王訾屹

摘 要：本文就新政府會計銜接規(guī)定中存在的問題及地勘單位如何應(yīng)對作出分析，對地勘單位在新政府會計制度下成本核算提出見解。

關(guān)鍵詞：地勘單位;新政府會計制度;銜接規(guī)定;成本核算

一、現(xiàn)行會計制度成本核算對象概述

地勘單位通過一定的工作手段，完成國家或相關(guān)單位規(guī)定的工作內(nèi)容或有償轉(zhuǎn)讓自行勘查的地質(zhì)成果資料取得收入。為體現(xiàn)地勘單位工作實際，其成本核算中應(yīng)以工作項目（或承包合同項目）為成本計算對象。一般將項目分成三類：國家預(yù)算內(nèi)地質(zhì)項目、自籌資金地質(zhì)項目、社會地質(zhì)項目（或工程）。形成的地質(zhì)成果通過地質(zhì)工作為國家建設(shè)提供的礦產(chǎn)資源和各種有關(guān)地質(zhì)資料。

由此可見，地勘單位項目成本核算與企業(yè)加工物品成本核算存在本質(zhì)不同。一是地質(zhì)項目及成果屬于無形產(chǎn)品，而制造業(yè)企業(yè)加工出的商品屬于有形產(chǎn)品;二是是否形成成果或產(chǎn)品的風(fēng)險性不同，由于地勘單位項目性質(zhì)較為特殊，項目周期較長，最終是否成果存在一定風(fēng)險，而企業(yè)加工的產(chǎn)品是否合格風(fēng)險性相對較小;三是收入確認(rèn)方式存在不同，地質(zhì)項目確認(rèn)收入的方式較為靈活，如有些項目根據(jù)合同規(guī)定或財政撥款政策規(guī)定按進(jìn)度確認(rèn)收入并配比結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)項目成本，而制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品大多在完工驗收合格、商品所有權(quán)交付等各種條件滿足時確認(rèn)收入。

二、銜接規(guī)定中成本核算存在的問題

1.會計科目未針對地勘單位具體情況進(jìn)行設(shè)置

銜接規(guī)定將原地勘會計制度中成本類科目“地勘生產(chǎn)”歸集于新政府會計制度中資產(chǎn)類科目“加工物品”，不再按成本類科目進(jìn)行核算，未來地勘單位形成的地質(zhì)成果的過程成本將具象化為單位產(chǎn)品。

但地勘單位的地質(zhì)成果與實體企業(yè)生產(chǎn)加工的物品存在本質(zhì)區(qū)別。從地質(zhì)成果定義不難看出，地質(zhì)成果屬于地勘單位抽象的、無形的產(chǎn)品，完工進(jìn)度、成本核算無法像生產(chǎn)產(chǎn)品一樣進(jìn)行準(zhǔn)確核算，而加工物品一般為企業(yè)加工的實物。新政府會計制度簡單地將地質(zhì)成果歸集入加工物品，銜接制度又未對如何進(jìn)行科目設(shè)置進(jìn)行說明，從而影響地勘單位的會計核算工作。

2.成本分配方法未根據(jù)地勘單位具體情況做出明確說明

根據(jù)銜接規(guī)定的要求，地勘單位自行形成的地質(zhì)成果應(yīng)屬于自制物品。新政府會計制度中規(guī)定，地質(zhì)成果應(yīng)利用“加工物品”科目下設(shè)二級科目“自制物品”進(jìn)行核算。對于自制物品發(fā)生的間接費用，應(yīng)當(dāng)在本科目“自制物品”一級明細(xì)科目下單獨設(shè)置“間接費用”二級明細(xì)科目予以歸集。間接費用一般按照生產(chǎn)人員工資、生產(chǎn)人員工時、機器工時、耗用材料的數(shù)量或成本、直接費用（直接材料和直接人工）或產(chǎn)品產(chǎn)量等進(jìn)行分配。

但地質(zhì)成果的形成與制造業(yè)工人在生產(chǎn)車間生產(chǎn)的產(chǎn)品不同，地勘單位專業(yè)人員大多屬于野外作業(yè)，某一項地質(zhì)成果的生產(chǎn)工時、工資等確定難度較大。同時，相關(guān)工作工時投入后，未必像生產(chǎn)加工企業(yè)一樣必然形成產(chǎn)品，有可能出現(xiàn)工時已經(jīng)達(dá)標(biāo)但地質(zhì)成果未達(dá)標(biāo)，或根本無法取得地質(zhì)成果的情況。因此，間接費用的歸集不易按照傳統(tǒng)的生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工人的工資、機器工時、原材料消耗量等方式進(jìn)行歸集。

銜接規(guī)定中關(guān)于成本費用核算方法的問題也未針對地勘單位實際情況作出指導(dǎo)性的說明。

3.“加工物品”科目中，沒有形成地質(zhì)成果的項目如何核算未作說明

在實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)某一地質(zhì)項目已經(jīng)經(jīng)過多年經(jīng)費投入，耗費大量人力物力最終無法形成地質(zhì)成果的情況。如依法取得探礦權(quán)后，地勘單位在勘查許可證劃定的作業(yè)區(qū)內(nèi)進(jìn)行規(guī)定的勘查作業(yè)，從前期論證、考察、現(xiàn)場踏勘到最終出具質(zhì)量報告轉(zhuǎn)化成采礦權(quán)，有可能持續(xù)多年，期間各種因素變化猶未可知，加之發(fā)現(xiàn)一個有價值且可開采獲利的礦床成功率極低，是否形成地質(zhì)成果尚未可知。

新政府會計制度及銜接規(guī)定中，只是規(guī)定將未完成的測繪、地質(zhì)勘查、設(shè)計成果的實際成本，通過“加工物品”科目核算。將最終完成的測繪、地質(zhì)勘查、設(shè)計成果的項目實際成本轉(zhuǎn)入“庫存物品”科目。如出現(xiàn)無法形成地質(zhì)成果的項目，相對應(yīng)的“加工物品”科目中已歸集的成本如何核算，銜接規(guī)定未根據(jù)地勘單位實際情況做出指導(dǎo)性說明。

4.成本、費用歸集含糊不清，銜接規(guī)定未針對性的做出說明，容易引起歧義

由于新政府會計制度面向多元化的行政事業(yè)單位，為統(tǒng)一口徑科目設(shè)置復(fù)雜，而銜接規(guī)定又未作說明，因此就地勘單位而言部分成本核算及會計處理存在歧義。以人工費用的歸集為例，新政府會計制度中規(guī)定：

自制物品發(fā)生的直接及間接人工費用，按照實際發(fā)生的金額，借記“加工物品”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。物品制造完成并驗收合格，按照所發(fā)生的實際成本，借記“庫存物品”科目，貸記“加工物品”科目。單位開展業(yè)務(wù)活動等領(lǐng)用、按照規(guī)定自主出售發(fā)出或加工發(fā)出庫存物品時，借記“業(yè)務(wù)活動費用”等科目，貸記“庫存物品”科目。相關(guān)費用歸集結(jié)轉(zhuǎn)順序為：人工費用――加工物品――庫存物品――業(yè)務(wù)活動費用。

而針對業(yè)務(wù)活動中為履職或開展業(yè)務(wù)活動人員計提的薪酬，按照計算確定金額，借記“業(yè)務(wù)活動費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。相關(guān)費用歸集結(jié)轉(zhuǎn)順序為：人工費用――業(yè)務(wù)活動費用。

此項業(yè)務(wù)中，為形成地質(zhì)成果開展業(yè)務(wù)活動的人員費用已經(jīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目在直接費用與間接費用核算，歸集入“加工物品”科目，最終通過“庫存物品”科目歸集入“業(yè)務(wù)活動費用”科目。但新會計制度中規(guī)定為履職或開展業(yè)務(wù)活動人員計提的薪酬，通過“應(yīng)付職工薪酬”科目直接計入“業(yè)務(wù)活動費用”科目。

其他直接成本與間接成本存在同樣的問題，銜接規(guī)定中未對此進(jìn)行說明，容易引起歧義。

三、地勘單位執(zhí)行新政府會計制度時成本核算的對策

1.針對地勘單位項目實際情況進(jìn)行會計科目設(shè)置

首先，發(fā)生成本費用形成地質(zhì)成果的，根據(jù)地質(zhì)成果性質(zhì)，在“加工物品――自制物品”二級科目下，設(shè)置三級科目“國家預(yù)算內(nèi)地質(zhì)項目”“自籌資金地質(zhì)項目”等，同時分別設(shè)置“直接費用”“間接費用”等明細(xì)科目。在“庫存物品――自制物品”科目下，設(shè)置“國家預(yù)算內(nèi)地質(zhì)項目”“自籌資金地質(zhì)項目”等科目。在地質(zhì)成果完成時，根據(jù)項目的性質(zhì)將項目成本由“加工物品”結(jié)轉(zhuǎn)入“庫存物品”相應(yīng)科目。同時，“業(yè)務(wù)活動費用”下設(shè)置“地質(zhì)成果成本”科目，待地質(zhì)成果對外銷售時，借記“業(yè)務(wù)活動費用――地質(zhì)成果成本”貸記“庫存物品”相應(yīng)二級科目。

未形成地質(zhì)成果的，應(yīng)為單位業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的支出?？梢栽凇皹I(yè)務(wù)活動費用”下設(shè)置“財政資金支出”與“自籌資金支出”科目，分別核算財政與自籌資金的成本支出。

經(jīng)過科目設(shè)置后，相關(guān)科目既符合新政府會計制度的要求，不與銜接規(guī)定相違背，同時結(jié)合原地勘單位會計制度，針對地勘單位項目核算的具體情況進(jìn)行調(diào)整，切合了地勘單位會計核算的要求。

2.選擇適用于地勘單位的成本核算方法

根據(jù)地勘單位實際情況，可以考慮按照項目合同金額、實際發(fā)生工作量等方法進(jìn)行間接費用分?jǐn)偂２?yīng)充分利用原“地質(zhì)項目成本費用分配表”作為輔助核算，利用該表及已確定的間接費用分?jǐn)偡椒ǎ瑢⒅苯淤M用與間接費用分?jǐn)側(cè)胂嚓P(guān)地質(zhì)項目及地質(zhì)成果。

月末，屬于直接費用的直接計入有關(guān)工作項目成本，同時應(yīng)按月編制“地質(zhì)項目成本費用分配表”，計算各項目的本月成本和累計成本。屬于間接費用的，應(yīng)按月編制并計算各項目的本月成本和累計成本。需要在地質(zhì)項目間分配的項目費用，可采用前文提到的分配標(biāo)準(zhǔn)計算各地質(zhì)項目應(yīng)分配的項目費用。

3.參考原地勘會計制度及企業(yè)會計制度對無法形成地質(zhì)成果的項目進(jìn)行核算

原地勘會計制度中規(guī)定，自行出資勘查發(fā)生的地勘生產(chǎn)成本，沒有形成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，從“地勘生產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。制造業(yè)企業(yè)中將生產(chǎn)中的廢品損失分為兩類：可修復(fù)廢品損失與不可修復(fù)的廢品損失?？尚迯?fù)廢品經(jīng)修復(fù)后仍可作為合格品對外銷售，但為修復(fù)支付的費用，應(yīng)作為廢品損失。

因此，針對確定已經(jīng)無法形成地質(zhì)成果的項目，在執(zhí)行新政府會計制度時，可以將兩種方式相結(jié)合。根據(jù)項目執(zhí)行情況、合同規(guī)定的收入確認(rèn)方式等方法，將已歸集入“加工物品”科目的實際成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)分配。如收入以按合同規(guī)定比例確認(rèn)：已確認(rèn)收入的部分，應(yīng)按制度將“加工物品”科目配比金額結(jié)轉(zhuǎn)入“庫存物品”科目，最終轉(zhuǎn)入“業(yè)務(wù)活動費用”科目。其余未確認(rèn)收入部分應(yīng)確認(rèn)為損失，由“加工物品”科目直接轉(zhuǎn)入費用類科目。

4.提高認(rèn)識，從宏觀角度看待新政府會計制度

由于新政府會計制度面向多元化的行政事業(yè)單位，需要將不同行業(yè)不同性質(zhì)的行政事業(yè)單位統(tǒng)一口徑設(shè)置科目，存在一定的復(fù)雜性。例如，“應(yīng)付職工薪酬”科目核算問題，當(dāng)針對地勘單位、制造業(yè)單位時，應(yīng)通過直接費用、間接費用分?jǐn)偟姆绞浇Y(jié)轉(zhuǎn)入“加工物品”科目，地質(zhì)成果及產(chǎn)品完成時結(jié)轉(zhuǎn)入“庫存物品”科目，在地質(zhì)成果及產(chǎn)品對外提交或銷售時再結(jié)轉(zhuǎn)入“業(yè)務(wù)活動費用”科目。當(dāng)其他性質(zhì)單位不涉及生產(chǎn)制造庫存物品對外銷售，只涉及為履職或開展業(yè)務(wù)時，所有相關(guān)薪酬應(yīng)直接通過“業(yè)務(wù)活動費用”科目核算。

作為地勘單位財務(wù)工作人員應(yīng)轉(zhuǎn)變思想，提高認(rèn)識，跳出地勘單位財務(wù)會計的框框，從宏觀角度考慮新政府會計制度涵蓋的其他政府及事業(yè)單位具體情況。再根據(jù)本單位實際情況對新政府會計制度進(jìn)行理解和應(yīng)用，才能夠跳出誤區(qū)，更好地做好新舊會計制度銜接工作。

參考文獻(xiàn)

1.楊樺.地勘單位執(zhí)行政府會計制度項目成本核算探討.財會學(xué)習(xí)，2019，224（15）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）