本，更能借助稅收之手促進當(dāng)下我國的信用社會建設(shè)：其一，增進納稅守信激勵機制效能，可顯著提升稅務(wù)機關(guān)的行政效率。設(shè)若稅務(wù)機關(guān)對納稅人采取不加區(qū)別的嚴(yán)厲態(tài)度，忽視稅收征管合理性內(nèi)生的“寬嚴(yán)相濟”要求，實則徒增稅務(wù)機關(guān)對行政資源的無意義消耗。納稅守信激勵機制唯有遵循征管效率原則，方能實現(xiàn)稅收征管的統(tǒng)籌規(guī)劃、集中資源和重點關(guān)注，通過系統(tǒng)降低稅收成本提振稅收征管的行政效率。其二，增進納稅守信激勵機制效能，可帶動并提升我國信用管理的社會效率。作為當(dāng)下重要的征納矛盾信息疏導(dǎo)手段，高效的納稅守信激勵機制有利于構(gòu)建征納互信格局，反之，低效的納稅守信激勵機制則易引發(fā)“尺蠖效應(yīng)”，納稅信用管理將不可避免地劣化。

⒊激勵適當(dāng)原則。激勵適當(dāng)原則是衍生自狹義比例原則的、適用于納稅信用增效機制的專門原則。激勵適當(dāng)原則強調(diào)對激勵和約束的對立法益予以衡量，為前述的抽象法律原則發(fā)揮作用提供標(biāo)準(zhǔn)，具有事項適當(dāng)與程度適當(dāng)兩層含義。[18]簡而言之，即對A級信用納稅人，國家納稅機關(guān)的激勵范圍和力度需處于合理性的范疇之內(nèi)。其一，納稅守信激勵制度的范圍和力度應(yīng)恪守適當(dāng)原則。在我國，如納稅人想獲得A級納稅信用，不僅需要按期足額繳納稅款，還需滿足稅務(wù)審計等方面要求。納稅人追求高信用評級所付出的額外遵從成本確實可見，但因誠實守信所獲得的程序便利在經(jīng)濟上往往難以度量。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)有針對性地在實體與程序方面提出措施，以補償納稅人追求高信用評級所額外付出的遵從成本，而不應(yīng)當(dāng)僅僅停留于稅收征管和納稅服務(wù)的程序性便利。其二，稅務(wù)機關(guān)對A級信用納稅人激勵力度需處于合理限度，而該合理限度應(yīng)當(dāng)高于眼下的納稅守信激勵力度。因此，我國應(yīng)積極提升激勵措施的方式方法及力度，以達到引導(dǎo)納稅人自主誠信納稅，保證納稅守信激勵機制的聯(lián)動效應(yīng)。

（二）納稅守信激勵機制增效的措施優(yōu)化

⒈明確納稅守信激勵制度主體的權(quán)責(zé)。明確納稅守信激勵制度的權(quán)責(zé)，以最大限度破解該制度的運行障礙。其一，擴大信息公開范圍。在美國，對于納稅人納稅信用評價公示范圍很廣，不但能給納稅人帶來社會榮譽感，也能進一步激發(fā)納稅人自我提升信用度的積極性。我國稅收征管活動應(yīng)響應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃的號召，積極利用互聯(lián)網(wǎng)這個公用信息的載體和平臺，對守信納稅人的公示范圍適度提高。[19]如公眾輸入企業(yè)名稱或身份證號，即可查詢企業(yè)與自然人的信用度，充分實現(xiàn)信用信息的數(shù)據(jù)共享和查詢。[20]同時，有必要確立納稅人社會信用評價體系的匿名化法律規(guī)范，充分兼顧納稅人稅務(wù)信息開放和納稅人個人隱私保護的異質(zhì)法益①。其二，擴展激勵措施。我國應(yīng)將納稅守信的激勵措施擴展至納稅申報、信息管理等程序當(dāng)中。譬如稅務(wù)機關(guān)在難以核實A級信用納稅人的申報信息時，納稅人應(yīng)享有申報信息被推定為正確的“誠信推定”權(quán)利，對A級信用納稅人原則上可適當(dāng)簡化稅款核定程序，若無明顯證據(jù)不應(yīng)將A級信用納稅人歸入稅務(wù)稽查范圍。誠信推定權(quán)未必可以給納稅人帶來直接的經(jīng)濟利益，但是這種信賴被破壞可能嚴(yán)重影響納稅人的正常生產(chǎn)和生活。[21]其三，拓寬稅收優(yōu)惠領(lǐng)域。歸根到底，納稅人的稅收經(jīng)濟成本的降低才是日本藍(lán)色納稅申報制度成功的關(guān)鍵。針對守信納稅人，為降低其稅收經(jīng)濟成本，我國可嘗試在不同稅種的扣除范圍、稅率等方面加強稅收優(yōu)惠。如規(guī)定對于A級信用的企業(yè)納稅人，可將當(dāng)前的法定扣除金額擴展至1.05倍或1.1倍，使其企業(yè)所得稅實際稅率調(diào)減至22%甚至20%。由此構(gòu)建納稅人為獲得高等級信用評價付出額外遵從成本的補償機制，從而在經(jīng)濟上增強納稅守信激勵機制的法治實效。其四，擴大聯(lián)合激勵措施的輻射范圍。具體而言，在《關(guān)于對納稅信用A級納稅人實施聯(lián)合激勵措施的合作備忘錄》中，我國應(yīng)將23部門的聯(lián)合激勵范圍增至金融投資、交通方式選擇、教育機會等社會領(lǐng)域，探討將自然人納稅信用管理體系脫離稅務(wù)機關(guān)管轄，進而成為我國社會信用管理體系組成部分的理論可能性。[22]

⒉重構(gòu)納稅守信激勵機制的成本收益。守信激勵措施的誘導(dǎo)力度直接影響到納稅人守信的主動性，通過納稅人稅收成本與投資收益的調(diào)整可有效提升納稅人守信的主動性。其一，增加守信納稅人自由領(lǐng)取發(fā)票的時限，從而使納稅人獲取更多時效利益。對于A級信用納稅人，我國可考慮在時機成熟時允許其領(lǐng)取半年度或者全年普通發(fā)票。其二，降低稅務(wù)機關(guān)對納稅人稅務(wù)檢查的日常頻次。對于A級信用納稅人，建議稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)部訂立考核標(biāo)準(zhǔn)時減少其年度內(nèi)的日常稅務(wù)檢查頻率，若無明確證據(jù)或舉報情況，可從少從快地對其予以日常稅務(wù)稽查，最大程度上防止對其經(jīng)營活動的干擾，從而發(fā)揮納稅主體的主觀能動性，提升納稅守信盡力措施的法治實效。其三，增強聯(lián)合激勵措施力度。在納稅失信懲戒領(lǐng)域，“輸家全賠”的制度邏輯適用頗廣，納稅失信人在交通、信貸、子女教育等方面應(yīng)遭受懲罰。納稅守信激勵增效則可以進行制度導(dǎo)致，即若納稅人被評為A級信用狀態(tài)，則應(yīng)在前述基礎(chǔ)領(lǐng)域享有優(yōu)先權(quán)。如對于獲評A級信用納稅人的經(jīng)營者，當(dāng)高鐵商務(wù)座、飛機商務(wù)艙等資源存在剩余時則可主動邀請其享受更優(yōu)資源;在政府部門辦理稅務(wù)局管理范圍外的經(jīng)濟事項時可享受“綠色通道”的服務(wù)，減低辦理行政事務(wù)的時間成本;A級信用自然人納稅人的子女在面對優(yōu)質(zhì)教育資源競爭時可予以優(yōu)先考慮。

⒊營造納稅守信激勵領(lǐng)域的社會文化。納稅守信激勵領(lǐng)域長效機制的形成更能提高其社會影響。因此，我國應(yīng)大力形塑納稅守信激勵的相關(guān)社會文化。通常而言，制定專門規(guī)范性法律文件所要激勵的都是能夠產(chǎn)生較大社會效益的情形。[23]美國、日本在納稅守信激勵領(lǐng)域制定專門性立法并取得了良好的社會效果即是佐證。對于納稅守信激勵機制，其一，我國應(yīng)借鑒美國、日本的相關(guān)經(jīng)驗，按照稅收法定原則首先在《稅收征收管理法》中對守信納稅人予以鼓勵，同時在低位階立法中明確具體規(guī)則，為其長期運行提供有力保障。其二，我國應(yīng)制定納稅守信激勵機制長期規(guī)劃。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在工作規(guī)劃中明確長期實行納稅守信激勵機制，從而促進該機制長期運行并逐漸發(fā)展成為長效機制。其三，我國應(yīng)借助中介機構(gòu)促進征納間的信息交流。日本的稅理士在促進征納交流與提升納稅人信用度方面可謂舉足輕重，我國市場上亦存在稅務(wù)師事務(wù)所等中介機構(gòu)。我國應(yīng)在專門立法中明確稅務(wù)中介機構(gòu)的職責(zé)、工作范圍與方式，并通過專業(yè)培訓(xùn)等方式提升中介機構(gòu)工作人員的專業(yè)度，鼓勵其幫助納稅人通過申請稅收優(yōu)惠，或進行稅收籌劃等方式在法律允許的范圍內(nèi)降低應(yīng)納稅額。其四，落實納稅守信激勵監(jiān)督機制。對于稅務(wù)系統(tǒng)的監(jiān)督機制，美國和日本具有很強的借鑒意義。在納稅守信激勵方面，我國相關(guān)法律應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的行政行為及納稅人監(jiān)督的監(jiān)督權(quán)應(yīng)予明確，以保障稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格依法履責(zé)，確保A級信用納稅人的應(yīng)得利益。

結(jié) ?語

納稅守信激勵機制是提升納稅人信用度，緩和征納矛盾，優(yōu)化稅收征管秩序的“催化劑”，增強該機制的法治實效對完善社會信用體系的重要意義不言而喻。“凡屬于重大改革都要于法有據(jù)。在整個改革過程中，都要高度重視運用法治思維和法治工具，加強對相關(guān)立法工作的協(xié)調(diào)?！盵24]當(dāng)面對納稅守信激勵機制低效的客觀情況時，唯有借助稅收法治的宏觀調(diào)控之手予以增效才是最為可靠、有效的路徑。通過考察美國、日本和加拿大的先進經(jīng)驗并結(jié)合我國實踐可知，納稅守信激勵機制的增效需堅持稅收法定、征管效率與激勵適當(dāng)?shù)脑瓌t，通過擴展納稅守信激勵措施范圍，增強納稅守信激勵措施的力度，構(gòu)建納稅守信激勵領(lǐng)域的長效機制，系統(tǒng)構(gòu)建納稅守信激勵領(lǐng)域中的征納互動機制，最終激發(fā)起納稅人提升信用度的主動性，提振納稅守信激勵機制法治實效。

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（責(zé)任編輯：王秀艷）

Abstract：China's tax collection and management system tends to restrict the dishonest behavior of paying taxes，and unconsciously ignores the legal incentives for the behavior of tax compliance.In view of the lack of legal effectiveness of tax compliance incentive system found in the field investigation，this paper describes some representational problems faced by the tax compliance incentive system，and then analyzes the legal，economic and cultural factors of its root.By comparing the legal efficiency mechanism of tax credit incentive system in foreign countries，this paper puts forward the relevant measures to improve the tax credit incentive system.By quoting the principles of tax legality，tax efficiency and incentive appropriateness，this paper straightens out the theoretical basis of the tax credit system.The future system will respond to the current problems and put forward a relatively comprehensive legal structure of tax credit incentive system.

Key words：tax credit;tax compliance;legal incentives;legal effectiveness