李笑雪（高級會計師）

（中國石油天然氣股份有限公司勘探開發(fā)研究院北京100083）

一、BEPS行動的背景

當今世界經濟在全球化和數(shù)字化的影響下正在飛速發(fā)展，世界各國之間的經濟活動交流也越來越緊密。這種跨國家、跨地域的交流，方便了跨國企業(yè)利用不同的稅收制度和征管漏洞進行稅收籌劃，人為地操縱報表數(shù)據(jù)，通過關聯(lián)交易的途徑讓利潤流向稅收負擔較低的國家或區(qū)域，從而達到不交稅或者少交稅的目的。但是，跨國企業(yè)在那些稅收負擔較低的國家或區(qū)域往往并沒有或者很少發(fā)生實質的經營活動。

因此，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）在2013年發(fā)起了“應對稅基侵蝕和利潤轉移”的BEPS行動計劃（以下簡稱BEPS行動），并在近幾年不斷精進，目的在于通過各國政府的共同努力，防止國際領域合作式的逃稅、避稅、雙重不征稅，從而避免各國政府的稅收流失；推進雙邊或者多邊稅收協(xié)定，從而避免重復征稅的發(fā)生；限制部分國家僅僅為吸引投資等目的而采取過低的稅收政策，從而維持全球稅收的公平、公正。

二、BEPS行動的影響

具體來說，BEPS行動的實施帶來五個方面的改變。

（一）更加注重經濟活動的實質

一般跨國企業(yè)要想在一個國家或者區(qū)域享受稅收政策，就必須在當?shù)刈怨净蛘咂髽I(yè)。因此，跨國企業(yè)一般都選擇在開曼群島、百慕大群島、維爾京群島等“避稅天堂”成立分支機構，這些機構類似各兄弟單位的“開票中心”，加成費率極高，最終將整個集團的大部分利潤留在這些稅率極低的地域。

但是BEPS行動更加注重經濟活動的實質，并且采取了很多措施來限制跨國企業(yè)的行為，并對跨國企業(yè)分支機構的設立提出了“固定性、持續(xù)性、經營性”三大要求，以阻礙其成立沒有經營實質的空殼企業(yè)。同時，一些地區(qū)（比如開曼群島）已經被經濟合作與發(fā)展組織列入?yún)f(xié)助非法避稅地區(qū)的黑名單中。

（二）更加注重關聯(lián)交易中的定價機制

跨國企業(yè)內部的關聯(lián)交易，可以為轉移定價提供天然的土壤，例如：跨國企業(yè)下屬所在國家或區(qū)域稅收負擔重的企業(yè)從所在國家或區(qū)域稅收負擔輕的企業(yè)購買貨物時，通過調高貨物價格，讓對手關聯(lián)方獲得高額利潤，從而將大部分利潤留到低稅收負擔的國家或地區(qū)；跨國企業(yè)下屬所在國家或區(qū)域稅收負擔重的企業(yè)和所在國家或區(qū)域稅收負擔輕的企業(yè)之間簽訂勞務合同，由后者為前者企業(yè)服務，通過調節(jié)內部服務的價格使得所在國家或區(qū)域稅收負擔重的企業(yè)多分擔一定的費用，從而導致稅收負擔重的國家或區(qū)域留下的利潤低；除此之外跨國企業(yè)還可以調節(jié)無形資產的造價、調節(jié)集團內部的資金借貸利率等方式，將跨國企業(yè)的總利潤重新進行劃轉。但是現(xiàn)在各國稅務機關都越來越關注跨國企業(yè)內部關聯(lián)交易的實質，出臺了各種嚴苛的法律，希望從跨國企業(yè)的經濟活動中留下合理的稅收。尤其在無形資產的定價問題上，跨國企業(yè)和各國政府之間以及各國政府之間在不斷博弈，各方都不希望自己的利益受損。

（三）更加注重分析利潤和風險的所屬

原來低所得稅國家或者區(qū)域是轉讓定價的高風險區(qū)域，現(xiàn)在各國政府都推出了針對轉讓定價的政策，規(guī)范各類關聯(lián)交易的類型以及相應的轉讓定價方式。這種政策本質上是分析跨國企業(yè)關聯(lián)交易與“獨立交易”的可比性，也標志著各國政府更加注重在整個價值創(chuàng)造鏈條上的風險分擔、價值貢獻以及利潤分攤的科學性。

（四）更加注意各國政府的系統(tǒng)合作

正是因為不同國家的稅收政策不同以及監(jiān)管的漏洞，才會發(fā)生逃稅、避稅、雙重不征稅的情況，而有時又會導致企業(yè)的境外收入有雙重納稅的風險。同時，稅收的走向其實也是需要在各國政府之間平衡的。在BEPS行動下，各國政府開始進行單邊、雙邊甚至多邊的協(xié)定以求形成利益共同體，并且開始共享資料以便更好地監(jiān)督跨國企業(yè)的經濟活動。同時各國海關部門也加入到了共享行列，以前“海關、稅務兩分開”的時代一去不復返。

（五）更加注重經濟活動的監(jiān)督檢查

各國稅務部門會實施更加嚴密的監(jiān)督檢查，重點關注境外關聯(lián)交易金額與其他交易相比較大的事項，不正常的經常性損失，大幅波動的經營利潤，以及涉及知識產權、特許權轉讓等無形資產交易的情況。這些事項稅務部門除了通過企業(yè)的財報、大數(shù)據(jù)庫等途徑取得，還有權要求跨國企業(yè)準備更加細致的國別報告和同期資料，而這些資料按照規(guī)定可以被全球稅務部門共享。

三、跨國企業(yè)關聯(lián)交易的管理重點

（一）機構管理方面

跨國企業(yè)在機構管理方面應秉承價值鏈思維，從長期、均衡和全局的角度進行企業(yè)架構的梳理和搭建。其中要注意：

1.機構選址考慮因素應全面。價值鏈的觀點之一是創(chuàng)新投入高、風險承擔大的地區(qū)應該分攤更多的利潤，但是把創(chuàng)新投入高、風險承擔大的實業(yè)機構設置在所得稅政策寬松的國家或地區(qū)并不意味著萬事大吉，因為很多所得稅政策寬松的地域，其他條件（如營商環(huán)境、基礎設施建設等）并不一定很適宜，盲目將資產投資和人員投入到該地區(qū)反而不利于整個跨國企業(yè)的運轉，何況很多原本寬松的避稅島已經成為各國稅務部門的重點監(jiān)控對象。

2.機構形式選擇要因地制宜。BEPS行動對常設機構和“獨立代理人”的定義進行了更加嚴格的規(guī)范，旨在防止跨國企業(yè)利用這些概念進行避稅的行為。因此跨國企業(yè)在目標地注冊公司或分支機構時一定要注重其滿足商業(yè)實質的要求，而在高稅負地域的輔助性場所或設施則要避免成為該國稅法制度下的常設機構，不然就會向東道國繳納不合理的境外所得稅。

3.機構職能分配要縱觀全局?？鐕髽I(yè)要在整個集團層面分析各個下級單位的職能和所在區(qū)域的稅收政策優(yōu)勢，用價值鏈思維對整個集團的投資、成本、收益和風險進行劃分，如此重新整理后的架構才能確保各下屬單位實現(xiàn)其職能的同時，根據(jù)當?shù)氐亩愂照甙才藕煤线m的利潤。

4.機構撤銷應提前籌劃。通過綜合分析，若判斷跨國企業(yè)內某境外企業(yè)未來稅收風險過高以致失去在當?shù)卮胬m(xù)的意義，則需要考慮為該企業(yè)提前籌劃安全合理且稅負低的退出機制。由于從境外撤資難度不低于投資，因此可以采取相對迂回的方式先逐漸回收資金：（1）若該境外企業(yè)屬于盈利狀態(tài)，則創(chuàng)造條件讓企業(yè)為上級單位發(fā)放現(xiàn)金股利，以股利的方式將資金流回跨國企業(yè)總部。（2）與其他關聯(lián)方簽訂有商業(yè)實質的勞務合同，通過合理的交易關系承擔相應的費用，以合同款的方式將資金支付到安全的國家或區(qū)域。（3）若只是預測到未來風險，而目前該境外企業(yè)經營業(yè)績較好，則可以在該企業(yè)賬面資金富裕時進行減資或者尋求股權轉讓。雖然減資以及股權轉讓的要求嚴格，手續(xù)繁雜，但是資金回收的金額較大，效率較高。

（二）轉讓定價方面

如何定價其實也就意味著利潤如何分配。轉讓定價的過程其實就是跨國企業(yè)內部、跨國企業(yè)與各國政府之間以及各國政府之間不斷均衡的過程。2017年3月，《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告第6號）提出“當難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數(shù)等因素，分析關聯(lián)交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配”。這意味著跨國企業(yè)的轉讓定價思路應在“獨立交易可比性”的基礎上向合理科學的利潤分配法進行深入嘗試，從而保證各方都能獲得應得的利益。

1.出臺統(tǒng)一的轉讓定價政策指引。通過細致的功能性分析，跨國企業(yè)應從整個集團層面出臺規(guī)范細致的轉讓定價政策和管理辦法，為各個下級單位提供指引。明確各類關聯(lián)交易在獨立交易可比性和功能風險與利潤相匹配的兩大原則下的定價依據(jù)。

2.積極利用預約定價政策。合理避稅的同時也要變被動為主動，積極提交預約定價申請，配合國家稅務機關將稅收風險控制在事前，有效避免“雙重征稅”。

3.轉讓定價政策應根據(jù)時政實時調整。轉讓定價政策要實時更新，因為市場條件、交易特性等因素會隨時發(fā)生變化，當這些變化導致價格偏離市場價格時，應及時修正，因此跨國企業(yè)應設有專門的轉讓定價崗位。

4.著重關注無形資產的開發(fā)。既然OECD的理念是“創(chuàng)新有高投入、高風險，也會帶來合理的超額利潤”，因此跨國企業(yè)要著重創(chuàng)新性的價值投入，尤其是我國跨國企業(yè)應該努力將以往的境外技術服務演變成技術開發(fā)服務，多形成含金量高的無形資產，同時還要從全局的角度部署無形資產開發(fā)的區(qū)域化價值鏈。

（三）輔助配合方面

1.商業(yè)交易過程必須有專業(yè)人員護航。關聯(lián)交易必定涉及合同，在合同簽訂前，應該有專職人員提前掌握涉及交易的國家或地域的稅收政策以及該國的投資審查制度、反壟斷審查制度等情況，或者積極辦理可以享受優(yōu)惠政策的手續(xù)（如企業(yè)稅收居民證明）。合同內容上也要配合交易的實質，例如技術開發(fā)合同的內容就要確保和實際開發(fā)行為一致、明確細節(jié)，防止他國稅務機關利用不完善的合同資料質疑成本和利潤的分攤，從而導致稅收風險。

2.備查檔案資料完備。所有經濟事項要留有資料，尤其是在合同執(zhí)行階段，包括轉讓定價文檔、業(yè)務模式、交易執(zhí)行情況等。這些資料將會在稅收監(jiān)察、稅收爭議中派上用場。

3.建立內部的關聯(lián)交易單位信息庫。2016年6月，國家稅務總局正式發(fā)布了《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局2016年第42號公告），該公告進一步明確了國別報告、同期資料以及關聯(lián)業(yè)務往來申報表的內容和格式。但是在填報或者準備這些資料時，可比交易資料以及關聯(lián)交易單位的具體信息往往需要財務人員自行尋找，容易產生紕漏。跨國企業(yè)應該建有內部的關聯(lián)交易單位信息庫，為保證相關信息與稅務申報契合，本文參考《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表（2016年版）境外關聯(lián)方信息表》），設計了跨國企業(yè)關聯(lián)方信息表，詳見下表。

跨國企業(yè)關聯(lián)方信息表

需注意的是：（1）關聯(lián)交易單位信息庫的每一張表代表一個關聯(lián)方，其編號直接使用納稅人識別號，方便使用者尋找且避免重復建立關聯(lián)方，唯一的納稅人識別號也可以很好地規(guī)避關聯(lián)方相互之間的混淆。（2）填制本年度是否涉及跨境稅收爭議及涉事合同編號（跨國企業(yè)的合同編號要統(tǒng)一規(guī)則），方便其他關聯(lián)方提前了解情況以進行規(guī)避風險的交易計劃。（3）加陰影的部分內設可以勾選的選項，這樣格式統(tǒng)一，方便統(tǒng)計?？鐕髽I(yè)也應該從集團的層面提供各類交易的可比交易資料以供下屬各單位編制同期資料時使用，這樣可以在為稅務申報帶來便捷的同時保證申報質量。