王海濱

[摘要]2018年1月，審計署修訂發(fā)布《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，對于推動內(nèi)部審計工作的發(fā)展具有里程碑意義。本文在結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展變遷和各單位對內(nèi)部監(jiān)督需求變化的基礎(chǔ)上，回顧內(nèi)部審計工作規(guī)定的制定、發(fā)布與修訂歷程，總結(jié)其發(fā)展啟示并對未來予以展望。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 ? ?規(guī)定 ? ?發(fā)展 ? ?展望

自1983年審計機(jī)關(guān)成立后，內(nèi)部審計工作一直伴隨審計機(jī)關(guān)的發(fā)展而不斷發(fā)展，機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)范圍等內(nèi)容也伴隨著內(nèi)部審計工作規(guī)定的歷次修訂而不斷深化。內(nèi)部審計工作規(guī)定對于規(guī)范單位經(jīng)營管理、降低內(nèi)部風(fēng)險等發(fā)揮了重要作用。

一、內(nèi)部審計工作規(guī)定的歷次修訂

1985年12月，審計署根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》，發(fā)布了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》（以下簡稱1985年版規(guī)定），首次對內(nèi)部審計的定義，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置、隸屬關(guān)系、職責(zé)范圍和主要程序等內(nèi)容進(jìn)行了界定。

為適應(yīng)深化改革的需要，增強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)觀念，加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部審計工作，審計署分別于1989年12月、1995年7月、2003年3月（以下分別簡稱1989年版規(guī)定、1995年版規(guī)定、2003年版規(guī)定）對內(nèi)部審計工作規(guī)定進(jìn)行了修改和完善，包括需要設(shè)立獨立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的范圍、內(nèi)部審計工作的業(yè)務(wù)要求以及內(nèi)部審計的成果如何運(yùn)用等內(nèi)容，為內(nèi)部審計工作的全面開展提供了制度支撐和依據(jù)，有力推動了內(nèi)部審計的法制化、制度化和規(guī)范化。

為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和內(nèi)部審計工作環(huán)境的變化，2018年1月審計署發(fā)布《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱2018年版規(guī)定），2018年版規(guī)定相比之前四個版本的規(guī)定，在內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計職責(zé)范圍、審計結(jié)果運(yùn)用、審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和監(jiān)督等方面都進(jìn)行了較大幅度的修訂，對于推動內(nèi)部審計工作的發(fā)展具有重要的里程碑意義。

二、內(nèi)部審計工作規(guī)定的發(fā)展動因

內(nèi)部審計工作規(guī)定的不斷完善主要是為了適應(yīng)審計法律制度的發(fā)展變化，滿足各個單位職能拓展的需求，學(xué)習(xí)和借鑒國際先進(jìn)的內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部審計工作，提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量。

（一）適應(yīng)審計法律制度發(fā)展的需要

1983年至1985年，國務(wù)院先后批轉(zhuǎn)審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》，發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》，其中都明確建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、配備審計人員，以及審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)等內(nèi)容。之后頒布實施的審計法、審計法實施條例、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》等法律制度，對內(nèi)部審計的機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)范圍等都作出相應(yīng)規(guī)定，內(nèi)部審計工作規(guī)定正是在上述法規(guī)的要求下，不斷對內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充和修改。

（二）滿足組織職能變化的需要

內(nèi)部審計職能在不斷發(fā)生變化，從開始的真實性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財務(wù)審計為主，到之后在財務(wù)審計的基礎(chǔ)上與內(nèi)部控制、風(fēng)險管理為導(dǎo)向的管理審計等進(jìn)行結(jié)合，內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、內(nèi)部治理等理念逐漸在內(nèi)部審計工作中得到體現(xiàn)，內(nèi)部審計的職能定位越來越高，所發(fā)揮作用的空間和范圍越來越廣泛，實踐的探索和演化促進(jìn)了內(nèi)部審計工作規(guī)定的不斷完善。

（三）借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗的需要

安然、世通等公司丑聞發(fā)生后，國際內(nèi)部審計領(lǐng)域發(fā)生了較大變革，許多國家與國際職業(yè)組織都修訂和完善了有關(guān)的法規(guī)與制度，內(nèi)部審計的職責(zé)定位、作用機(jī)制等得到重新優(yōu)化，與內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險管理的關(guān)系也得到重新梳理，包括內(nèi)部審計在內(nèi)部控制過程中的職能得到進(jìn)一步強(qiáng)化，在公司治理中發(fā)揮了更大作用，參與到整個組織的業(yè)務(wù)與管理流程中。上述法規(guī)制度和內(nèi)部審計實踐的發(fā)展促進(jìn)了國際內(nèi)部審計工作的不斷發(fā)展，形成諸多有效的先進(jìn)經(jīng)驗，對內(nèi)部審計工作規(guī)定來說，也需要進(jìn)行借鑒和修訂。

三、內(nèi)部審計工作規(guī)定變化的主要內(nèi)容

從內(nèi)部審計工作規(guī)定的制定與修改歷程來看，主要內(nèi)容的變化可以從內(nèi)部審計的職責(zé)范圍、獨立性、結(jié)果運(yùn)用等三個方面進(jìn)行分析。

（一）內(nèi)部審計職責(zé)范圍不斷拓展

1985年版規(guī)定的定義主要從內(nèi)部審計所發(fā)揮作用的角度進(jìn)行闡述，強(qiáng)調(diào)的是“健全內(nèi)部控制，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，改善管理，提高效益”;1989年版規(guī)定的定義與1985年版規(guī)定內(nèi)容類似，內(nèi)部審計是“維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益”，且上述兩個版本都強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部審計是國家審計體系的組成部分”;1995年版規(guī)定的定義主要從內(nèi)部審計的工作范圍進(jìn)行闡述，強(qiáng)調(diào)的是“依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支真實、合法、效益的活動”;2003年版規(guī)定的定義在1995年版規(guī)定審計范圍的基礎(chǔ)上增加了審計職能是“獨立監(jiān)督和評價”，審計目標(biāo)是“以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”;2018年版規(guī)定的內(nèi)部審計定義與之前四個版本相比，增加了更多的內(nèi)容，審計范圍在之前“內(nèi)部控制”“財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動”增加了“風(fēng)險管理”，審計職能在之前的基礎(chǔ)上增加了“建議”，所發(fā)揮的作用也改為“以促進(jìn)單位完善治理、實效目標(biāo)”。也就是說，內(nèi)部審計不僅要發(fā)現(xiàn)問題，還要提出建議，完善制度，促進(jìn)問題解決的同時防范問題的重復(fù)發(fā)生。

（二）內(nèi)部審計獨立性不斷增強(qiáng)

內(nèi)部審計的獨立性隨著規(guī)定的修訂而不斷完善，從資料獲取上看，從單一的財務(wù)資料發(fā)展到戰(zhàn)略規(guī)劃、內(nèi)部控制、財務(wù)收支等涉及單位的多種資料，從紙質(zhì)資料發(fā)展到電子數(shù)據(jù)資料;從參與監(jiān)督的實效上看，以往的內(nèi)部審計更多的是從事后審計的角度“對審計中發(fā)現(xiàn)的問題、對違反財經(jīng)法紀(jì)和嚴(yán)重失職”等追究責(zé)任，而從1989年版規(guī)定就開始增加從事中審計的角度參與監(jiān)督過程，如2018年版規(guī)定要求“對正在進(jìn)行的嚴(yán)重違法違規(guī)、嚴(yán)重?fù)p失浪費行為及時向單位主要負(fù)責(zé)人報告，經(jīng)同意作出臨時制止決定”;從作用發(fā)揮上看，以往的規(guī)定更多的是從責(zé)任追究的角度進(jìn)行監(jiān)督，而2018年版規(guī)定增加了表彰的條款，為第十三條“（十一）對嚴(yán)格遵守財經(jīng)法規(guī)、經(jīng)濟(jì)效益顯著、貢獻(xiàn)突出的被審計單位和個人，可以向單位黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）提出表彰建議?！睆膬?nèi)部審計工作程序上看，1985年版規(guī)定、1989年版規(guī)定、1995年版規(guī)定都有單獨的條款詳細(xì)規(guī)定內(nèi)部審計的主要程序，隨著中國內(nèi)部審計協(xié)會內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的不斷完善，工作程序有了更加具體和規(guī)范的要求。中國內(nèi)部審計協(xié)會目前已陸續(xù)發(fā)布1項基本準(zhǔn)則、1項職業(yè)道德規(guī)范、23項具體準(zhǔn)則，因此在2003年版規(guī)定的第十四條僅規(guī)定“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)遵守內(nèi)部審計準(zhǔn)則、規(guī)定，按照單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的要求實施審計”，2018年版規(guī)定的第十六條則修改為“應(yīng)當(dāng)依照內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范和本單位的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。

（三）內(nèi)部審計結(jié)果運(yùn)用不斷深化

結(jié)果運(yùn)用是決定內(nèi)部審計作用發(fā)揮的重要因素，在1985年版規(guī)定、1989年版規(guī)定中，并沒有關(guān)于結(jié)果運(yùn)用的條款，但是在1989年版規(guī)定中指出“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對辦理的審計事項，必須建立審計檔案，按照規(guī)定管理”，這為后續(xù)規(guī)定中結(jié)果運(yùn)用的相關(guān)條款埋下了伏筆。1995年版規(guī)定中首次提出了“內(nèi)部審計的工作成果，經(jīng)測評后，可以作為審計機(jī)關(guān)、社會審計組織等工作的參考依據(jù)”，2003年版規(guī)定中關(guān)于結(jié)果運(yùn)用的條款體現(xiàn)在第十七條“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)不斷提高內(nèi)部審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，并依法接受審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查和評估”。而在2018年版規(guī)定中結(jié)果運(yùn)用被單獨作為其中一章，共五條內(nèi)容，包括內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改、促進(jìn)制定和完善管理制度、與其他部門的協(xié)作機(jī)制、重大違紀(jì)違法問題線索的移送、審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計力量和成果的利用。

四、內(nèi)部審計工作規(guī)定發(fā)展的啟示與展望

內(nèi)部審計工作規(guī)定的修訂反映了內(nèi)部審計實踐的不斷發(fā)展、內(nèi)部審計職能的不斷擴(kuò)展，從傳統(tǒng)的財務(wù)審計發(fā)揮作用發(fā)展到從整個組織發(fā)展的角度提供審計建議。但不論內(nèi)部審計職能如何發(fā)展，其首要的、核心的、基礎(chǔ)性的工作還是發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能，完善內(nèi)部管理和防范內(nèi)部風(fēng)險，這在2018年版規(guī)定中關(guān)于內(nèi)部審計職責(zé)的要求得到充分體現(xiàn)。

早在1983年7月《審計署關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》中就明確提出“建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計，是搞好國家審計監(jiān)督工作的基礎(chǔ)”。2018年版規(guī)定發(fā)布后，內(nèi)部審計在組織中的定位和作用發(fā)揮得到進(jìn)一步強(qiáng)化，同時其資料向同級審計機(jī)關(guān)備案的制度、對下屬單位內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督等新的要求，使得內(nèi)部審計如何與國家審計、社會審計等發(fā)揮監(jiān)督合力成為未來探索和實踐的一個重要方向。

（作者單位：審計署審計科研所，郵政編碼：100086，電子郵箱：wanghaibinbj@126.com）