劉暉

（德州職業(yè)技術(shù)學(xué)院山東德州253034）

LB公司是一家典型的機(jī)械制造企業(yè)，公司規(guī)模中等，主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)各類機(jī)械產(chǎn)品。LB公司于2018年起應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，雖然這種較為先進(jìn)的成本管理方法確實在一定程度上提升了該公司的成本管理水平，但由于管理成本過高、對管理人員的專業(yè)素質(zhì)要求過高等原因，該公司也面臨著很多新的成本管理問題?；诖?，本文以時間驅(qū)動作業(yè)成本法為工具，探討機(jī)械制造企業(yè)應(yīng)如何開展成本管理工作，研究結(jié)果具有很好的現(xiàn)實應(yīng)用意義。

一、LB公司使用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性論證

（一）擁有理想的數(shù)據(jù)處理能力

LB公司于2016年進(jìn)行了全面的信息化改造，公司使用的SAP管理系統(tǒng)為應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法創(chuàng)造了理想的條件。時間驅(qū)動作業(yè)成本法需要核算的成本數(shù)據(jù)量較大，依靠人工處理不但耗時較長，而且準(zhǔn)確性也難以保障。SAP系統(tǒng)能夠同時處理海量數(shù)據(jù)，而且系統(tǒng)功能非常穩(wěn)定，能夠解決時間驅(qū)動作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)處理難題。

（二）擁有合適的產(chǎn)品成本環(huán)境

時間驅(qū)動作業(yè)成本法是以時間序列為核心進(jìn)行成本核算的，因此，其更加適用于那些產(chǎn)品差異較為明顯的企業(yè)。LB公司當(dāng)前的產(chǎn)品種類非常多，而且每大類下的產(chǎn)品存在一定的差異性，使用傳統(tǒng)的作業(yè)成本法核算成本存在部分重復(fù)性勞動，而時間驅(qū)動作業(yè)成本法則能避免發(fā)生這種情況。

（三）擁有作業(yè)成本法的管理經(jīng)驗

LB公司已經(jīng)于2018年應(yīng)用了作業(yè)成本法，而時間驅(qū)動作業(yè)成本法實際上是作業(yè)成本法的升級，其基本的成本管理理念與思路都與作業(yè)成本法保持一致。因此，LB公司在應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法時，不需要對現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)和人員進(jìn)行大規(guī)模調(diào)整，只需對成本管理人員進(jìn)行成本數(shù)據(jù)獲得方式的培訓(xùn)即可。

（四）擁有高素質(zhì)的管理隊伍

LB公司的管理隊伍綜合素質(zhì)較高，特別是高管人員不但擁有專業(yè)的管理知識背景，對財務(wù)管理也有一定認(rèn)識。因此，在實施時間驅(qū)動作業(yè)成本管理的過程中，這些管理人員能夠很好地發(fā)揮帶頭作用，并引導(dǎo)基層員工執(zhí)行時間驅(qū)動作業(yè)成本管理的各項具體制度。

二、LB公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本原則與具體流程

（一）基本原則

1.整體性原則。為了保證時間驅(qū)動作業(yè)成本管理的有效性，公司應(yīng)將所有業(yè)務(wù)流程與工作崗位都納入到成本管理體系之中，必要時還應(yīng)邀請專家對具體的成本管理工作進(jìn)行指導(dǎo)，務(wù)必使所有員工都參與到成本管理之中。

2.及時性原則。各成本管理單元應(yīng)及時將最新的成本數(shù)據(jù)反饋給上級組織，以保證成本信息的對稱性，從而為公司管理層制定后續(xù)的經(jīng)營決策提供有力支持。

3.效益性原則。時間驅(qū)動作業(yè)成本管理也是一種經(jīng)濟(jì)行為，因此，公司需要考慮該方法成本與收益之間的關(guān)系，只有成本管理的收益大于成本，時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用才有意義。

（二）具體流程

LB公司應(yīng)制定完善的成本管理方案，具體步驟為：首先，在管理層中爭取更多的支持，降低新項目的實施可能遇到的阻力。其次，在公司內(nèi)部選出應(yīng)用該方法的實驗部門，降低項目推廣的阻力與實施的成本。LB公司當(dāng)前成本組成最復(fù)雜、成本最分散的部門就是飼料機(jī)生產(chǎn)部門，如果能夠提升該部門成本核算的準(zhǔn)確性與管理效率，將在很大程度上提升整個公司的成本管理效率。最后，通過修正在試用過程中發(fā)現(xiàn)的問題，在全公司推廣這種新的成本管理方法。

三、LB公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的具體過程

（一）生產(chǎn)部門概況

根據(jù)調(diào)研與分析，本文將LB公司的生產(chǎn)作業(yè)分為以下幾類：（1）數(shù)控切割作業(yè)。該作業(yè)主要是對后續(xù)生產(chǎn)要用的板材與鋼管進(jìn)行切割。（2）沖壓作業(yè)。該作業(yè)主要是對切割之后的材料進(jìn)行沖壓，將其沖壓成后續(xù)生產(chǎn)所需的形狀。（3）自動焊接作業(yè)。該作業(yè)主要是將沖壓成型的部件焊接在一起。（4）油漆流水作業(yè)。該作業(yè)主要是在產(chǎn)品核心組件上印制公司的標(biāo)牌以及技術(shù)參數(shù)。（5）組裝作業(yè)。該作業(yè)主要是將各零部件組裝起來。（6）檢驗。該作業(yè)主要是對組裝起來的產(chǎn)品進(jìn)行調(diào)試。

綜上，生產(chǎn)部門的基本作業(yè)與資源消耗情況如表1所示。

表1 生產(chǎn)部門的基本作業(yè)與資源消耗情況

（二）分配資源成本至具體的作業(yè)

1.分配間接人工。該成本主要集中在沖壓與組裝這兩項需要大量人工勞動的作業(yè)中。

（1）間接人工的計算并不難，只需獲得生產(chǎn)指標(biāo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)即可。當(dāng)前，LB公司的生產(chǎn)部門有100名工人，每個月可以創(chuàng)造24 000小時的生產(chǎn)能力。如果假定其部門生產(chǎn)能力轉(zhuǎn)化率為90%的話，那么可用生產(chǎn)能力=24 000×90%=21 600（小時）。

（2）間接人工單位時間成本，即用總成本除以可用生產(chǎn)能力。當(dāng)前，LB公司的月間接人工成本為816 000元，間接人工每小時成本=816 000/21 600=37.8（元/小時）。

（3）將間接人工單位時間成本分配到具體的作業(yè)。對于沖壓作業(yè)來說，每次沖壓需要30分鐘，本月的沖壓作業(yè)共耗時9 600小時，實際發(fā)生沖壓作業(yè)19 200次；對于組裝作業(yè)來說，共耗時9 200小時。具體的分配過程見表2。

2.分配折舊費用。LB公司在生產(chǎn)制造過程中，機(jī)器設(shè)備會發(fā)生一定的折舊，直接影響著產(chǎn)品的實際成本，因此，有必要將其分配到產(chǎn)品中。本文認(rèn)為切割、焊接、機(jī)器運轉(zhuǎn)額定臺時與實際臺時都會對折舊產(chǎn)生影響。當(dāng)前，LB公司每次切割作業(yè)需時18分鐘，每次焊接作業(yè)需時10.2分鐘，切割次數(shù)為1 000次，焊接次數(shù)為2 560次。機(jī)器運轉(zhuǎn)額定臺時為1 400小時，實際臺時為1 235.2小時。

本月生產(chǎn)部門的機(jī)器折舊為28 000元，則其每小時的折舊成本為：

每小時折舊成本=28 000/1 400=20（元/小時）

有了這些數(shù)據(jù)，就可以進(jìn)行機(jī)器折舊費用的分配了，具體的分配過程見表3。

3.分配維修與機(jī)器運行費用。LB公司生產(chǎn)部門本月共支出維修費用35 000元，支出能源費用28 000元。由于這兩項費用都是變動的，因此不受生產(chǎn)能力變化的影響，在分配這兩項成本時，不需要考慮生產(chǎn)能力。具體的分配過程如表4、下頁表5所示。

表2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法下間接人工費用分配表

表3 時間驅(qū)動作業(yè)成本法下機(jī)器折舊費用分配表

表4 時間驅(qū)動作業(yè)成本法下維修費用分配表

表5 時間驅(qū)動作業(yè)成本法下機(jī)器運行費用分配表

4.匯總計算各作業(yè)成本。將以上各表匯總在一起，就得到了各作業(yè)的成本，如表6所示。

表6 作業(yè)成本計算表

生產(chǎn)部門的富余生產(chǎn)能力如表7所示。

表7 富余生產(chǎn)能力表 單位：元

（三）分配作業(yè)成本至產(chǎn)品

綜上，將作業(yè)成本分配至具體的產(chǎn)品，分配過程如表8所示。

表8 生產(chǎn)部門作業(yè)成本動因量統(tǒng)計表

（四）富余生產(chǎn)能力分析

LB公司當(dāng)前有一定的富余生產(chǎn)能力，如果就此閑置是非常浪費的?；诖?，本文認(rèn)為該公司在基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本時，應(yīng)將其單獨列示出來，以準(zhǔn)確反映產(chǎn)品成本的真實水平，不能盲目一刀切式地將其分配到產(chǎn)品之中。

（五）時間方程式的具體運用

LB公司有專門負(fù)責(zé)處理訂單的部門，該部門共有18名員工，主要負(fù)責(zé)訂單的全程管理工作。本月該部門的費用總額為105 984元，可以使用的生產(chǎn)能力為259 200分鐘，實際使用的生產(chǎn)能力為226 800分鐘，因此，可以計算出其成本動因率是0.47元/分鐘。

由于每份訂單都具有一定的特殊性，處理需時也有所不同，基于此建立的方程式為：

輸入作業(yè)=［2.00（通過網(wǎng)站訂購），3.50（通過電話訂購），4.00（直接上門訂購）］+［1.00（對訂單進(jìn)行了簡單修正）+0.50（臨時變更了收貨地址）］+［0.50（產(chǎn)品倉儲要求較高）］

優(yōu)先訂單作業(yè)=［2.00（國內(nèi)客戶的采購訂單）］+［4.00（國外客戶的采購訂單）］

發(fā)票與支付作業(yè)=1.50+［0.75（向客戶授信）+3.00（客戶直接匯款）+0.75（客戶電匯付款）］

通過上面三個方程式，就可以計算訂單處理部門的間接人工成本了。

上面只是對時間方程式的簡單說明，LB公司可以根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況對方程式進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?，以提升方程式的科學(xué)性與合理性。因為LB公司的SAP系統(tǒng)較為完善，因此可以直接在系統(tǒng)中建立時間驅(qū)動作業(yè)成本核算方程式，不但可以減輕成本核算人員的工作量，還可以提升成本核算的效率以及成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。類似企業(yè)可以參考上述成本核算方程式來核算產(chǎn)品成本，但應(yīng)根據(jù)自身的運營實際設(shè)置不同的作業(yè)成本動因系數(shù)。