趙磊 王嗣琦

（慧見（南京）信息技術(shù)有限公司南京審計大學(xué)金審學(xué)院江蘇南京210000）

當(dāng)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展到一定程度，內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，內(nèi)部交易日漸頻繁，同時集團(tuán)可能控股上市公司或發(fā)行債券，定期披露合并報表及附注是法定義務(wù)。另一方面，企業(yè)集團(tuán)存在強(qiáng)烈的內(nèi)部管理訴求，從不同視角合并眾多子公司、孫公司財務(wù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)，即普遍認(rèn)為的基于管理口徑的合并報表。然而，財務(wù)人員面臨越來越高的合并報表編制要求，普遍信心不足、解決方法不多，如何在有限時間內(nèi)披露出完整、可靠、詳細(xì)的合并報表成為大型企業(yè)集團(tuán)面臨的亟待解決的問題。

一、合并報表編制面臨的困境

眾多企業(yè)集團(tuán)財務(wù)人員依賴電子表格（Excel）作為合并報表編制工具，帶來便利的同時，也存在諸多問題，甚至每次合并報表編制都會帶來一次惡性的循環(huán)。具體而言：

（一）表格眾多，統(tǒng)計費時費力，準(zhǔn)確性難以保證

單個獨立法人公司實體都有一套電子表格，數(shù)據(jù)不僅包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，還包括股權(quán)投資、內(nèi)部交易明細(xì)、報表附注信息、各類明細(xì)表，等等，企業(yè)集團(tuán)每次合并報表需要電子表格成千上萬，面對如此數(shù)量繁多的報表，統(tǒng)計極度耗費時間，準(zhǔn)確性很難保證。

（二）股權(quán)架構(gòu)、管理架構(gòu)經(jīng)常變動，增加報表合并復(fù)雜性

集團(tuán)從戰(zhàn)略角度出發(fā)，股權(quán)架構(gòu)經(jīng)常發(fā)生變動，比如由子公司變成孫公司、孫公司變成子公司，甚至管理架構(gòu)也會經(jīng)常變動，比如以區(qū)域劃分戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元調(diào)整為以產(chǎn)品劃分戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元。這種架構(gòu)變動逐漸成為集團(tuán)化戰(zhàn)略管理的新常態(tài)，從報表合并角度就需要考慮如何應(yīng)對架構(gòu)調(diào)整，比如歷史數(shù)據(jù)的保留、報表合并口徑的調(diào)整等，但是這在實際工作中是非常困難的。

（三）內(nèi)部交易抵銷調(diào)整，無法延伸至管理報表

這就是常說報表合并調(diào)整的是“表”還是“賬”的問題，比如“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”的抵銷調(diào)整，在利潤合并報表僅調(diào)“表”的話，這筆分錄是追溯不到具體抵銷調(diào)整哪類產(chǎn)品，從而影響產(chǎn)品收入明細(xì)的管理報表數(shù)據(jù)，就需要既調(diào)“表”又調(diào)“賬”。需要指出的是，很多管理口徑的報表合并前，還需要對賬面報表進(jìn)行管理調(diào)整，剔除會計核算的影響，比如有些公司將國家補助不納入利潤考核，從而體現(xiàn)公司真正的戰(zhàn)略意圖，與業(yè)績評價相互聯(lián)動。

（四）缺乏流程管控，導(dǎo)致交叉審核、校驗失位

合并報表是通過層層編制、逐級上報匯總實現(xiàn)的，上一級編制者希望下一級編制者能對自己上報的財務(wù)報表數(shù)據(jù)負(fù)起責(zé)任，要求下一級編制單位財務(wù)負(fù)責(zé)人確認(rèn)其已經(jīng)完成對合并報表的交叉審核，并由上一級合并報表編制單位實現(xiàn)對其合并報表的鎖定。但是，在傳統(tǒng)的電子表格（Ex?cel）體系下，實現(xiàn)起來困難重重，交叉審核、校驗形同虛設(shè)。

（五）數(shù)據(jù)存儲零散，歷史信息檢索、查詢困難

由于電子表格（Excel）是以單文件形式存儲，導(dǎo)致在查詢往期合并報表數(shù)據(jù)時，需要逐個點擊打開不同的文件夾、單體文件，才能完成數(shù)據(jù)查詢、統(tǒng)計。決策層可能需要某個指標(biāo)的幾個月或幾年的連續(xù)數(shù)據(jù)，而往期合并報表模板里面并沒有這個指標(biāo)，那么統(tǒng)計起來將非常耗時、困難，嚴(yán)重滯后了決策的效率，但是這樣的事情確是經(jīng)常發(fā)生。

上述諸多問題形成一個系統(tǒng)化、長期性的困境，需要借助信息化思維和工具予以“一攬子”破解。

二、多維度合并報表模型方案

所謂“多維度”概念，是指合并報表模型中涉及的組織架構(gòu)、核算體系、幣種、數(shù)據(jù)口徑等維度之多。本文所指的合并報表模型，并非單獨、簡單的財務(wù)報表合并，而是涉及到與之密切相關(guān)的財務(wù)報表、管理報表（涵蓋財務(wù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)）、報表附注等廣義概念的財務(wù)報表體系，從而體現(xiàn)“一攬子”解決方案的本質(zhì)。

（一）多組織架構(gòu)映射

如前文所述，為保證戰(zhàn)略的應(yīng)變性、競爭性，企業(yè)集團(tuán)可能經(jīng)常調(diào)整股權(quán)投資架構(gòu)，或者在股權(quán)架構(gòu)不發(fā)生變動的情況下，調(diào)整管理架構(gòu)，比如從“區(qū)域分部”調(diào)整為“產(chǎn)品分部”，總之原因多種多樣。那么，如何應(yīng)對這種架構(gòu)不斷變化的情形，是合并報表模型首要解決的問題。

首先，僅僅考慮單個法人實體單位，即所謂的“平級架構(gòu)”，剔除任何結(jié)構(gòu)問題的影響，保證“末級節(jié)點”數(shù)據(jù)的完整性。其次，從單個法人實體單位建立映射關(guān)系，映射出股權(quán)架構(gòu)、管理架構(gòu)，這樣無論架構(gòu)怎么調(diào)整、變換，只是數(shù)據(jù)在某個維度元素上的不同聚合。最后，根據(jù)業(yè)務(wù)場景，將股權(quán)架構(gòu)“抵銷節(jié)點”數(shù)據(jù)，合并映射到管理架構(gòu)相應(yīng)的“抵銷節(jié)點”，或者不考慮“抵銷節(jié)點”的影響，或者重建管理架構(gòu)的“抵銷節(jié)點”，等等。如圖1所示，形象揭示多組織架構(gòu)的映射關(guān)系。

圖1 多組織架構(gòu)映射關(guān)系

（二）基于“賬”的管理調(diào)整

很多企業(yè)，無論規(guī)模大小，都存在管理調(diào)整的問題，這種調(diào)整多出于財務(wù)戰(zhàn)略的考量，與業(yè)績評價密切相關(guān)。比如，有些企業(yè)存在大量的無法預(yù)知的政府補助，有些企業(yè)基于合法的稅務(wù)籌劃，通過轉(zhuǎn)移定價影響稅基，但是在業(yè)績評價時，這些非公允的因素都要消除掉。當(dāng)上述問題不斷累積時，財務(wù)人員發(fā)現(xiàn)報表體系已經(jīng)變得凌亂不堪，且大量管理調(diào)整數(shù)據(jù)無法追溯，即不知道從何而來、是否準(zhǔn)確。合并報表的問題是，抵銷調(diào)整都是基于“表”的調(diào)整，調(diào)整后是否影響各類明細(xì)報表則無從得知，比如具體哪類產(chǎn)品的內(nèi)部交易被抵銷了，具體哪個管理費用科目被抵銷了，并不清楚，相應(yīng)的各種管理報表數(shù)據(jù)無法追溯，準(zhǔn)確性、完整性無從得知。

如圖2所示，通過更精細(xì)的“調(diào)整分錄”影響各類報表，比如根據(jù)業(yè)務(wù)場景，要求不同科目需要錄入不同的核算信息。以合并報表的內(nèi)部交易為例，做一筆抵銷調(diào)整分錄，可以要求在錄“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”時，同時錄入產(chǎn)品的“類別”“數(shù)量”“稅率”等信息，這樣不僅可以得到合并利潤表數(shù)據(jù)，還可以得出合并產(chǎn)品銷售數(shù)據(jù)，并可以從合并利潤表、合并產(chǎn)品銷售數(shù)據(jù)追溯至具體的調(diào)整分錄，從而驗證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性。

如此處理意義重大、獨具創(chuàng)新，不僅保證各個管理明細(xì)表數(shù)據(jù)邏輯完整、準(zhǔn)確、可追溯，還會促進(jìn)報表附注數(shù)據(jù)的相互驗證。

（三）基于“凈額”的內(nèi)部往來核對

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易在所難免，但是如何保證內(nèi)部交易能被準(zhǔn)確抵銷，則需要先保證內(nèi)部往來科目余額核對準(zhǔn)確。內(nèi)部往來科目包括應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等科目，在合并報表模型中，這些科目余額并非一一核對，而是各個單位按照凈額（資產(chǎn)類往來科目余額-負(fù)債類往來科目余額）進(jìn)行核對，如果差異原因符合會計準(zhǔn)則要求，則將差異余額歸入其中一個往來科目，極大減少核對環(huán)節(jié)的工作量和出錯率。

（四）外幣自動折算、長期股權(quán)投資自動抵銷

企業(yè)集團(tuán)不斷向海外拓疆開土，擁有的海外子公司越來越多，那么在報表合并過程中，就需要考慮基于中國會計準(zhǔn)則進(jìn)行外幣自動折算。在外幣自動折算過程中，涉及歷史匯率、期中匯率、期末匯率，比如“未分配利潤”科目用歷史匯率、損益類科目用期中匯率、資產(chǎn)負(fù)債類及除“未分配利潤”外的權(quán)益類科目用期末匯率等。當(dāng)然，還需要將某些外國子公司的會計期間轉(zhuǎn)換為以中國公歷年度為基準(zhǔn)的會計期間。

如果股權(quán)結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定，可以設(shè)置長期股權(quán)投資抵銷分錄模板，自動生成商譽、未分配利潤、股利分配等科目的抵銷分錄，有利于提高一些不需要人工干預(yù)、相對簡單的合并報表編制的效率和準(zhǔn)確性。

圖2 基于“賬”的管理調(diào)整

（五）融合報表附注、管理報表需求

企業(yè)集團(tuán)如果發(fā)行債券，或者是上市公司或控股上市公司，即具備披露報表附注的法定義務(wù)。另一方面，企業(yè)集團(tuán)追求管理精細(xì)化，對管理會計報表有嚴(yán)格的要求，而這類報表又與合并報表具有極強(qiáng)的邏輯關(guān)聯(lián)。所以，如果單純從解決合并報表編制角度出發(fā)，必然出現(xiàn)“局部最優(yōu)而非全局最優(yōu)”的新困境。因此，在構(gòu)筑合并報表模型時，應(yīng)從全局角度破解困境，融合報表附注、管理報表需求，綜合形成全面的財務(wù)數(shù)據(jù)決策平臺，有力支持集團(tuán)化戰(zhàn)略決策。

三、基于IBM TM1的合并報表系統(tǒng)設(shè)計

多維度合并報表信息化方案，是基于IBM TM1系統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)信息化綜合方案的其中一個模塊，限于篇幅，本文集中闡述合并報表模塊。IBM TM1是全球著名的企業(yè)績效敏捷規(guī)劃系統(tǒng)，基于多維度內(nèi)存數(shù)據(jù)庫，與Excel高度集成，支持?jǐn)?shù)百種Excel常用函數(shù)（IF、SUMIF、VLOOKUP等），可在Excel中開發(fā)各種復(fù)雜財務(wù)模型，上傳至服務(wù)器即形成Web（瀏覽器）端操作界面，且可在沙箱中進(jìn)行各種敏感性分析。

如圖3所示，IBM TM1抽取ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)至合并報表模塊在內(nèi)的各個模塊，合并報表模塊將相應(yīng)數(shù)據(jù)傳至報表附注模塊，其所需的一些非ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)從Excel導(dǎo)入。當(dāng)然，系統(tǒng)模塊內(nèi)及模塊之間的數(shù)據(jù)處理邏輯很難在一張圖上完整展示，限于篇幅，就不再分別詳細(xì)介紹。

圖3 基于IBM TM1的系統(tǒng)架構(gòu)

需要特別說明的是，在IBM TM1系統(tǒng)中應(yīng)建立流程控制規(guī)范，強(qiáng)制要求交叉復(fù)核、檢驗，并形成對各類報表數(shù)據(jù)的鎖定。具體流程：（1）從單體報表開始編制報表及附注；（2）編制完成后，在系統(tǒng)中提交所有報表；（3）系統(tǒng)中設(shè)置上千個邏輯校驗點，對單體報表進(jìn)行校驗，確認(rèn)無誤后接受單體報表及附注提交，否則拒絕提交；（4）合并報表層級對上報的單體報表進(jìn)行人工復(fù)核，確認(rèn)達(dá)到要求后，對單體報表進(jìn)行鎖定，不允許其撤回修改；（5）合并報表層級編制合并報表，以及合并報表的報表附注，編制完成后進(jìn)行提交；（6）上一級合并報表層再對下一級合并報表進(jìn)行復(fù)核、合并，重復(fù)4—5步驟，直至由集團(tuán)母公司完成所有合并、財務(wù)報表附注編制工作。

四、合并報表系統(tǒng)應(yīng)用成效

本文提及的合并報表模型，成功應(yīng)用于一家擁有500家公司的企業(yè)集團(tuán)。該企業(yè)集團(tuán)控股3家上市公司，集團(tuán)公開發(fā)行債券，合并報表及報表附注編制工作量非常繁重，差錯時有發(fā)生。集團(tuán)率先實施的是基于IBM TM1系統(tǒng)的全面預(yù)算管理模塊，而后同時實施合并報表、報表附注、財務(wù)分析等模塊，最后實施的是資金模塊。項目成功上線后，集團(tuán)層面的合并報表、財務(wù)分析報告上報集團(tuán)董事局時間從每月22號提前至每月12號，集團(tuán)、上市公司報表附注編制時間節(jié)約三分之一，財務(wù)人員的生產(chǎn)力得到極大解放，得以將更多時間集中在數(shù)據(jù)分析、挖掘等更有價值的工作。

最后，由于會計準(zhǔn)則的普遍適用性，合并報表模型具有很強(qiáng)的通用性，如若再從全局角度融合報表附注、管理報表等需求，形成綜合性財務(wù)數(shù)據(jù)決策平臺，即可有力提升企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略決策的反應(yīng)速度，所以此方案正被越來越多企業(yè)集團(tuán)借鑒、實施。