湯建盛

摘 要 2017年7月5日，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，并要求不同類型企業(yè)分步實施。此次準則修訂會對各行業(yè)、各類企業(yè)產(chǎn)生不同程度的影響。本文僅以設計院轉型的工程公司為例分析新收入準則的主要變化和帶來的影響，并結合工作實踐對企業(yè)實施新收入準則提出應對建議。

關鍵詞 新收入準則 建造合同 建筑業(yè)會計核算

一、設計院轉型工程公司的由來及特點

我國工程建設領域借鑒蘇聯(lián)的平行承包模式，設計院只承擔勘察設計環(huán)節(jié)。這種模式在過去一段時間較好地滿足了設計專業(yè)化和施工專業(yè)化的要求，但隨著市場環(huán)境的變化，這種模式也存在規(guī)模不經(jīng)濟、責任主體不清等弊端，已經(jīng)越來越不適應市場的需要。2003年2月，建設部發(fā)文明確將EPC總承包模式作為一種主要的工程總承包模式予以政策推廣。2019年12月住建部、發(fā)改委發(fā)布了《房屋建筑和市政基礎設施項目工程總承包管理辦法》，規(guī)范房屋建筑和市政基礎項目工程總承包活動，越來越多的工程項目采用工程總承包模式，設計院向工程公司轉型升級成為必然選擇。

設計是所有工程項目的起點，設計院轉型的工程公司具有身處價值鏈上游的技術優(yōu)勢，具備先天的技術主動權的優(yōu)勢。在設計過程中就可以直接進行項目各環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌，有利于縮短采購周期和提高工程項目的進度和效率，從而降低工程項目的總體成本。但設計院轉型工程公司一般存在規(guī)模相對較小，融資能力和抗風險能力較差;采購經(jīng)驗不足，缺乏完整的供應鏈，議價能力差;施工隊伍短缺和缺乏管理施工隊伍經(jīng)驗等不足之處。

由于設計院轉型工程公司現(xiàn)階段存在以上特點，設計院轉型工程公司做工程總承包業(yè)務一般采用專業(yè)總承包、項目管理總承包、聯(lián)合體總承包、EPC總承包等業(yè)務模式。

二、新收入準則的主要變化

第一，新收入準則與國際會計準則理事會2014年發(fā)布的《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》保持了趨同。將現(xiàn)行收入準則和建造合同準則進行了統(tǒng)一，新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。

第二，收入確認的判斷標準由現(xiàn)行的“主要風險和報酬轉移”轉變成“控制權轉移”。新收入準則打破了商品和勞務的界限，要求“企業(yè)履行了合同義務，即客戶取得了商品（或服務）的控制權”時確認收入，并對確定控制權時應考慮的因素進行了明確，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程。

第三，新準則的收入確認與收入合同的關聯(lián)性更強，給包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引。要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

第四，新準則對于某些特定的交易或事項的收入確認和計量給出了明確的規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認收入、附有客戶額外購買選擇權的銷售、附有質量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權許可等，這些規(guī)定將有助于更好地指導實務操作，從而提高會計信息的可比性。

三、新收入準則的實施對設計院轉型工程公司的影響

新收入準則的實施給設計院轉型工程公司的業(yè)務模式、收入確認、會計核算、信息披露、內(nèi)部控制等方面帶來了較大影響。

（一）新收入準則給設計院轉型工程公司業(yè)務模式帶來的影響

新收入準則對企業(yè)在交易中的身份是主要責任人還是代理人提出了明確的判斷原則，并明確主要責任人應當按總額法確認收入，代理人應當按凈額法確認收入。設計院轉型工程公司原以代業(yè)主或聯(lián)合體模式承接的工程項目，在新收入準則下若不是主要責任人角色將不能全額確認收入。為滿足總額法確認收入，設計院轉型工程公司則需要改變業(yè)務承接模式，成為工程項目的主要責任人。

（二）新收入準則給設計院轉型工程公司收入確認帶來的影響

新收入準則不僅明確主總額法和凈額法確認收入的適用情況，還對合同“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。設計院轉型工程公司應用新收入準則會對收入確認時點和收入計量產(chǎn)生重要的影響。

企業(yè)應當根據(jù)實際情況判斷履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行，若滿足下列條件之一，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，應當在該義務履行期間確認收入。一是企業(yè)履行合約的同時客戶取得了其提供的建造服務;二是客戶可以對企業(yè)的在建項目實施一定的控制權利;三是該企業(yè)的工程項目具有不可替代性，且該項目已經(jīng)取得企業(yè)已經(jīng)履約部分的款額。設計院轉型工程公司在某一時段內(nèi)履行履約義務，在衡量履約進度時需要結合投入法與產(chǎn)出法，這就導致企業(yè)在確認企業(yè)的收入時會出現(xiàn)提前或者延遲的問題。若履約義務屬于在某一時點履行的履約義務，應當根據(jù)控制權轉移時點來確認收入、確認時點。

新收入準則對合同的可變對價進行了指導，從而對設計院轉型工程公司工程合同的收入計量產(chǎn)生了不同程度的影響。尤其是在新收入準則實現(xiàn)了可變對價標準的轉變，從以往的“能可靠計量”轉變?yōu)椤皹O可能”，從根本上講，可變對價的標準提高，這就導致一些特定情況下收入確認出現(xiàn)延遲問題。在以往的計算交易價格的基礎上還需要對重大融資的時間價值進行充分的考慮與核算。

（三）新收入準則給設計院轉型工程公司會計核算帶來的影響

新收入準則下，設計院轉型工程公司工程合同核算方法設置“合同結算—收入結算”“合同結算—價款結算”“合同履約成本”“主營業(yè)務收入”“主營業(yè)務成本”等科目，即“合同履約成本”科目取代“工程施工—合同成本”科目，“合同結算”科目取代“工程結算”科目，并取消“工程施工—合同毛利”科目。企業(yè)根據(jù)當月完工量表確認項目收入，自“合同結算”科目借方結轉至“營業(yè)收入”;并根據(jù)當月勞務分包、專業(yè)分包及材料采購等結算單確認項目成本，從“合同履約成本”科目貸方結轉至“營業(yè)成本”科目。此外，工程項目毛利不再通過“工程施工—合同毛利”進行核算，而是將工程項目毛利直接計入利潤表中。