摘要：1912—1937年，河北省頒布實施了一系列有關(guān)牙稅的政策法規(guī)，先后采取了牙稅盈余和牙帖稅并征制度，牙稅等級征收制度，牙稅包商征收制度，牙稅自征、代征與包征制度和牙行營業(yè)稅征收制度，促進(jìn)了牙稅制度的規(guī)范化和制度化。隨著牙稅制度的嬗變，牙稅的性質(zhì)不斷變化、反復(fù)，課稅的主體和客體亦隨之改變、反復(fù)。民國時期牙稅制度既有可圈可點之處，亦存在一定的局限性，反映了政府稅收理念的理解和實踐。

關(guān)鍵詞：牙稅;牙商;牙行;制度;河北省

牙稅，是中國一種傳統(tǒng)的捐稅，一般來說，就是針對牙商、牙行的營業(yè)收入征收的租稅。牙稅的主體，就是經(jīng)營牙商或牙商開設(shè)的行棧或行店;牙稅的客體，就是牙商為買賣雙方從中介紹、評定物價、過斗、過秤等經(jīng)營業(yè)務(wù)所得的傭金，即牙傭。“牙商”在中國是一個很特殊的群體，我國古代長途販運(yùn)的行商稱作“商”，就地銷售的坐商稱作“賈”，牙商是商賈之間的居間商，被稱為商人中的商人。檔案記載牙商的范疇包括，“凡從中說合構(gòu)成交易、代客買賣或為買賣雙方執(zhí)掌度量衡器而從中收取傭金為營業(yè)者”。①在民國時期河北省市集上的牙商亦有經(jīng)紀(jì)、行紀(jì)、牙伙、牙紀(jì)、牙子等稱呼。牙行則指的是牙商開設(shè)的行棧、貨棧、店家等商行;牙行亦或常常被指作牙商的同業(yè)組織。②

囿于資料困乏，學(xué)界關(guān)于牙稅的研究集中于明清時期，而專門針對民國時期河北牙稅問題的學(xué)術(shù)研究相對薄弱。在王志信、士騏、曲直生、馮華德和方顯廷等學(xué)者的相關(guān)研究中，涉及民國時期牙稅征收及牙稅性質(zhì)等內(nèi)容，不過牙稅制度內(nèi)涵及其性質(zhì)演變之脈絡(luò)尚有許多值得仔細(xì)辨析之處，而專門針對牙稅制度變遷的研究則付諸闕如。筆者從制度變遷的角度切入，以河北?。?928年前稱直隸?。槔撌鲅蓝愔贫鹊难f與革新，總結(jié)牙稅制度性質(zhì)之嬗變，剖析牙稅制度之得失與實效，以期豐富民國稅收制度史的研究。

一、1912—1915年牙稅盈余和牙帖稅并征制度

民國初年，直隸省基本沿襲的是清末的牙稅制度。政府開始征收牙稅時間，始于明清“官牙制”以后。③1067理論上來講，牙稅作為一種稅目，被征收的主體應(yīng)該是牙商，客體應(yīng)該是牙商在作為居間商從中介紹或為買賣雙方執(zhí)掌度量衡后得到的傭金。但在民國以前，牙稅的性質(zhì)并非如此。清代，承充牙商，須向戶部領(lǐng)有牙帖，即牙商之營業(yè)牌照;承領(lǐng)牙帖，必須納“稅銀若干”，即為牙帖稅。牙帖稅并非是按照是以牙傭為客體所征收，而是類似于營業(yè)牌照稅性質(zhì)。[1]戶部對于牙商的承充數(shù)量有嚴(yán)格的限制，一方面，牙帖著有定額，④由布政司鈐印頒發(fā)在市集參與市場貿(mào)易，乾隆二十年（1755年）直隸省正定府獲鹿縣（今鹿泉縣）定額牙帖數(shù)量為111名，光緒十九年（1893年）獲鹿縣定額牙帖數(shù)量為112名[2]21，政府在頒發(fā)牙帖時，以一定數(shù)量的實物谷子進(jìn)行征收;另一方面，牙帖稅課極輕，1724年直隸全省僅為13 390兩，1753年全省僅為17 548.8兩，1813年直隸、京城和奉天合收為16 199.02兩。牙帖稅歷年變革的性質(zhì)都是僅征收牙帖稅，目的只為限制牙行，維持商賈。隨著時間發(fā)展，牙帖稅雖不是國課之重要收入，卻逐漸演變?yōu)橹菘h衙門飽私囊的重要來源之一，“胥吏藉編審為利藪，甚至上下溝通，飽其欲則違禁者亦可濫充”，③1068-1069遂戶部則例正式奏準(zhǔn)停止外省五年編審。至于各縣集鎮(zhèn)私設(shè)牙行、州縣官吏私發(fā)諭帖，發(fā)給腰牌，這種舞弊現(xiàn)象，在清末已經(jīng)成為公開的秘密。

近代以來，由于天災(zāi)人禍和不平等條約中的各種賠款，中國國庫空虛。特別是1901年，《辛丑條約》簽訂后，政府為了償付賠款以及辦理各種善后事宜，支出劇增，朝廷下諭：“歲增之款各按省分派定額數(shù)，源源報解……”各省紛紛成立“籌款局”，借此增加稅額。針對牙商和牙行，政府令在交納“牙帖稅”的基礎(chǔ)上，各省另外繳納牙稅盈余。令所有牙商申報每年所得牙傭年額，并以此為根據(jù)，在原有“牙帖稅”之外，牙商或再繳牙稅“盈余”若干。為了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，各省的牙稅盈余劃分等級征收相應(yīng)的稅款?！疤崛⊙佬杏嗖糠郑謩e六等……分四季成繳，匯解司庫?！绷钛郎淘谠醒捞惢A(chǔ)上，繳納若干盈余。這雖只是一個臨時制度，盈余標(biāo)準(zhǔn)亦很模糊，但盈余數(shù)額卻頗為可觀。據(jù)統(tǒng)計，直隸省年收盈余銀竟高達(dá)“三十萬余兩至多”。⑤原來的牙帖稅反而不重要了，產(chǎn)生了以牙傭為“客體”的牙稅。就征稅目的而論，已由維護(hù)商賈轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲈Ｘ斦杖搿?/p>

1912—1915年，直隸省沿襲清末的牙稅盈余和牙帖稅制度。按照北洋政府規(guī)定，直隸省的牙稅盈余細(xì)化為六等：100兩、50兩、30兩、20兩、10兩、5兩;能提100兩以上的牙商，則酌量辦理。牙稅盈余制度中的標(biāo)準(zhǔn)很粗，但是政府的稅款卻有了大幅增加。在直隸省定州，1903年，“牙帖稅”只是7.45兩，但是實行牙稅盈余制度以后，牙商的稅賦除了“牙帖稅”7.45兩以外，還包括牙稅盈余1 000多兩。據(jù)統(tǒng)計：1912年，定州牙行盈余為1 037兩，牙帖稅為7.45兩，合計為1 044.45兩;1914年，定州牙稅為1 222.67兩，其中包括盈余為1 215.22兩，牙帖稅為7.45兩。

以上可知，牙稅盈余原來只為臨時彌補(bǔ)財政虧空而增設(shè)的一項“盈余”。賴于來源可靠，政府就把盈余當(dāng)作了經(jīng)常性收入，名義雖仍為“盈余”，實際就是一種牙傭稅。從征稅性質(zhì)分析，民國初期的牙稅盈余和牙帖稅制度是以牙傭為征課客體，該制度的實質(zhì)除了對牙商進(jìn)行稽考，更是為了增裕財政收入。制度的實施使牙商的稅率有了比較客觀的根據(jù)，使牙稅的稅額增加數(shù)倍。從這時起，政府認(rèn)識到牙傭為稅源之一，牙稅也開始正式演變成以牙傭為客體。

從財稅管理體制來看，清代牙稅屬于中央稅收，而在清代末期，由于長期實行的中央集權(quán)財稅管理體制已名存實亡，稅制極為混亂，國家的重要租稅皆為地方所把控。民國以降，1912—1913年，北洋政府鑒于稅收經(jīng)費(fèi)等悉委各省代征，正式提出并實行劃分中央稅和地方稅。1914年，北洋政府將牙稅列為國家稅的一種，但未得到有效貫徹。概因軍閥割據(jù)，中央政令不被地方所遵守;而地方稅款又劃分得太少，且多屬苛雜，難以維系省、縣兩級的日常開支;加之財稅機(jī)構(gòu)并無相應(yīng)的配套改革，缺乏組織上的保證。北洋政府遂不得不于1914年6月下令取消國、地兩稅的劃分，包括牙稅等在內(nèi)的稅課改由主管財政官署統(tǒng)籌支配，稅款統(tǒng)一收支。

二、1915—1925年牙稅等級征收制度

北洋政府為籌措和增加收入，積極整頓舊稅，于1914年3月31日，財政部根據(jù)《整頓綱要》，電令各省國稅廳各按當(dāng)?shù)厍樾螖M定《牙稅章程》及《施行細(xì)則》，要求在商業(yè)之繁盛區(qū)域，牙商組織大貨牙行，重定牙稅稅率，化散為整，并允許依照舊制稍加改良，定期試辦。牙行商人帖照由國稅廳發(fā)給。因政費(fèi)缺乏，牙傭收入頗豐，1915年北洋政府頒布《財政部整頓牙稅大綱》，對牙稅進(jìn)行改革，以扭轉(zhuǎn)財稅混亂局面，增加稅收，并通電各省市遵照?！敦斦空D牙稅大綱》規(guī)定，各省牙商按照等則，征收常年稅則，應(yīng)比照直隸省現(xiàn)行牙稅稅率為適中數(shù)，切實增加，超過直隸稅率者，仍悉其舊，不及直隸省牙稅稅率者，應(yīng)比照加增。承換牙帖者，“應(yīng)按帖費(fèi)2%征收手?jǐn)?shù)料（手續(xù)費(fèi)）”。[3]從此，牙稅等級制度開始在各省市正式實行。1915年1月，直隸財政廳頒布實施《整頓牙稅章程》，⑥直隸省《整頓牙稅章程》規(guī)定等級的標(biāo)準(zhǔn)如表1所示。

從表1可知，直隸省規(guī)將牙商或牙行劃分為六個細(xì)密的等級，既可以按照牙傭收入為標(biāo)準(zhǔn)亦可按照原牙稅盈余額為標(biāo)準(zhǔn)承換牙帖，并繳納牙稅稅課和牙帖捐。直隸財政廳還規(guī)定了牙商繳納牙稅的時間期限。1916年3月，直隸財政廳又頒布了一個《續(xù)訂直隸增補(bǔ)牙稅章程》，其中特別規(guī)定，牙傭收入或原任盈余額依等級分介兩級之間，但超過本級很多而比值高一級猶不及的，即按本級領(lǐng)帖，但額外增加原稅額的十分之三。

牙稅等級制度的改革，在各省市得到了推廣，執(zhí)行高低不一，參差不齊。除了直隸省按照六個等級征收牙帖年稅外，各省也將牙商或牙行劃分為細(xì)密的等級征收。其中黑龍江省、山東省、察哈爾省、陜西省、吉林省、四川省亦分為六等征收;湖南省和熱河省分為五等征收;新疆省、江蘇省和安徽省分為四等征收;歸綏省、河南省、京兆、浙江省、山西省和貴州省分為上、中、下三等征收;奉天省則分為二等征收。經(jīng)過細(xì)密的稅則整頓后，牙稅收入的確有所增加。這似乎與北洋政府此次改革的初衷——整頓牙稅，以裕國課相契合。北洋政府本欲將整頓牙稅后的“各項帖捐年稅，應(yīng)?？畲鎯?，解濟(jì)中央”，[3]但在實踐過程中，受限于各地軍閥割據(jù)，地方政府置中央政令于擺設(shè)，增加的稅款并未“專款存儲”，更未“解濟(jì)中央”。

1915年前，牙稅盈余征收的實際就是一種牙傭稅，但畢竟屬于是一種臨時性的攤派，而在此次直隸省整頓牙稅后施行的牙稅等級制度，則首次從政策法規(guī)上確立了牙稅以按照牙傭為客體征收的，實際就是牙商營業(yè)所得稅，這無疑是一種進(jìn)步。從財政來看，直隸省通過細(xì)密的等級制度，充分表現(xiàn)了牙稅征課目的是為了增裕稅收。事實上，這次牙稅制度整頓后，比以前牙稅盈余和牙帖稅并征制度時，確有較大增益。如1915—1919年直隸財政廳牙稅實收為“181 961元、196 201元、347 178元、270 592元、276 704元”⑦，僅僅1915年比1914年牙稅實收101 200元增加了80 761元，更遑論1917年牙稅實收增加了245 978元。

直隸省牙稅除了省款稅收外，還需向各縣官衙繳納“地方特別公益捐”。向牙商或牙行征收各種地方經(jīng)費(fèi)的陋規(guī)歷史悠久。1915年，整頓牙稅改革以來，大部分陋規(guī)都撥充公款，改稱“地方特別公益捐”，稅款由各縣充作地方經(jīng)費(fèi)使用。因此牙商或牙行除了繳納牙稅省款部分外，還需繳納縣款。在1915—1924年中，直隸省定縣牙稅省款總數(shù)分別為2 657.96元、2 168.70元、2 168.70、2 151.15元、2 189.58元、2 042.08元、2 131.7元、2 161.7元、2 162.7元和2 806.67元;直隸省定縣牙稅縣款總數(shù)分別為6 222.20元、12 527.98元、12 091.54元、9 693.39元、7 457.55元、3 123.91元、10 241.15元、12 375.1元、15 171.75元和14 600.34元。對比可知，定縣牙稅縣款數(shù)超過省款數(shù)。其中1923年，縣款是省款的7倍多，其余年份，則在6倍以下。[2]310

在直隸省的多數(shù)縣里，牙行公益捐不按正稅附收，而另外招商投標(biāo)承包，由包商向各牙商或牙行抽收。就縣收入論，這是最穩(wěn)便妥實的辦法，成為當(dāng)時各縣一種盛行的稅捐征收制度。

三、1925—1929年牙稅包商征收制度

牙稅等級制度推行10年以后，就稅收而言，增加頗多。但直隸省政費(fèi)和軍費(fèi)所需更多，政府認(rèn)為，對于牙商而言，“稅捐猶輕”，遂決定整頓牙稅。直隸省“原訂章程罅漏頗多，如帖稅帖捐強(qiáng)劃分為六等，一等帖捐只300元，稅160元，雖有另收牙捐之規(guī)定，在收傭豐饒之牙紀(jì)，負(fù)擔(dān)猶輕……牙帖以五年為有限期間，亦嫌過久。積弊日深，稅源日塞?！弊阋娬?dāng)局對牙稅的收入額，并未滿意。一些地方政府遂令財政廳整頓牙稅，準(zhǔn)仿照各地征收牙捐的招商投標(biāo)方法，將牙稅亦行牙稅包商征收制度，“而裕稅收”。③1072-1073

1925年，直隸財政廳為增加稅收，將牙稅原由政府采用的牙稅等級制度，改為招商投標(biāo)承包征收，“本省牙稅秉承財政部化散為整之主持，招商包收，以期增加收入”。所謂招商，指的是將牙稅按照商品性質(zhì)不同，劃分為若干種類進(jìn)行包商征收，每類設(shè)一牙稅總包商，由1人承辦。5月，直隸財政廳頒布《直隸牙稅改訂新章》。規(guī)定，本省牙稅以縣為單位，按照貨物種類對牙稅進(jìn)行包商征收，包收范圍“以一縣境內(nèi)某種貨物之一種為限，如：秤、如：斗、如：牲畜、如：煤炭、如：棉花、如：皮毛、如：雞卵、如：鮮果、如：干果”;總包商為1人，“凡屬大宗交易及向有多數(shù)牙紀(jì)者，得設(shè)一某種總牙行，由商人一人承包”;承包期為1年，“以1年為限”。⑧自此，牙稅包商征收制度開始在直隸省施行。

在直隸省獲鹿縣，1925年7月，將縣內(nèi)貨物牙稅進(jìn)行招商投標(biāo)。投標(biāo)種類及得標(biāo)額如表2所示。

從表2可知，獲鹿縣將貨物牙稅劃分為30種，分別進(jìn)行包商投標(biāo)征收，標(biāo)額高達(dá)36 100元。牙稅包商征收制度，從政府來講，不僅能夠精簡稅收人員和稅收機(jī)關(guān)，簡便稅收的征收環(huán)節(jié)與手續(xù)，更重要的是使稅收額趨于穩(wěn)定和增加。可以說，對于政府來說“既無虧款之厲害，復(fù)無征收經(jīng)費(fèi)之開支”①，政府可以利用競爭投標(biāo)的方式，逐年增加牙稅稅額，并且因為牙稅稅額的固定，可以免去虧絀的顧慮。

除了直隸省采取過牙稅包商征收制度征收牙稅外，天津市、天津縣、北平市、江蘇省等地曾先后采用此制度征收牙稅。牙稅包商征收制度改革的目的轉(zhuǎn)變?yōu)樽畲笙薅鹊脑黾佣愵~后，牙稅的性質(zhì)發(fā)生變化。包商所收的也是“牙傭”，而非“牙稅”。包商投標(biāo)認(rèn)繳的乃是所得牙傭之中其愿意繳納的最高稅額，這才是牙稅。牙稅包商征收制度改革的對象在征收方法上，改革的目的是最大限度的增加稅額。⑧牙稅包商征收制度以來，牙稅制度的改革，稅額因之增加是無疑的。1925年以前直隸省的牙稅額是三十萬左右，牙稅包收制度成立后，總額在200萬元以上，牙稅收入較前數(shù)倍劇增。

牙稅包商征收制度使牙稅的性質(zhì)發(fā)現(xiàn)改變。實際上牙稅有時成為“交易稅”，有時成為“貨物落地稅”，有時成為“貨物通過稅”。牙稅課稅的主體貌似為牙商或牙行，而在實際上，更多時候則是買賣雙方。牙稅課稅的客體已經(jīng)不完全是牙傭，而是交易價值或商人的貨物。牙商所得的收入也就不僅僅限于牙傭了。因此，牙稅的負(fù)擔(dān)間接轉(zhuǎn)嫁于當(dāng)事人身上，甚至在個別情況下，轉(zhuǎn)嫁到未成交易的貨物所有者。牙商可以利用的技術(shù)很多。

第一，牙商向貨物賣主抽收一次或多次落地稅。民國時期的商事習(xí)慣，貨物的賣方往往先將貨物運(yùn)到集市上投到牙行后，牙商便向賣主抽取傭金。賣主在交易時，將價格抬高，將牙傭轉(zhuǎn)嫁給買主，牙傭也就變相轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者。假如貨物并未全部一次性售出，賣主再次將貨物運(yùn)到牙行時，牙商又會來抽收賣方的傭金，這樣同一批貨物有被抽兩次傭金的可能，這樣“落地傭”無形中就成為落地稅。第二，牙商如果能夠避免不使買賣雙方直接交易，在抽過賣主牙傭之后，牙商就代賣主存貨，替他銷售，這樣除了可以收到賣方牙傭之外，還可從中營利。許多牙商開設(shè)的行棧都有代客售貨的功能，那么無形中牙稅又不為包商所負(fù)擔(dān)了。第三，牙稅包商征收制度后，總包商有權(quán)利再去分包給牙伙，會形成“總包商—分包商—牙伙—小牙伙”[2]291的結(jié)構(gòu)，這無疑已經(jīng)完全失去了抽取傭金的居間本質(zhì)。第四，牙商或牙行向買賣雙方強(qiáng)行征收牙稅。牙商或牙行抽取的牙傭也不再是買賣雙方習(xí)慣上自愿付出的酬謝牙商的中介費(fèi)，而成立只要發(fā)生交易，買賣雙方都要交納傭金，成為一種強(qiáng)迫抽收。

牙稅包商征收制度實行后，無論是否有交易行為，只要經(jīng)過有牙商所管轄的市場或集市，就要由牙商或牙行抽傭，無異于通過稅。事情的另一方面是，就買賣雙方來講，他們往往也能想到逃避牙稅的方法。雖然政府規(guī)定，牙傭以3%為限，買賣雙方會選擇抽傭較輕的牙商去成交，甚至有人不到附近市場或集市上買賣，或者把大宗貨物分給許多人挑著擔(dān)子當(dāng)做零星生意交易，因為政府規(guī)定某種限度下的交易牙商是不準(zhǔn)抽傭的，這樣他們就避免了牙傭的負(fù)擔(dān)，這往往產(chǎn)生各種糾紛與弊端。

牙稅包商征收制度后的糾紛與弊端類型主要有以下四類。第一，投標(biāo)的糾紛。每逢年度投標(biāo)開始前，大家競爭投標(biāo)。結(jié)果是一人得標(biāo)，其他人流標(biāo)。流標(biāo)者不甘心，便捏造種種理由向上級官廳控告，如發(fā)布投標(biāo)布告太晚，承辦包稅的胥吏收受賄賂等。第二，包商與商戶之間的糾紛。包商得標(biāo)后，將其稅額在抽收傭金的名義下做文章，引起包商與商戶的糾紛。1926年1月，直隸省獲鹿縣鐵貨牙稅包商在獲鹿縣署遞交訴狀，狀告（石家）莊各鐵商，向鐵商們討要牙傭。⑩第三，總包商與分包商之間的糾紛。1928年，直隸省獲鹿縣的張潤德投標(biāo)成為該縣干草牙稅的包商。因獲鹿縣集市頗多，張潤德遂分設(shè)10位干草牙稅分包商，但分包商不攤交牙稅。張德潤便到官府稟控各分包商;再如，1928年獲鹿縣羊毛總包商康雪賓到官府稟控分包商。第四，官吏營私舞弊。招商投標(biāo)產(chǎn)生的包商，本來是由競標(biāo)者按照投標(biāo)額決定之。但是實踐起來往往成為官吏灰色收入的一項來源。如在投標(biāo)產(chǎn)生包商時，競標(biāo)者提前聯(lián)合其他投標(biāo)者暗箱操作。得標(biāo)者是眾投標(biāo)者預(yù)先商量好的競標(biāo)得者及競標(biāo)底價，其他投標(biāo)者作為陪標(biāo)者。這種暗箱操作的投標(biāo)方式，如果被地方官發(fā)覺，包商便不惜賄賂以求掩飾。地方官與包商串通，遂至稅額無法增加，而商民負(fù)擔(dān)并未減輕。{11}

牙稅包商征收制度以后，牙商正式稅的負(fù)擔(dān)增加很多，但很多陋規(guī)和胥吏的勒索并沒有像政府當(dāng)局預(yù)期的完全消失。如直隸省牙商用于興辦新式學(xué)校繳納的教育建設(shè)費(fèi)、各種軍閥向牙商征用的政費(fèi)和軍費(fèi)等。牙商為了完成稅額，只得將稅額在抽收傭金的名義下做文章。

四、1929—1934年自征、代征與包征牙稅制度

1928年，南京國民政府統(tǒng)一全國后，著力進(jìn)行稅制改革，整頓牙稅。南京國民政府在第一次全國財政會議后，將牙稅列為地方稅收，不再列屬國家稅收，由各省自行整頓牙稅。

1928年，直隸省改為河北省，省會為天津。1929年4月，河北省財政廳以“牙稅舊制……雖經(jīng)前直隸財政廳化散為整，比時重在搜括，于商民疾苦”，{12}應(yīng)當(dāng)頒布實施新的牙稅章程，化散為整，將各縣原有的零小牙商或牙行，一律免除。1929年7月1日，河北省財政廳頒布實施了《河北省牙稅暫行章程》。此次，牙稅改革之一，強(qiáng)調(diào)各縣零小牙商或牙行，如鋪摛、絮套、柴草、麩子、荊條、農(nóng)蓋菜子、耍貨、嫁妝以及埠頭起卸、小腳等，一律免征牙稅;另外零星交易其應(yīng)牙納稅款不及1角者，也一律免征牙稅。牙稅改革之二，牙稅不再按牙傭比例征收牙稅，而是按照貨物的物價征收，征收比率為物價的3%，由買方承擔(dān)2/3，賣方承擔(dān)1/3。牙稅改革之三，牙稅征收以銀元為單位，不得交納實物（如糧食等）。

《河北省牙稅暫行章程》頒布實施后，牙稅的性質(zhì)發(fā)生了變化。以前，無論采用的是哪一種牙稅征收制度，牙商向政府所繳納的牙稅來源于牙商的傭金，是在居間交易或為買賣雙方評價、過斗、過秤時，獲得的報酬。但是，《河北省牙稅暫行章程》施行后，牙稅是按照貨物的物價3%為比率征收的，牙稅征收的對象是賣方和買方。商民向牙商繳納的，不再是居間交易或為買賣雙方評價、過斗、過秤的傭金，而是牙稅的稅款。同時，《河北省牙稅暫行章程》施行后，只要有買賣行為，賣主和買主就必須繳納牙稅。從前屬于營業(yè)稅的范疇牙稅，而此次改革則屬于行為稅范疇，正式改為交易稅。

從征收制度上來分析，《河北省牙稅暫行章程》規(guī)定了，河北省各縣牙稅的征收方式為三種：第一種是由財政廳派員征收;第二種是由牙商或牙行代政府征收牙稅;第三種是由政府在縣境內(nèi)，有大宗交易或者牙商數(shù)量較多者的貨物種類，設(shè)立總包商，由包商投標(biāo)征收牙稅。{13}

代征和包征牙稅制度都是政府統(tǒng)治力量薄弱之時，利用同業(yè)公會或者牙商競爭得到足額的牙稅，且款數(shù)固定，既無虧欠稅款之顧慮，也無征收經(jīng)費(fèi)之開支。對于理財之道，有很多優(yōu)點，但積習(xí)成弊，不僅管理者與公會或包商勾結(jié)，且買賣雙方常常受到公會或包商的壓迫苛索，所以一旦條件成熟，政府便收回牙商同業(yè)公會或包商征收牙稅的資格，采取牙稅稽征部門自征牙稅法。如：1931年，天津市政府通過了財政局的提議：收回皮毛牙稅自辦，并擬定簡章、比額、預(yù)算，及修正章程規(guī)則案。在這之前，天津市皮毛牙稅，采取的是招商招標(biāo)承包法，原由牙商劉陶菴以15萬元之包額承包，天津市政府收回自辦后，預(yù)計一年之收入在20萬元之上，第二年尚不止此數(shù)。1931—1934年，天津市蓆行牙稅系蓆業(yè)公會包征。自1934年起，天津市財政局開始實行牙稅自征。

官府自征牙稅需要固定的稅收機(jī)關(guān)和稅收人員。1933年7月1日，天津在市區(qū)內(nèi)的沖要地點設(shè)立了6個牙稅稽征總所、15個牙稅稽征分所，還有4個與屠宰稅一體的屠宰稅兼牙稅稽征兼所，1個與牲畜稅一體的牲畜稅兼牲畜牙稅稽征員辦公處。6個牙稅稽征總所的位置為：第一牙稅稽征所，總站分所、小樹林分所、唐家口分所、大直沽分所;第二牙稅稽征所，北營門分所、北河分所;第三牙稅稽征所，金華園分所;第四牙稅稽征所，堤頭分所;第五牙稅稽征所，萬德莊分所、八里臺分所;第六牙稅稽征所，梁家嘴分所、大園分所。牙稅稽征所每所各設(shè)所長一名，由財政局局長委任。1929年10月，河北省財政廳在安國縣自征牙稅，并設(shè)置牙稅征收機(jī)構(gòu)，即藥材牙捐征收局，稅率為物價3%。官府成立牙稅征收機(jī)構(gòu)的行為，引起軒然大波，遭到安國商民的反對。商民以散步傳單、張貼標(biāo)語、游行罷市等方式反對官府創(chuàng)設(shè)征收牙稅機(jī)構(gòu)，牙稅稅率由2%增為3%，但最終以安國縣商民失敗而告終。[2]451

在河北省獲鹿縣和正定縣等地一直沿用舊例，采用商人包征或牙行代征或牙行同業(yè)公會代征的方式征收牙稅。1931年以前，在河北省天津市的糧食、棉花、皮毛、雞鴨卵、豬肉、蓆行、牛肉、鮮貨、牲畜等行業(yè)中采取的是商人包征的方式。

1929年以后的牙稅，由于性質(zhì)改變和征收方式的擴(kuò)大，以及歷年商人投標(biāo)的競爭，牙稅稅額得以增加。1929—1934年，牙稅額數(shù)分別為：2 843 073元、3 343 073元、3 275 103元、3 523 769元、2 823 690元、2 809 237元，較1928年的牙稅額數(shù)2 408 533元，{12}有了較大的提高。

五、1934—1937年牙行營業(yè)稅征收制度

營業(yè)稅，并非中國本土稅種。1791年的法國，首創(chuàng)了營業(yè)稅的稅目。營業(yè)稅本質(zhì)上主要是以商戶的營業(yè)額或資本額為課稅標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征收的稅目。20世紀(jì)30年代，為了建立更加現(xiàn)代的稅收制度，南京國民政府裁撤厘金，開征包括營業(yè)稅在內(nèi)的新稅種。1931年，南京國民政府決定將牙稅、當(dāng)稅等雜稅稅目改為營業(yè)稅進(jìn)行征收。于是，南京國民政府公布了《各省征收營業(yè)稅大綱》，規(guī)定各省將原征之牙稅，暫照原來征率，改征營業(yè)稅。但河北省并沒有將牙稅改為營業(yè)稅。河北省反而以此為契機(jī)，除按照舊例繼續(xù)征收牙稅外，又額外增添營業(yè)稅。

1934年6月，南京國民政府經(jīng)全國財政會議決議通過了《整理牙稅辦法七項》。12日，國民政府行政院財政部咨各省市政府，轉(zhuǎn)飭各省財政局，令一體遵照?！墩硌蓝愞k法七項》的主要內(nèi)容包括：逐步廢除代征和包征牙稅制度;取消游行牙商，令牙商必須開設(shè)牙行，“牙行應(yīng)于縣市、鎮(zhèn)集交易地點設(shè)有固定行?！?統(tǒng)一了牙行營業(yè)稅征收的標(biāo)準(zhǔn)稅率，如果是按照買賣額征收，牙稅稅率為買賣額的3%以下;如果是按照傭金的多寡征收，牙稅稅率最高為傭金的20%。{14}

1934年6月，河北省財政廳頒布實施了《河北省牙行營業(yè)章程》及《河北省牙行營業(yè)稅征收章程》，開始征收牙行營業(yè)稅。[4]河北省的牙行營業(yè)稅征收制度，較以前的牙稅征收制度有一定的進(jìn)步。首先，可以免去牙稅與營業(yè)稅并征的負(fù)擔(dān)。如果是單純的牙行，納牙行營業(yè)稅即可以不納普通營業(yè)稅。其次，牙稅恢復(fù)了牙商或牙行為課稅主體，牙傭為課稅客體的性質(zhì)。再次，從政策法規(guī)上確定了牙商或牙行的傭率和稅率。1925年以前，稅率是確定的，但傭率漫無限制。1925年到1929年6月，傭率是確定了，但稅率幾乎為零。而此次牙行營業(yè)稅征收制度的規(guī)定一律按貨價3%或1%抽傭、按20‰或7‰征稅，使牙商或牙行的傭率、稅率固定了。最后，廢除了牙稅包商征收制度。自從1925年以后，在河北省境內(nèi)的多數(shù)縣，牙稅通過包商征收制度，這雖然使牙稅的稅收額大幅提高，但是弊端頗多，引起商民反對，糾紛及沖突更是凸顯。

牙行營業(yè)稅征收制度也存在一定的局限性。第一，不符合河北省集市交易的習(xí)慣?！逗颖笔⊙佬袪I業(yè)章程》《河北省牙行營業(yè)稅征收章程》中關(guān)于限令牙行、設(shè)立固定處所、禁止游行抽傭的規(guī)定，是根據(jù)南京國民政府所頒布的《整理牙稅辦法七項》而規(guī)定，但并不符合河北省集市交易的習(xí)慣。河北省的牙商、牙行、牙紀(jì)或牙伙中介交易的場所大多在鄉(xiāng)村的集市上。集市具有一定的周期性和斷續(xù)性，且集市上的交易，具有零散和數(shù)量不大的特點。牙商或牙行在集市上抽取的傭金，等集市結(jié)束時，牙商或牙行往往再兼職農(nóng)業(yè)或其他行業(yè)。依照《河北省牙行營業(yè)章程》《河北省牙行營業(yè)稅征收章程》規(guī)定，牙商不準(zhǔn)游行抽傭，應(yīng)設(shè)立固定處所開設(shè)牙行營業(yè)。在事實上，牙商沒有資金設(shè)立牙行，且牙商活動本來就具有一定的流動性，所以這項規(guī)定所造成的結(jié)果，不是牙商違背章程，就是商民避不投行。第二，章程內(nèi)容自相矛盾。牙商或牙行作為一種中間商，只有居中介紹、為買賣雙方說合成交或評價、過斗、過秤才能抽取傭金。理論上來講，買賣雙方不經(jīng)過中間商，自買自賣的交易是不必向牙戶繳納牙傭，亦不屬于牙稅范圍。而在《河北省牙行營業(yè)章程》第十八條中，有客商可以自由選擇是否進(jìn)入牙行或由牙商居間的規(guī)定，不得強(qiáng)令客商必須經(jīng)由各牙商或牙行交易，也不能設(shè)關(guān)卡或者游行抽取傭金;但是在《河北省牙行營業(yè)稅征收章程》第四條中卻規(guī)定，凡是客商買賣貨物，必須“投行”成交。這就要求凡是商民交易貨物時，只要是牙稅原來包含的商品種類，必須經(jīng)過牙行才能成交，這無形中增加了商民交易必須通過中間商開設(shè)的牙行的限制。章程內(nèi)容不僅互相矛盾，而且有悖于牙商或牙行應(yīng)“聽客自由”，不得強(qiáng)行通過中間商的原則，而且增加了商民們交易的手續(xù)和成本，亦給牙行和商民之間徒增一些糾紛。

《河北省牙行營業(yè)章程》《河北省牙行營業(yè)稅征收章程》實行后，河北省的牙行營業(yè)稅的收入額較前大有減少。據(jù)統(tǒng)計，1935年各牙行預(yù)計納稅額為2 536 710元。這比1934年的牙稅收入2 809 237元減少了272 527元，比1930年的牙稅收入3 343 073元減少了806 363元。

牙行營業(yè)稅征收后，反對聲一直不斷。1937年，日本侵華戰(zhàn)爭全面爆發(fā)，牙稅改為牙行營業(yè)稅征收制度的改革至此擱淺。

六、結(jié)語

民國以降，1912—1937年，中央政府和河北省頒布了一系列的牙稅制度。河北省先后實施了牙稅盈余和牙帖稅并征制度、牙稅等級征收制度、牙稅包商征收制度、牙稅自征、代征與包征制度和牙行營業(yè)稅征收制度。這些制度既有循舊亦有革新，加強(qiáng)了對牙商或牙行的管理，統(tǒng)一了征收牙傭的標(biāo)準(zhǔn)，使牙稅的稅率有了比較客觀的根據(jù)，推動了牙稅制度的改革，促進(jìn)了牙稅制度的規(guī)范化和制度化。牙稅制度的嬗變體現(xiàn)了政府稅收理念的理解和實踐。

隨著牙稅制度的嬗變，牙稅性質(zhì)不斷變化、反復(fù)，課稅的主體和客體亦隨之變化、反復(fù)。民國初期的牙稅盈余和牙帖稅制度是以牙傭為征課客體，該制度的實質(zhì)除了對牙商進(jìn)行稽考，更是為了增裕財政收入。制度的實施雖然使牙商的稅率有了比較客觀的根據(jù)，使牙商的稅賦增加數(shù)倍。1915年以后，直隸省整頓牙稅施行的牙稅等級制度，首次從政策法規(guī)上確立了牙稅以按照牙傭為客體征收的，實際就是牙商營業(yè)所得稅。1925年以后，為了獲取牙稅的最大額，直隸省將原由官府征收的牙稅，改為牙稅包商征收制度。牙稅包商征收制度使牙稅的性質(zhì)發(fā)生改變。實際上牙稅有時成為“交易稅”，有時成為“貨物落地稅”，有時成為“貨物通過稅”。牙稅主體表面上還是牙商或牙行，實際上更多時候是買賣雙方。牙稅的客體由牙傭變成是交易額或商人的貨物。1929年以后，河北省牙稅的征收方式為官府自征、牙行代征或由商人包征。在此征收制度中，牙稅的主體變成買賣貨物的商民。牙商的客體變成商民的買賣行為。牙稅從前屬于營業(yè)稅范疇，而此次改革則屬于行為稅范疇，正式改為交易稅。1934年以后，河北省實行的牙行營業(yè)稅征收制度，牙稅恢復(fù)了牙商或牙行為課稅主體，牙傭為課稅客體的性質(zhì)。

揆諸牙稅制度可知，政府制定實施牙稅制度的實質(zhì)皆在于開辟稅銀、增裕稅收、求取最高額度的稅款以維持財政收入的穩(wěn)定性。某些時段，牙稅雖被列入國稅范疇，但在實際運(yùn)行中，河北省財政廳以地方稅款劃分得太少、軍費(fèi)繁重、省、縣兩級的日常開支匱乏等種種理由，稅課均以省財政官署統(tǒng)籌支配，統(tǒng)一收支，這反映了中央和地方的博弈，亦反映了當(dāng)時制度困境和稅收生態(tài)環(huán)境。

牙稅制度存在一些弊端和局限。制度朝令夕改、舉凡四變;牙稅條款簡單，易生弊端;政府肆意增加稅額，加重牙商以及商民的負(fù)擔(dān);牙稅與貨物稅相混，有違商民利益;牙稅條款未對征收機(jī)關(guān)的行政違法作出相應(yīng)規(guī)定;[5]牙稅內(nèi)容互相矛盾、不切實際，內(nèi)容模糊，易生歧義，引起了各種糾紛與弊端。

注釋：

①河北省訓(xùn)練團(tuán)秘書室印《牙行管理規(guī)則釋義》，河北省檔案館藏，檔案號D693-62-163。

②因區(qū)域和商業(yè)文化的差異，民國時期，牙行在中國各地的稱謂繁雜不一。華北地區(qū)的斗店、行棧、貨棧、行店、行家、外莊家，東北地區(qū)的大屋子、店行，西北地區(qū)的歇家，華南地區(qū)的九八行、南北行、平碼行，四川的過載行等，都是牙行在各地的不同稱謂。牙商在民國時期所開設(shè)的牙行種類遍及商品貿(mào)易的絕大部分行業(yè)，包括糧行、（棉）花行、皮毛行、牲畜行等主要土特產(chǎn)品擴(kuò)展到牲畜行、豬鬃行、斗行、秤行、皮毛行、藥材行、土布行、草帽辮行、牛羊行、煉行、車船行、山貨行、鐵器行、木材行、柳條行、棉行、棉籽行、豬羊小腸行、磁行、菜行、菜籽行、魚行、油行、雜貨行、作衣行、人金行（糞便行）等。

③方顯廷：《中國經(jīng)濟(jì)研究》，商務(wù)印書館1938年版。

④清初，牙帖與戶部無關(guān)系，各省設(shè)定額數(shù)，由藩司頒于牙行，地方布政司、府、州、縣等各級官府都有權(quán)審批，征收其稅，使得牙商很容易獲得從牙的資格，故州縣衙門，應(yīng)其必要，而額數(shù)無限制發(fā)給之。雍正十一年（1733年），官府禁止州縣自由發(fā)給牙帖，令各省督省巡撫酌定牙帖額數(shù)，報告于戶部。然增發(fā)之弊，依然不能免。故其后又規(guī)定牙帖由戶部頒給，參酌各省情形，規(guī)定牙帖數(shù)，由各省應(yīng)其頒給定數(shù)，將牙稅收入送部，將牙帖定額化，而且，對于新開集場牙帖的申領(lǐng)也有限制。于是牙帖數(shù)，各省一定，而營牙行者為一定數(shù)所限制，政府立國，朝令不能夕改，遂出現(xiàn)了有清一代，牙帖數(shù)目變化不大的現(xiàn)象。

⑤馮華德：《河北省定縣的牙稅》，載于《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)報》1936年第2期，第296頁。

⑥獲鹿縣民國檔案匯集：《直隸財政廳飭發(fā)整頓牙稅章程并告示牙稅卷》，河北省檔案館藏，檔案號：656-1-420。

⑦晏才杰：《中國財政問題（第2編）·租稅論》，北京新華學(xué)社1922年版，第178頁。

⑧《本埠新聞：直隸牙稅已改訂新章》，在《益世報》1925年4月29日、1925年4月30日連續(xù)刊發(fā)。

⑨獲鹿縣民國檔案匯集：《估衣、石灰、油店、車店、甕店、行牙稅包商投標(biāo)卷》，河北省檔案館藏，檔案號：656-2-687。

⑩獲鹿縣民國檔案匯集：《鐵商牙稅包商潘育才稟石家莊鐵商私吞牙稅》，河北省檔案館藏，檔案號：656-2-872。

{11}曲直生：《河北省牙稅問題》，載于《財政研究》1937年第6期，第1-8頁。

{12}《河北省牙稅底概觀》，載于《財政研究》1936年第3期，第3-4頁。

{13}民國河北省政府民政廳：《河北省牙稅暫行章程》，河北省檔案館藏，檔案號：615-2-1882。

{14}國民政府行政院財政部：《財政部關(guān)于整理牙稅辦法七項咨文》，北京市檔案館藏，檔案號：J001-005-00110。

參考文獻(xiàn)：

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[2]張彥臺.蛻變與重生：民國華北牙商的歷史演進(jìn)[M].太原：山西人民出版社，2013.

[3]中國第二歷史檔案館.中華民國史檔案資料匯編·財政[M].南京：江蘇古籍出版社，1991：1558.

[4]江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館.中華民國工商稅收史料選編（第5輯）·地方稅及其他稅捐（下）[M].南京：南京大學(xué)出版社，1999：2825.

[5]宋美云，王靜.民國時期天津牙稅向營業(yè)稅的過渡——以油行為例[J].史林，2011（6）：3.

責(zé)任編輯：武玲玲