楊 倩

一、引言

財政部于2017年10月24日頒布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會【2017】25號）（以下簡稱“新制度”），引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制和一個全新的會計科目-累計盈余。在新的政府會計核算體系下，預(yù)算會計與財務(wù)會計并行運(yùn)作，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制并形成決算報告，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制并形成財務(wù)報告，兩者各司其職但又相互銜接，共同反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)信息。此外，新制度強(qiáng)化了財務(wù)會計核算和管理功能，對合理編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財務(wù)報告具有重要的意義，準(zhǔn)確反映單位財務(wù)狀況和運(yùn)行成本。

二、累計盈余核算分析

（一）基本概念

累計盈余科目核算行政事業(yè)單位（以下簡稱“單位”）歷年實現(xiàn)的盈余扣除盈余分配后的滾存金額以及因無償調(diào)入調(diào)出資產(chǎn)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動額。按照規(guī)定上繳、繳回、單位間調(diào)劑結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動額以及對以前年度盈余的余額調(diào)整均通過累計盈余科目核算。根據(jù)新制度凈資產(chǎn)可按主要來源分類為累計盈余和專用基金，如表1所示。

表1 單位部分凈資產(chǎn)科目新舊變化

（二）期初數(shù)認(rèn)定

新制度中新增的“累計盈余”科目對應(yīng)原制度下的事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補(bǔ)助結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和經(jīng)營結(jié)余科目。因此，根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知（財會[2018]3號）（以下簡稱《銜接規(guī)定》），單位在2019年1月1日建賬時，“累計盈余”科目下設(shè)的中央財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非中央財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、中央財政撥款結(jié)余、非中央財政撥款結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余和非流動資產(chǎn)基金五個二級明細(xì)科目的期初余額需要進(jìn)行換轉(zhuǎn)銜接。此外，相比老制度，新制度最顯著的一個特征就是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，各科目需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量，因此在完成累計盈余期初數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)后還應(yīng)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，主要涉及以下五個事項（詳見下頁表2）。

（三）會計確認(rèn)和計量

目前各單位已進(jìn)入政府會計制度的執(zhí)行階段，累計盈余科目主要核算購置固定資產(chǎn)、形成在建工程、計提折舊（攤銷）以及會計年末收支結(jié)轉(zhuǎn)。

1.購置固定資產(chǎn)。某單位用中央資金購買了一臺通用電腦，價值5 500元，會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) 5 500

累計盈余-中央財政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 5 500

貸：零余額賬戶用款額度 5 500

累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn) 5 500

2.形成在建工程。某單位用地方資金支付工程款5萬元，該工程款所屬基建項目處于建設(shè)狀態(tài)，會計處理如下：

表2

借：在建工程 50 000

累計盈余-非中央財政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 50 000

貸：銀行存款 50 000

累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-在建工程 50 000

3.會計年末收支結(jié)轉(zhuǎn)。會計年末根據(jù)收支結(jié)轉(zhuǎn)，收入和費(fèi)用依次通過“本期盈余”轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”，最終將“本年盈余分配”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”，會計處理如下：

借（貸）：本年盈余分配

貸（借）：累計盈余

另外，還有以下幾種情況涉及到累計盈余的處理，如按照規(guī)定從其他單位調(diào)入財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金；上繳財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、繳回非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、向其他單位調(diào)出財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金；將“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目的余額轉(zhuǎn)入。會計處理如下：

借：零余額用款額度/無償調(diào)撥凈資產(chǎn)

貸：累計盈余

借：累計盈余

貸：財政應(yīng)返還額度、零余額賬戶用款額度、銀行存款

結(jié)轉(zhuǎn)事項 結(jié)轉(zhuǎn)分錄將“本年盈余分配”科目的余額轉(zhuǎn)入借（貸）記“本年盈余分配”科目貸（借）記“累計盈余”科目將“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目的余額轉(zhuǎn)入借（貸）記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目，貸（借）記“累計盈余”科目上繳財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、繳回非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、向其他單位調(diào)出財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金借記“累計盈余”科目貸記“財政應(yīng)返還額度”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目按照規(guī)定從其他單位調(diào)入財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金借記“零余額賬戶用款額度”，“銀行存款”等科目貸記“累計盈余”科目

三、累計盈余設(shè)立意義及作用分析

（一）設(shè)立意義

1.基于累計盈余科目可統(tǒng)一凈資產(chǎn)統(tǒng)計口徑，更加直觀地反映各單位的家底以及資產(chǎn)增值保值情況，便于各單位進(jìn)行橫向縱向?qū)Ρ?，提升政府會計信息可比性。新制度將單位的財?wù)會計和預(yù)算會計連接起來，實現(xiàn)了兩套財務(wù)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)在適度分離的同時能夠相互勾稽和校驗，多方位全面清晰地反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息，提高財務(wù)報告信息質(zhì)量，為管理決策發(fā)揮作用。

2.全面體現(xiàn)單位的資金結(jié)余和在建項目情況。累計盈余下的財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補(bǔ)助結(jié)余可反映單位存量資金，自有資金使用效率和結(jié)存情況；非流動資產(chǎn)基金-在建工程科目可反映單位本年度形成的在建工程以及在建工程交付固定資產(chǎn)的情況。通過對累計盈余的構(gòu)成分析，針對性制定合理的績效考核指標(biāo)，對于資金存量過多且無合理原因的單位，可考慮縮減次年預(yù)算撥付，以此提升單位預(yù)算執(zhí)行效率和財政資金使用效果。對于在建設(shè)項目長期未交付固定資產(chǎn)，穿透分析項目驗收、竣工決算、工程審計等節(jié)點(diǎn)進(jìn)程，對于在建項目長期未轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)且無合理原因，從嚴(yán)進(jìn)行績效考核，打通項目轉(zhuǎn)資關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，從而加快長期掛賬項目清理。

3.直觀反映單位資產(chǎn)購置和折舊計提情況，加強(qiáng)政府采購和資產(chǎn)管理。累計盈余下的非流動資金基金-固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)科目可反映單位年度購置固定資產(chǎn)以及累計折舊（攤銷）計提情況，體現(xiàn)單位資產(chǎn)折舊率，同時可結(jié)合累計折舊科目，篩選資產(chǎn)折舊金額高但在實際工作中利用率低甚至閑置的資產(chǎn)，準(zhǔn)確定位低效、無效資產(chǎn)并列出清單，科學(xué)籌劃政府采購，避免低效無效資產(chǎn)采購，提高資產(chǎn)利用率。新政府會計制度與老制度不同的一點(diǎn)在于固定資產(chǎn)要計提折舊并計入單位管理費(fèi)用或業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，因此單位應(yīng)樹立成本觀念，注重財務(wù)績效考核，強(qiáng)化資產(chǎn)精細(xì)管理，科學(xué)籌劃政府采購，提高資產(chǎn)使用效能。

（二）管理建議

1.針對當(dāng)前財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬模式，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)財務(wù)平臺信息化建設(shè)，分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制對財務(wù)會計和預(yù)算會計科目設(shè)定系統(tǒng)記賬邏輯，增設(shè)項目輔助核算項，在平行記賬的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)一次記賬自動生成兩套憑證，提高記賬工作效率，減少手工重復(fù)記賬和記賬差錯。

2.新制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制和新科目體系，應(yīng)全面加強(qiáng)政府會計人員專業(yè)技能培訓(xùn)，組織財務(wù)人員深入學(xué)習(xí)新制度與核算規(guī)則，及時更新知識結(jié)構(gòu)，熟悉掌握會計要素和平行記賬方法，深刻理解財務(wù)會計和預(yù)算會計之間適當(dāng)分離但又相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，從而提高會計人員業(yè)務(wù)水平。

3.新制度引入了新的管理理念，如成本理念，這意味著政府會計也積極向管理會計轉(zhuǎn)變，單位財會人員日常工作不僅僅是記賬核算，要更加注重財務(wù)分析、資產(chǎn)管理、績效評價等管理職能，單位應(yīng)從制度更新為切入點(diǎn)，提升財務(wù)數(shù)據(jù)分析對績效考核評價的輔助作用，進(jìn)一步完善單位內(nèi)部控制，強(qiáng)化風(fēng)險防控，整體提高行政事業(yè)單位財務(wù)管理水平。