李文秀

(羅定職業(yè)技術學院，廣東羅定 527200)

引言

隨著智能化、自動化制造時代的到來，企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化?？蛻魝€性化需求高,價格敏感度高,產(chǎn)品替代性強；產(chǎn)品或服務的自動化程度高、流程更細分，直接人工成本比重下降，間接費用比重提高。對間接費用的分配是否合理、準確在很大程度上決定了產(chǎn)品成本計算的準確性和成本控制的有效性，準確有效的成本資料更有利于企業(yè)改進成本控制，幫助企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策。

一、相關概念

(一)成本

查爾斯·T·亨格瑞主編的《成本與管理會計》(第11版)對成本的定義為：為了達到某一種特定目的而耗用或放棄的資源。一般而言，成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品(提供勞務)或正常經(jīng)營活動而消耗的資源。本文探討的成本僅指一個會計期間內(nèi)，企業(yè)組織產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的可分配或可追溯的各種費用，包括材料費用、人工、機器消耗、維護維修、折舊及其他費用等。

(二)傳統(tǒng)成本法

在傳統(tǒng)成本計算方法下，直接材料、直接人工等直接費用直接計入產(chǎn)品成本，間接費用通過賬戶“制造費用”核算，并按車間分別歸集。月末一般采用單一分配標準分配計入產(chǎn)品成本；分配標準一般選取機器工時或人工工時。間接費用指的是在生產(chǎn)過程中發(fā)生的不能直接計入產(chǎn)品成本的各種耗費，包括機器設備運行消耗的水電等材料，也包括機器設備的維護維修費等。這些費用中只有一部分與工時有關，全部一刀切地采用工時來分配，會導致計算的產(chǎn)品成本與實際產(chǎn)品成本有一定的出入，不利于對間接費用構成比例高的產(chǎn)品進行成本管理。

傳統(tǒng)成本計算法一般適用于產(chǎn)品(或勞務)的成本構成中間接費用比重較低，或間接費用比重較高，但產(chǎn)品(或勞務)技術層次差別不大的企業(yè)。

傳統(tǒng)成本計算方法如圖1所示。

(三)作業(yè)成本法

作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”為原則〔1〕，在產(chǎn)品與間接生產(chǎn)費用(人、財、物資源)之間加入了作業(yè)(作業(yè)中心)，將間接費用(人、財、物資源)按資源動因追溯或分配到作業(yè)中心，再將作業(yè)中心歸集的成本按作業(yè)動因追溯或分配到成本計算對象，最終完成成本計算的成本管理方法〔2〕。與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法能夠更準確地分配間接費用，是一種更準確的成本計算方法。

作業(yè)成本法適用于間接費用占產(chǎn)品成本的比重較高、產(chǎn)品種類多、生產(chǎn)工藝技術層次不同的企業(yè)。一般而言，間接費用比例越高的企業(yè)實施作業(yè)成本法核算的效果越明顯。

作業(yè)成本計算如圖2所示。

二、案例分析

A公司是一家小型制造廠，產(chǎn)品種類多，制造費用占產(chǎn)品成本的比重較高。A公司目前采用品種法計算產(chǎn)品成本。品種法是一種廣泛應用、典型的傳統(tǒng)成本計算方法，該方法

圖1 傳統(tǒng)成本法

圖2 作業(yè)成本法

將直接材料、直接人工按工時和材料直接追溯到對應產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程。間接生產(chǎn)費用通過“制造費用”賬戶匯總、歸集，一般以產(chǎn)品所消耗的機器工時(或人工工時)作為唯一標準進行分配。選取A企業(yè)的主要產(chǎn)品C系列作為研究對象。僅收集C系列產(chǎn)品的相關成本、費用，根據(jù)C系列產(chǎn)品的制造過程列出主要作業(yè)，歸集資源，確定作業(yè)動因，據(jù)以計算產(chǎn)品成本〔3〕。為計算方便，文章僅選取C產(chǎn)品制造過程中的主要作業(yè)，且對企業(yè)的實際數(shù)據(jù)進行同比例縮小處理。

(一)認定作業(yè)中心

A公司C產(chǎn)品屬于半自動機器生產(chǎn)，機械化程度較高，產(chǎn)品成本中制造費用比較大。產(chǎn)品經(jīng)兩個步驟連續(xù)加工完成，再經(jīng)檢驗合格后驗收入庫，屬于小批量模式。C產(chǎn)品作業(yè)中心有7個，分別為訂單處理中心、材料驗收中心、生產(chǎn)制造中心、機器維護與修理中心、質(zhì)量檢驗中心、存儲中心、生產(chǎn)運行服務中心。

(二)確定作業(yè)中心的成本動因

認定作業(yè)中心后，為有效地實施作業(yè)成本法，必須合理地確定成本動因。在充分考慮A 公司C產(chǎn)品生產(chǎn)流程及內(nèi)部管理需要的基礎上，確定各作業(yè)中心的成本動因,具體作業(yè)動因見表1。

(三)確定A公司C產(chǎn)品的成本資料

A公司某月生產(chǎn)C1產(chǎn)品2000件、C2產(chǎn)品400件，共發(fā)生直接材料成本66000元，其中C1耗用直接材料成本48000元，C2耗用直接材料成本18000元；直接人工成本39000元，其中C1耗用直接人工成本30000元，C2耗用直接人工成本9000元；共發(fā)生制造費用95760 元，其中材料處理3080元，生產(chǎn)訂單6900元，燃料與水電25920元，機器維護與修理9100元，設備折舊12400元，廠房折舊5100元，質(zhì)量檢驗4900元，儲存成本1800元，車間管理人員薪資21000元，車間辦公費2000元，消耗低值易耗品3000元，其他雜費560元。為組織生產(chǎn)C1產(chǎn)品、C2產(chǎn)品發(fā)生的專屬采用費用3000元。單位C1耗用機器工時2小時，單位C2產(chǎn)品耗用機器工時4小時。

對A公司的成本資料進行初步分析，發(fā)現(xiàn)A 公司產(chǎn)品成本構成中間接費用比重較高，占產(chǎn)品成本總額的比重為47.70%。進一步考察A公司的生產(chǎn)工藝發(fā)現(xiàn)，A公司不同產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝技術等級差別較大，可以考慮采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本。

根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營時間情況、資源動因，確定制造費用明細項目歸屬的作業(yè)中心。A公司C產(chǎn)品的作業(yè)中心及作業(yè)動因見表1。

生產(chǎn)運行服務作業(yè)中心的作業(yè)成本由車間管理人員薪資、車間辦公費、消耗低值易耗品、其他雜費、專屬采用費用構成；生產(chǎn)制造作業(yè)中心的作業(yè)成本由燃料與水電費、設備折舊費構成。

(四)計算A公司C產(chǎn)品的單位成本

1．運用作業(yè)成本法分配C產(chǎn)品的制造費用。作業(yè)成本法計算原理如下：

成本動因分配率=當期實際作業(yè)成本/作業(yè)動因數(shù)；某產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本=∑(該產(chǎn)品耗用作業(yè)動因數(shù)×作業(yè)成本分配率)；某產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+該產(chǎn)品作業(yè)成本〔4〕。運用作業(yè)成本法分配計算C產(chǎn)品的制造費用見表2。

表1 A公司C產(chǎn)品成本動因資料

表2 運用作業(yè)成本法分配計算間接費用

表3 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法產(chǎn)品成本計算表

2．采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法分別計算C1、C2產(chǎn)品單位成本。根據(jù)以上資料，采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法分別計算C1、C2產(chǎn)品單位成本(見表3)。

傳統(tǒng)成本法選擇單一標準分配制造費用，此案例中以產(chǎn)品產(chǎn)量為計算基礎，計算產(chǎn)品的機器總工時為分配標準，計算過程如下：制造費用總額95760元/機器工時總額5600小時=17.1元/小時。

(五)匯總并與傳統(tǒng)成本計算法計算的成本結果比對

比對結果見表4。傳統(tǒng)成本計算方法強調(diào)生產(chǎn)過程對利潤的貢獻，關注點在產(chǎn)品，一般情況下，主要考慮產(chǎn)品的直接人工費、直接材料費以及車間發(fā)生的各項間接費用。直接人工、直接材料是企業(yè)實際發(fā)生的，有真實客觀的會計憑證為依據(jù)的，可以直接追溯，經(jīng)計算后直接計入產(chǎn)品成本。而車間發(fā)生的各項間接費用，由于種類繁多，數(shù)額不定，存在漏記的可能，某些數(shù)據(jù)可能需要估計，尤其是在分配標準的選擇時，一般選擇機器工時或者人工工時，在公司治理結構未完善的情況下，更是只有比較粗糙的原始數(shù)據(jù)，計算比較粗放。作業(yè)成本法更多的關注點在作業(yè)，把作業(yè)消耗的所有資源在各個作業(yè)中心匯總，再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)中心所匯總的成本采用恰當?shù)姆椒ǚ峙浠蜃匪莸疆a(chǎn)品，考慮因素更全面，成本范圍更廣泛。在本案例中，采用作業(yè)成本法在分配間接費用時，不僅包括制造費用總額95760元，還包括專屬采用費用3000元，計算出來的產(chǎn)品成本更接近企業(yè)的實際支出。

表4 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法C產(chǎn)品單位成本對比

表4顯示，兩種成本計算方法得出的產(chǎn)品單位成本存在一定的差異。C1產(chǎn)品運用作業(yè)成本法計算的單位成本為76.49元，相比傳統(tǒng)成本法提高了4.49%；C2產(chǎn)品的計算的單位成本為126.96元，相比傳統(tǒng)成本法降低了6.58%。C1產(chǎn)品成本之所以高，與產(chǎn)品前期材料處理、機器維護與處理次數(shù)較多有關系。作業(yè)成本法可以實現(xiàn)產(chǎn)品的成本重構，將作業(yè)成本法的計算結果與企業(yè)現(xiàn)行成本法的計算結果進行比較分析，有利于企業(yè)實施成本控制、成本考核，提高績效，對改善企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著重要的作用〔5〕。

三、結論

1．間接生產(chǎn)費用分配標準不同。傳統(tǒng)成本法一般采用與產(chǎn)品產(chǎn)量有關的單一分配標準分配間接生產(chǎn)費用。作業(yè)成本法采用的是多元化的分配標準，除了采用傳統(tǒng)成本法常用的工時外，還可以采用機器維修次數(shù)、質(zhì)量檢驗次數(shù)、訂單數(shù)量等作為分配標準。

2．成本、費用范疇不同。傳統(tǒng)成本法中成本僅局限于產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接或間接消耗的資源，而將與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關系的費用支出(如行政管理部門的各種費用支出)歸集為期間費用。作業(yè)成本法中的成本是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的總成本，成本中包括一部分在傳統(tǒng)成本法中應歸屬于期間費用的部分，拓寬了產(chǎn)品成本計算的范圍，使計算出來的產(chǎn)品成本更符合企業(yè)實際支出。作業(yè)成本法將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)通過各種方式計入產(chǎn)品成本，側重作業(yè)支出的合理性和有效性。如，獨立核算的生產(chǎn)部門的所有支出只要是合理和有效的，都歸集為產(chǎn)品成本。非增值作業(yè)計入期間費用，這些費用是可以消除的、無效的、不必要的支出。企業(yè)可以通過消除非增值作業(yè)降低成本，提高經(jīng)營管理水平。

3．產(chǎn)品成本的準確性不同。由于傳統(tǒng)成本計算采用單一分配標準分配間接生產(chǎn)費用，存在一定的平均主義，會高估生產(chǎn)復雜程度高的產(chǎn)品成本，低估復雜程度低的產(chǎn)品的成本。例如，案例中C2產(chǎn)品需要耗時4個小時才能完成，加工相對復雜，傳統(tǒng)成本法計算的C2產(chǎn)品的成本比作業(yè)成本法計算的成本高6.58%。作業(yè)成本法在充分分析、調(diào)研、細分的基礎上，采用多種分配標準分配各作業(yè)中心歸集的間接費用，使每種產(chǎn)品承擔的每項作業(yè)中心的成本更加公平合理，成本信息的可靠性更強。

4.實施難度不同。作業(yè)成本法雖然能為企業(yè)提供更為準確的成本信息，改善企業(yè)的內(nèi)部管理制度，提高企業(yè)經(jīng)營效率，甚至可以提高企業(yè)的凝聚力，促進企業(yè)實施業(yè)財融合〔6〕，進而增強企業(yè)的競爭力，但也存在一定的局限性。一是，作業(yè)成本法關注企業(yè)生產(chǎn)流程的全過程，成本核算體系的設計、基礎數(shù)據(jù)(包括財務數(shù)據(jù)、非財務數(shù)據(jù))的收集需要較大的人力參與。二是，作業(yè)中心的確認、資源動因、作業(yè)動因的選擇都存在一定的主觀性，在實施作業(yè)成本法的企業(yè)，若沒有一個科學合理判斷標準，僅憑工作人員的自身經(jīng)驗及主觀理解來確定，有一定的盲目性，最終會影響到成本信息的準確性和可靠性。三是，作業(yè)成本法計算的成本、費用范圍并不完全符合企業(yè)對外財務報表數(shù)據(jù)的要求。四是，作業(yè)成本法見效慢的管理方式，不能產(chǎn)生立竿見影的效果，在引用的初期階段還需企業(yè)投入一定的人力、物力，甚至可能在企業(yè)的管理方面造成一定時期的混亂。

作業(yè)成本法不一定適合所有企業(yè)，企業(yè)在選擇成本核算方法時，應充分考慮企業(yè)的生產(chǎn)實際情況、內(nèi)部管理的需要及成本效益原則，而不能盲目跟風。