單士輝

摘 要 財(cái)政部于2017年對(duì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，形成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）文件，并于2018年1月1日起施行。新準(zhǔn)則的頒布意味著我國會(huì)計(jì)制度順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，得到進(jìn)一步完善，并且逐漸與國際財(cái)務(wù)報(bào)告趨同。本文以新興的電商企業(yè)為研究對(duì)象，在不同的銷售模式下，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，并提出相應(yīng)的對(duì)策，旨在為電商企業(yè)提供借鑒。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 電商企業(yè) 會(huì)計(jì)核算

一、引言

隨著中國經(jīng)濟(jì)的騰飛，數(shù)字經(jīng)濟(jì)如區(qū)塊鏈、云計(jì)算、人工智能的出現(xiàn)及高速發(fā)展，使得新興行業(yè)打破了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，原收入準(zhǔn)則已無法滿足新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。收入作為會(huì)計(jì)核算的六大要素之一，是企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大的關(guān)鍵性指標(biāo)和企業(yè)管理層進(jìn)行內(nèi)部決策的重要依據(jù)，也是衡量企業(yè)經(jīng)營成果、進(jìn)行績效評(píng)價(jià)的一大依據(jù)，直接影響著企業(yè)的經(jīng)營成果及列報(bào)披露，將對(duì)報(bào)告使用者的決策產(chǎn)生重大影響。只有規(guī)范會(huì)計(jì)核算，對(duì)收入進(jìn)行正確的初始確認(rèn)及計(jì)量，才能保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）新收入準(zhǔn)則中收入入賬時(shí)點(diǎn)的處理原則

新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)原則進(jìn)行了明確規(guī)定，要求企業(yè)在履行合同中的約定義務(wù)時(shí)，即客戶控制該商品（服務(wù)）時(shí)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。電商企業(yè)正常的交易流程可以分為三步。首先，買家下訂單并支付款項(xiàng);其次，商家發(fā)貨，由物流派送;最后，買家收到商品并確認(rèn)收貨或未確認(rèn)但商品已過退換貨期。

舊收入準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)原則為商品（或服務(wù)）的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)即可確認(rèn)收入。在上述流程中，電商企業(yè)可以選擇三個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，即商家發(fā)貨、買家確認(rèn)收貨、買家雖未確認(rèn)但商品已過退換貨期。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不統(tǒng)一，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響較大，會(huì)使財(cái)務(wù)信息失去可比性，直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的解讀和據(jù)此作出的決策的準(zhǔn)確性。

新收入準(zhǔn)則下收入的唯一確認(rèn)原則是客戶控制該商品（或服務(wù)）時(shí)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。電商企業(yè)的收入確認(rèn)只有兩個(gè)時(shí)點(diǎn)選擇，一是買家確認(rèn)收貨時(shí)確認(rèn)收入，二是買家未確認(rèn)但商品已過退換貨期時(shí)確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為，減少了企業(yè)主觀判斷的行為，提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于不同企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的比較。

（二） 新收入準(zhǔn)則規(guī)定了收入計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)計(jì)量收入時(shí)，可按照明確區(qū)分商品的承諾分?jǐn)偨灰變r(jià)格。如果合同中包含不止一項(xiàng)商品承諾，在合同開始日，按照所承諾商品單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格在不同的承諾項(xiàng)下進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诜謹(jǐn)倳r(shí)還應(yīng)考慮變對(duì)價(jià)、合同中的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素。

電商企業(yè)的業(yè)務(wù)銷售一般提供的是單項(xiàng)履約義務(wù)，隨著企業(yè)競爭的加劇，電商企業(yè)紛紛采取多樣化的促銷手段，捆綁銷售成為電商企業(yè)的經(jīng)營方式之一。以“買二贈(zèng)一”活動(dòng)為例，購買兩件商品即可獲得一件贈(zèng)品，這種贈(zèng)品以購買商品為前提和條件，屬于有償贈(zèng)送，實(shí)質(zhì)上屬于合同折扣，這兩件商品的折扣價(jià)值相當(dāng)于贈(zèng)品的價(jià)值。新收入準(zhǔn)則規(guī)定了合同折扣的計(jì)量方法，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在可明確區(qū)分的商品承諾之間按各自所占的比例分?jǐn)偂?/p>

例如，某電商平臺(tái)的商家A為提高銷量，稱購買一套西裝和一件襯衣即可獲贈(zèng)一條領(lǐng)帶。西裝、襯衣和領(lǐng)帶的單獨(dú)售價(jià)分別為2000元，500元和100元，相應(yīng)的成本分別為600元、400元和50元。買家甲從電商平臺(tái)商家A處購得一套西裝和一件襯衣并獲贈(zèng)了一條領(lǐng)帶，收到貨物后確認(rèn)收貨并表示非常滿意。（不考慮稅費(fèi)影響）

新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)和計(jì)量都是以合同為依據(jù)的，因此在合同開始日，企業(yè)首先應(yīng)評(píng)估合同，其次應(yīng)對(duì)各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，最后在履行約定義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入，同時(shí)企業(yè)計(jì)量收入時(shí)按照單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行交易價(jià)格的分?jǐn)偂１纠性诤贤_始日即能識(shí)別出這一業(yè)務(wù)包含兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。買家甲支付款項(xiàng)并確認(rèn)收貨時(shí)，商家A應(yīng)確認(rèn)收入。贈(zèng)送的領(lǐng)帶價(jià)值相當(dāng)于西裝和襯衣折價(jià)銷售的價(jià)值，贈(zèng)送的領(lǐng)帶應(yīng)在西裝和襯衣之間按比例分?jǐn)偅?/p>

西裝應(yīng)分?jǐn)偟膬r(jià)值為2000÷（2000+500）×100=80元，西裝折扣后的價(jià)值為2000-80=1920元，

襯衣應(yīng)分?jǐn)偟膬r(jià)值為500÷（2000+500）×100=20元，襯衣折扣后的價(jià)值為500-20=480元。

會(huì)計(jì)處理如下：

商家A收到訂單并發(fā)貨

借：發(fā)出商品 1050

貸：庫存商品——西裝 600

——襯衣 400

——領(lǐng)帶 50

商家A確認(rèn)收入時(shí)

借：銀行存款 2500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——西裝 1980

——襯衣 480

——領(lǐng)帶 100

結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)

借：主營業(yè)務(wù)成本 1050

貸：發(fā)出商品 1050

（三）特定交易（或事項(xiàng)）的收入和計(jì)量

對(duì)特定交易（或事項(xiàng)）的會(huì)計(jì)核算，新收入準(zhǔn)則指出了明確的方向。筆者以附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售進(jìn)行說明，如果客戶的額外購買選擇權(quán)是在訂立合同的前提下獲得的，在購買額外商品時(shí)以該選擇權(quán)為首選并與其他同類客戶享受同樣的折扣。根據(jù)金額和性質(zhì)判斷，企業(yè)提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，在計(jì)量收入時(shí)應(yīng)按照單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行交易價(jià)格的分?jǐn)?，且在商品控制?quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)或該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)收入。如果客戶擁有該選擇權(quán)，但行使權(quán)利購買商品支付的對(duì)價(jià)與單獨(dú)購買此種商品的對(duì)價(jià)一樣，根據(jù)其金額和性質(zhì)判斷，商家不構(gòu)成向客戶提供重大權(quán)利的條件。以電商企業(yè)常見的銷售送積分活動(dòng)為例，銷售送積分活動(dòng)即購買一定數(shù)量的商品贈(zèng)送一定數(shù)量的積分，此積分可以累計(jì)，在下次購買中抵減現(xiàn)金（或附時(shí)間限制）或換購商品。在考慮該項(xiàng)權(quán)利是否重大時(shí)，應(yīng)根據(jù)其金額和性質(zhì)進(jìn)行綜合判斷。

例如，某電商平臺(tái)商家A實(shí)施了積分計(jì)劃，規(guī)定2019年1月1日起客戶每消費(fèi)10元即可獲得1個(gè)積分。每1個(gè)積分可以抵減1元現(xiàn)金，該積分可累計(jì)使用，有效期一年，可以在下次購買商品時(shí)抵減現(xiàn)金或換購商家A指定的商品（單獨(dú)售價(jià)1000元）。假如2019年3月31日買家乙在商家A處共消費(fèi)了10000元，累計(jì)獲得1000積分，買家乙在有效期內(nèi)行使了該權(quán)力。

銷售送積分活動(dòng)即為獎(jiǎng)勵(lì)積分，屬于“附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售”的一種具體體現(xiàn)。雖然買家乙每次消費(fèi)所獲得的積分相對(duì)于消費(fèi)金額而言很小，但該積分是可以累計(jì)使用的，當(dāng)買家乙的積分累積到足夠行使權(quán)力時(shí)，就會(huì)選擇兌換商品。商家A認(rèn)為該積分向買家乙提供了重大權(quán)利，該積分應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格按照各自所占的比例在商品與積分之間進(jìn)行分?jǐn)?，在買家乙未行權(quán)時(shí)或者該選擇權(quán)失效時(shí)再計(jì)入相應(yīng)收入。商家A應(yīng)考慮買家乙的行權(quán)情形。

第一種情形：買家乙一次性行權(quán)

商家A在轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)核算，確認(rèn)所售商品收入同時(shí)確認(rèn)積分為一項(xiàng)合同負(fù)債。

借：銀行存款 10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9000

合同負(fù)債 1000

買家乙行權(quán)時(shí)商家A的會(huì)計(jì)處理

借：合同負(fù)債 1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

第二種情形：買家乙分期行權(quán)，根據(jù)以往銷售情況，商家A預(yù)計(jì)買家乙行使權(quán)利的可能性為90%，則商家A估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為1×1000× 90%=900元，商家A按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的比例進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格為1000×900÷（1000+900）=473.7元，分?jǐn)傊林付ㄉ唐返慕灰變r(jià)格為1000×1000÷（1000+900）=526.3元。

會(huì)計(jì)處理：

商家A在轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時(shí)，在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債

借：銀行存款 8000

主營業(yè)務(wù)收入 7526.3

合同負(fù)債 473.7

截至2019年7月31日買家乙共使用了200個(gè)積分，此時(shí)積分應(yīng)確認(rèn)的收入為200÷900×473.7=105.3元

借：合同負(fù)債 105.3

貸：主營業(yè)務(wù)收入 105.3

截至2019年9月31日買家乙累計(jì)使用500個(gè)積分，商家A對(duì)買家乙是否行權(quán)進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)買家乙行使權(quán)利的可能性為95%，估計(jì)買家乙將使用950個(gè)積分，此時(shí)積分應(yīng)確認(rèn)的收入為500÷950×473.7-105.3=249.3元，剩余積分473.7-105.3-249.3=119.1元仍作為合同負(fù)債。

至2019年12月31日若買家乙仍然未行使權(quán)力，而規(guī)定的兌換有效期結(jié)束，商家A可以將剩余積分直接確認(rèn)為收入。

借：合同負(fù)債 119.1

貸：主營業(yè)務(wù)收入 119.1

三、新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)改進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作的對(duì)策

（一）切實(shí)提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)

新收入準(zhǔn)則的頒布順應(yīng)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也給財(cái)務(wù)人員的工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)，財(cái)務(wù)工作需要更貼近業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)理念要跟上時(shí)代發(fā)展的步伐，就需要不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)、新理念，切實(shí)提高自身的專業(yè)水平，從容應(yīng)對(duì)隨時(shí)可能變革的業(yè)務(wù)形式，為企業(yè)提供更加可靠和真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。電商企業(yè)應(yīng)定期組織內(nèi)部培訓(xùn)或帶領(lǐng)財(cái)務(wù)人員參與外部會(huì)計(jì)知識(shí)講座，讓財(cái)務(wù)人員深入了解新收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用，不斷提高財(cái)務(wù)人員的實(shí)際工作能力。

（二）加強(qiáng)對(duì)合同的規(guī)范和識(shí)別工作

新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量都是以合同為依據(jù)的，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了合同的重要性。這就需要電商企業(yè)財(cái)務(wù)人員提前介入合同的簽訂或同步了解合同內(nèi)容及類型，將合同中需要履行的義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，同時(shí)區(qū)分捆綁銷售合同中商品和服務(wù)交易的實(shí)質(zhì)。如果為多項(xiàng)履約義務(wù)，按照合同開始日單獨(dú)售價(jià)的比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格。電商企業(yè)財(cái)務(wù)人員要對(duì)合同的內(nèi)容和類型非常熟悉，才能正確合理地開展收入的會(huì)計(jì)核算工作。因此，電商企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)合同的管理，對(duì)合同進(jìn)行有效的盤點(diǎn)和梳理，準(zhǔn)確把握合同變更與合并的方向。

（三）加強(qiáng)對(duì)自行判斷與合理估計(jì)的監(jiān)管

電商企業(yè)的特殊性使得買家無法直接接觸商品實(shí)物，只能通過商家展示的圖片及其他買家的評(píng)論進(jìn)行購物。這就增加了退貨的概率，商家在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)退貨率，新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)可以根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷和合理估計(jì)的內(nèi)容很多，這給予了企業(yè)很大的自主選擇權(quán)，也擴(kuò)大了企業(yè)操縱利潤的空間。監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)自行判斷與合理估計(jì)的監(jiān)管，通過讓企業(yè)對(duì)所做的自主判斷與合理估計(jì)提供充分的證據(jù)，規(guī)范和約束企業(yè)的自主決斷權(quán)力，讓企業(yè)在自主判斷與合理估計(jì)方面更加謹(jǐn)慎。

四、結(jié)語

電商企業(yè)只有合理運(yùn)用新收入準(zhǔn)則，深入學(xué)習(xí)，更新理念，才能提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，才能使會(huì)計(jì)信息具有可比性，才能如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營成果，才能促進(jìn)電商企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。新收入準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，推動(dòng)了市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，其在企業(yè)實(shí)際工作中的應(yīng)用，對(duì)新型業(yè)務(wù)的規(guī)范處理，有利于我國會(huì)計(jì)制度的不斷完善和發(fā)展。

（作者單位為江蘇光輝燈具市場有限公司）

參考文獻(xiàn)

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