史偉立

摘 要 開展研發(fā)業(yè)務(wù)審計是新時代背景下企業(yè)加強自主研發(fā)、強化研發(fā)管控的必然選擇，也是內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型提升、服務(wù)核心價值鏈的內(nèi)在需求。本文分析研發(fā)業(yè)務(wù)內(nèi)部審計的必要性及審計開展的主要難點，梳理研發(fā)業(yè)務(wù)審計的主要模塊和關(guān)注事項，搭建審計思路體系，旨在為研發(fā)業(yè)務(wù)審計實務(wù)的開展指引方向。

關(guān)鍵詞 研發(fā)業(yè)務(wù)審計 內(nèi)部審計 研發(fā)項目管理 研發(fā)采購管理 研發(fā)物資管理 研發(fā)財務(wù)管理

創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力，是建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟體系的戰(zhàn)略支撐。而貿(mào)易戰(zhàn)壓力更是將加強自主創(chuàng)新、實現(xiàn)技術(shù)趕超的重要性提到前所未有的高度。在此大環(huán)境下，企業(yè)加大研發(fā)投入，提高自身核心技術(shù)能力勢在必行。與此同時，隨著企業(yè)對風(fēng)險管理水平要求的不斷提升，內(nèi)部審計作為“第三道防線”的作用不斷彰顯，內(nèi)部審計的領(lǐng)域也由財務(wù)收支向企業(yè)經(jīng)營管理各領(lǐng)域延伸。對于研發(fā)業(yè)務(wù)這一投入大、風(fēng)險高、見效慢卻又事關(guān)企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如何通過內(nèi)部審計加強監(jiān)管，有效識別并防范風(fēng)險，已成為內(nèi)部審計的一項新課題。

目前企業(yè)內(nèi)部審計涉足研發(fā)業(yè)務(wù)的仍較少，審計開展的主要難點：一是研發(fā)業(yè)務(wù)專業(yè)性強，內(nèi)部審計人員中具備研發(fā)技術(shù)相關(guān)專業(yè)背景的較少，對研發(fā)項目資料的分析理解存在一定的難度。二是關(guān)于研發(fā)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)部審計的研究較少，如何從眾多的研發(fā)業(yè)務(wù)資料中系統(tǒng)性地梳理出審計關(guān)注點，進而針對審計關(guān)注點設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛉狈梃b。三是研發(fā)業(yè)務(wù)創(chuàng)新性強，多樣化水平高且變化迅速，往往企業(yè)建章立制的速度不及研發(fā)業(yè)務(wù)發(fā)展的速度，相關(guān)制度體系尚不健全，導(dǎo)致審計評價難度大、缺乏依據(jù)。四是研發(fā)業(yè)務(wù)成果可量化指標(biāo)少，如何科學(xué)合理地評價研發(fā)項目的效率、效益與效果存在較大的難度。五是研發(fā)項目多為矩陣制組織形式，縱觀研發(fā)項目全生命周期，除涉及技術(shù)研發(fā)、項目管理部門外，還涉及采購、物資管理、生產(chǎn)、試驗、質(zhì)量管理、銷售、財務(wù)等職能部門，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多，資料來源分散，審計溝通協(xié)調(diào)量大，特別是如果項目資料未進行階段性的系統(tǒng)歸集，將愈加增大審計難度。

那么怎樣尋找審計切入點？如何開展研發(fā)業(yè)務(wù)內(nèi)部審計？可以從研發(fā)業(yè)務(wù)整體分析入手，劃分研發(fā)項目管理、研發(fā)采購管理、研發(fā)物資管理、研發(fā)財務(wù)管理等主要審計模塊展開（如圖1所示）。

一、研發(fā)業(yè)務(wù)整體情況

開展研發(fā)業(yè)務(wù)審計首先應(yīng)對研發(fā)業(yè)務(wù)相關(guān)的制度體系及研發(fā)項目開展情況、投入產(chǎn)出情況、績效考核情況等進行整體分析。一是熟悉被審計單位研發(fā)業(yè)務(wù)有關(guān)制度，評價制度體系的完整性、規(guī)定條款的合理性，并在后續(xù)各審計模塊中檢查制度執(zhí)行情況。二是獲取審計期間研發(fā)項目清單，了解研發(fā)項目總體情況（如研發(fā)項目總量、研發(fā)總投資等）和各項目基本情況（如項目名稱、研發(fā)內(nèi)容、立項時間、進展?fàn)顟B(tài)、項目總預(yù)算、預(yù)算執(zhí)行金額、項目變更情況等）。三是按研發(fā)領(lǐng)域（如技術(shù)領(lǐng)域、產(chǎn)品類型等）和項目類型（如前瞻性預(yù)研、產(chǎn)業(yè)化、專項等）對項目進行分類梳理，關(guān)注各領(lǐng)域研發(fā)項目的演化脈絡(luò)，重點關(guān)注是否存在近似度高或可整合的項目，評價研發(fā)項目規(guī)劃思路是否清晰、布局是否合理。四是確認各研發(fā)項目成果產(chǎn)出與應(yīng)用情況。對于產(chǎn)品已上市項目，關(guān)注效益情況，對比實際收益是否達到立項時的預(yù)期，了解產(chǎn)品大規(guī)模投放市場前是否經(jīng)過充分的小規(guī)模試驗試制，是否根據(jù)市場反饋情況分步推進批量生產(chǎn)，關(guān)注是否存在因過早批量生產(chǎn)而造成的損失。對于研發(fā)失敗或已完成研發(fā)但無應(yīng)用前景的項目，分析原因，統(tǒng)計沉沒成本，計算沉沒成本占研發(fā)總投資的比重，并衡量沉沒成本占比是否在合理、可接受范圍內(nèi)。五是查閱研發(fā)項目績效考核資料，關(guān)注研發(fā)項目績效考核體系是否完善，指標(biāo)設(shè)置是否能促進研發(fā)目標(biāo)的達成，考核評定有無流于形式，分析考核失分原因，并作為后續(xù)模塊審計的重點關(guān)注項。

二、研發(fā)項目管理

研發(fā)項目管理情況的審計應(yīng)當(dāng)覆蓋研發(fā)項目全生命周期，主要關(guān)注項目立項情況、項目變更情況、節(jié)點評審情況、項目關(guān)閉情況等。

（一）項目立項

一是檢查研發(fā)項目立項前是否有充分的需求輸入，如公司戰(zhàn)略規(guī)劃、研發(fā)項目提案及決策會議紀要等。二是獲取研發(fā)項目立項書，查看內(nèi)容是否完整，重點關(guān)注是否對技術(shù)和經(jīng)濟可行性進行了充分的論證，如技術(shù)方案是否經(jīng)獨立于項目組的技術(shù)專家集體評審?fù)ㄟ^;投資收益分析模型建立邏輯是否正確，預(yù)測數(shù)據(jù)是否合理，投資回收期、凈現(xiàn)值、內(nèi)含報酬率等經(jīng)濟評價指標(biāo)是否滿足預(yù)期。三是查看立項審批流程，檢查項目立項是否按規(guī)定的權(quán)限和程序履行審批手續(xù)。四是結(jié)合研發(fā)費用發(fā)生情況的檢查，關(guān)注是否存在項目先啟動后立項的情況。

（二）項目變更

一是取得項目變更申請報告，分析變更理由是否充分，依據(jù)是否充足。二是查看變更審批流程，檢查項目變更是否按規(guī)定的權(quán)限和程序履行審批手續(xù)，是否存在已發(fā)生變更但未履行變更審批手續(xù)的情況。三是綜合各研發(fā)項目整體情況，分析各項目變更次數(shù)、變更重要性等級及變更對象分步情況，重點關(guān)注影響項目總預(yù)算、項目主要節(jié)點完成時間等的重大變更事項，挖掘項目變更的根本原因，區(qū)分市場變化因素、政府法規(guī)要求因素、產(chǎn)品性能或質(zhì)量改進因素、降低成本因素、生產(chǎn)制造因素、供應(yīng)商因素及前期規(guī)劃不足因素等。四是獲取項目投資收益預(yù)測資料，檢查是否根據(jù)項目變更情況重新計算投資收益，調(diào)整后的投資收益是否能滿足預(yù)期。五是統(tǒng)計或估算項目變更造成的經(jīng)濟損失。

（三）節(jié)點評審

一是對比項目計劃和節(jié)點審核實際完成時間，確認項目是否按計劃進度開展，是否存在延期過節(jié)點、推遲節(jié)點但未提前審批、節(jié)點評審未開展、項目暫停且未履行相關(guān)審批手續(xù)等情況。二是了解節(jié)點評審如何組織，專家如何確定，如已建立專家?guī)烊〉脤＜一麅?，了解各專家基本情況。查看抽查項目節(jié)點評審專家名單和分工，確認評審專家是否獨立于項目組，專家評審模塊內(nèi)容是否為其專業(yè)領(lǐng)域，專業(yè)勝任能力是否能達到要求。三是了解節(jié)點交付物組成和交付標(biāo)準，檢查節(jié)點交付物是否完整，是否存在關(guān)鍵交付物未提交評審的情況。四是取得交付物評審的過程資料，查看交付物內(nèi)容和專家評審意見，檢查評審工作是否按制度規(guī)定的評審標(biāo)準開展，是否存在問題未指出、扣分不嚴格等可能影響專家評審意見的情況。五是了解節(jié)點最終審核結(jié)論如何確定，由誰確定，是否存在因個人利益而影響作出最終審核結(jié)論獨立性的風(fēng)險，重點關(guān)注是否存在最終結(jié)論與專家組評審意見不一致的情況，是否存在高風(fēng)險項未消除但通過節(jié)點的情況。六是了解項目問題整改管控情況，檢查項目評審過程中發(fā)現(xiàn)的問題是否均已列入整改范圍組織整改，是否提出有效整改措施并按期推進。

（四）項目關(guān)閉

一是獲取項目關(guān)閉總結(jié)報告，與立項書目標(biāo)、指標(biāo)對比，評價研發(fā)項目完成情況。重點關(guān)注未完成目標(biāo)、指標(biāo)產(chǎn)生的原因，是否屬于讓步接收，是否經(jīng)過審批，風(fēng)險是否可控。二是查看項目關(guān)閉審批流程，檢查項目是否符合關(guān)閉條件，項目關(guān)閉是否按規(guī)定的權(quán)限和程序履行審批手續(xù)，重點關(guān)注項目中途終止、異常關(guān)閉項目的原因和審批流程。三是檢查項目關(guān)閉時前期存在問題是否均已關(guān)閉，問題關(guān)閉依據(jù)是否充分，問題關(guān)閉是否經(jīng)問題提出者和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審批確認。對于產(chǎn)品已上市項目，了解產(chǎn)品上市后市場反饋情況，確認問題整改效果，關(guān)注是否存在問題已關(guān)閉但同一問題在市場售后反饋中重復(fù)出現(xiàn)的情況。四是結(jié)合研發(fā)項目各合同項履行情況，檢查項目關(guān)閉時費用是否足額預(yù)留，是否存在不符合要求的預(yù)留項，并檢查項目關(guān)閉后是否存在預(yù)留費用項以外的開支。五是了解研發(fā)成果保護情況，如研發(fā)資料保密情況、專利申請情況等。六是檢查研發(fā)項目資料是否及時整理并系統(tǒng)性歸檔。

三、研發(fā)采購管理

研發(fā)采購管理情況的審計主要圍繞采購需求申請、采購實施、合同簽訂、合同執(zhí)行、款項支付、供應(yīng)商評價等環(huán)節(jié)。一是查看采購需求申請表和審批流程，檢查采購需求是否合理，研發(fā)項目歸屬是否明確，預(yù)算額度是否充足，采購方式選擇是否合理，采購需求是否按規(guī)定的權(quán)限和程序履行審批手續(xù)。二是查看采購過程資料，重點關(guān)注采購過程執(zhí)行是否規(guī)范，供應(yīng)商勝任能力是否符合要求，采購價格是否合理。對于公開招標(biāo)采購事項，關(guān)注招標(biāo)文件是否經(jīng)過審批，條款設(shè)置是否合理，是否存在排他性、指向性條款，評標(biāo)辦法是否明確、是否科學(xué)合理，招標(biāo)公告是否在公開平臺發(fā)布，公告時長是否符合要求，投標(biāo)文件是否齊全，投標(biāo)單位資格審查是否到位，評標(biāo)專家是否存在利益沖突，評標(biāo)過程統(tǒng)計是否正確，詢標(biāo)記錄是否完整并經(jīng)投標(biāo)單位被授權(quán)人確認，評標(biāo)報告是否經(jīng)過會簽，中標(biāo)價格是否存在異常，招投標(biāo)中是否存在串標(biāo)現(xiàn)象等。對于邀請招標(biāo)、競爭性談判、詢價、單一來源等非公開招標(biāo)采購事項，重點關(guān)注候選供應(yīng)商如何確定，理由是否充分，是否存在回避優(yōu)質(zhì)潛在供應(yīng)商的情況，是否存在拆分項目規(guī)避招投標(biāo)的情況，涉及現(xiàn)場談判和報價的，是否做到對所有候選供應(yīng)商公平公正，談判和報價記錄是否完整并經(jīng)候選供應(yīng)商確認。三是查看采購合同，關(guān)注服務(wù)內(nèi)容、合同價款等關(guān)鍵條款是否與招投標(biāo)、談判、詢價結(jié)果一致，有無刪減服務(wù)內(nèi)容、變相增加合同價款的情況，合同簽訂前合同文本是否經(jīng)過審批、權(quán)責(zé)是否清晰，結(jié)合合同執(zhí)行情況審計，檢查是否存在合同執(zhí)行早于合同簽訂的情況，是否存在指定供應(yīng)商而采購程序倒置的可能。四是檢查合同是否按約定執(zhí)行，進度和質(zhì)量是否達到要求，關(guān)注是否存在未經(jīng)許可的分包、轉(zhuǎn)包情況，是否存在合同變更，是否經(jīng)過審批并及時簽訂補充協(xié)議，補充協(xié)議價款是否合理，是否存在供應(yīng)商低價中選后通過合同變更提高合同價款的情況，是否存在通過合同變更規(guī)避重新履行采購程序的情況。對于合同終止的，應(yīng)分析原因，明確責(zé)任。五是檢查款項支付是否符合合同約定，支付金額計算是否正確，驗收報告等支付依據(jù)是否充分，款項支付是否經(jīng)過審批，是否存在提前付款情況或者存在延期付款違約風(fēng)險。六是了解供應(yīng)商考核評價機制建立情況，查閱供應(yīng)商評價資料，關(guān)注評價項目設(shè)置是否科學(xué)合理，評價結(jié)果是否與供應(yīng)商履約表現(xiàn)一致，是否公平公正，是否向供應(yīng)商反饋評價情況并要求整改，是否對評價結(jié)果較差的供應(yīng)商采取限制合作措施并有效開發(fā)新的供應(yīng)商，是否存在其他與評價較差的供應(yīng)商合作的采購事項，有無重大風(fēng)險。

四、研發(fā)物資管理

研發(fā)物資管理情況的審計主要圍繞研發(fā)物資驗收入庫、庫存保管、領(lǐng)用與處置等環(huán)節(jié)。一是了解研發(fā)物資入庫管理情況，查閱入庫資料，確認入庫前是否按規(guī)定驗收，關(guān)注驗收人員是否獨立，是否存在未經(jīng)驗收直接入庫或直接領(lǐng)用的情況，遇不合格物資如何處理，對于讓步接收的，是否符合讓步接收條件并經(jīng)過審批。二是查閱往期研發(fā)物資盤點資料，并實地查看研發(fā)物資保管情況，核對賬實是否相符，關(guān)注實物狀態(tài)，是否存在積壓、毀損等情況。三是了解研發(fā)物資出庫管理情況，查閱出庫資料，確認物資出庫時領(lǐng)用手續(xù)是否齊全，分析領(lǐng)用量的合理性，了解是否按需領(lǐng)用并及時使用，是否存在大金額已領(lǐng)用未使用物資，必要時實地查看已領(lǐng)用物資的保管情況。四是統(tǒng)計閑置、停用研發(fā)物資數(shù)量、金額，分析原因，關(guān)注是否存在因采購數(shù)量超出實際需要而造成浪費的情況，是否存在因研發(fā)項目變更或終止而導(dǎo)致原研發(fā)物資不需要的情況，并了解閑置物資在后續(xù)研發(fā)項目中的利用價值，無利用價值物資的處置方案及預(yù)計處置收益情況。對于審計期間已處置物資，關(guān)注審批手續(xù)履行情況和處置收益情況，關(guān)注是否存在賬面已報廢而實物未處置的資產(chǎn)。

五、研發(fā)財務(wù)管理

研發(fā)財務(wù)管理情況的審計主要從財務(wù)核算情況、預(yù)算管理情況、成本管理情況等方面入手。

（一）財務(wù)核算

一是取得各研發(fā)項目明細余額，了解研發(fā)費用組成結(jié)構(gòu)及資本化、費用化劃分原則，并進行復(fù)核，重點關(guān)注研發(fā)失敗項目或者無應(yīng)用前景的項目研發(fā)費用的處置，是否費用化或計提減值。二是檢查重點研發(fā)直接費用項，查閱憑證附件是否齊全，費用是否真實合理，是否與研發(fā)項目相關(guān)，項目歸屬是否正確，多個研發(fā)項目共用的費用項分攤是否合理。三是了解間接費用、人力成本的歸集與分攤原則，分析歸集與分攤原則是否合理，前后期間是否保持一致，并復(fù)核金額是否正確。

（二）預(yù)算管理

一是了解研發(fā)項目預(yù)算制定流程，取得立項預(yù)算，檢查預(yù)算子項是否完整，預(yù)算金額確定是否有相應(yīng)的編制依據(jù)，有無明顯異常，預(yù)算與投資收益測算數(shù)據(jù)是否一致，預(yù)算編制后是否按權(quán)限進行審批。結(jié)合年度預(yù)算，分析項目預(yù)算是否按項目進度分階段合理釋放。二是取得歷次預(yù)算調(diào)整資料，檢查預(yù)算調(diào)整原因是否合理、依據(jù)是否充分，是否按權(quán)限進行審批。三是結(jié)合研發(fā)直接費用檢查，確認預(yù)算執(zhí)行過程中是否存在跨研發(fā)項目列支費用的情況，是否存在預(yù)算子項張冠李戴規(guī)避預(yù)算調(diào)整的情況，是否存在無預(yù)算開支費用或者預(yù)算調(diào)整手續(xù)滯后的情況。四是取得預(yù)算執(zhí)行情況報告，復(fù)核金額，對實際執(zhí)行金額與預(yù)算差異較大的或突破預(yù)算的，查明原因，對于超支嚴重或者各研發(fā)項目普遍存在的預(yù)算問題，了解是否已制定防控措施以在后續(xù)項目中杜絕。

（三）成本管理

一是了解研發(fā)項目目標(biāo)成本設(shè)定和控制流程，關(guān)注是否存在研發(fā)目標(biāo)成本控制缺失的情況。二是獲取目標(biāo)成本達成情況報告，關(guān)注是否存在產(chǎn)品實際成本高于研發(fā)目標(biāo)成本，甚至高于產(chǎn)品目標(biāo)定價的情況，分析成本目標(biāo)未達成的原因，確認是否已明確責(zé)任部門、提出成本控制策略，并開展相應(yīng)的成本控制活動。了解降本進度，確認降本工作是否達到預(yù)期目標(biāo)。三是了解項目投產(chǎn)情況，關(guān)注是否存在持續(xù)無法達到目標(biāo)成本的項目大批量投產(chǎn)的情況，投產(chǎn)前是否根據(jù)成本實際達成情況重新進行投資收益分析。

（作者單位為杭州市錢江新城投資集團有限公司）