張俊瑞 蘇洋 董南雁

【摘 要】 國際會計準則理事會對受托責任觀會計目標逐漸弱化，財務報告概念框架的修訂深受其影響。文章分析了決策有用觀與受托責任觀的本質內涵以及財務報告目標的發(fā)展，演繹了財務報告目標的修訂對會計信息質量特征、要素定義、要素確認條件和計量基礎的影響，剖析了“可靠性”與“如實反映”的差別，比較了公允價值與歷史成本的不同計量觀念，闡釋了財務報告目標與其他綜合收益的內在關聯(lián)。在決策有用觀大行其道的今天，受托責任觀仍然契合會計管理活動論的本質屬性，因此，應堅持決策有用觀與受托責任觀并列為財務報告目標的立場。

【關鍵詞】 受托責任; 如實反映; 可驗證性; 其他綜合收益; 管理活動論

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）14-0010-06

國際會計準則制定機構②在1989年的概念框架中將決策有用觀和受托責任觀并列作為財務報告的兩大目標，但與美國財務會計準則理事會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）開展聯(lián)合項目后，在2010年的概念框架中將決策有用觀作為財務報告的唯一目標。由于財務報告目標是財務報告概念框架制定的邏輯起點③，這一改變顯然會對會計信息質量、要素定義、確認條件以及計量產生一定的影響。在聯(lián)合概念框架（2010）和新概念框架（2018）[ 1-2 ]的相關修訂中④，以“如實反映”替換“可靠性”、更改會計要素定義及其確認條件、進一步推行綜合收益觀等做法均能體現(xiàn)出受托責任觀的弱化。

一、“受托責任觀”與“決策有用觀”之辨

受托責任（Accountability）⑤最早出現(xiàn)于宗教用語，后延伸至中世紀歐洲的莊園經濟，是指受托人有效經營和管理受托資源并以恰當?shù)姆绞椒从呈芡匈Y源經營和管理狀況的責任。受托責任與財產權有關，財產權不僅包括所有權，還包括使用權，而使用權源于所有權。隨著現(xiàn)代契約理論的發(fā)展，企業(yè)的本質更傾向于是一種多元契約的聯(lián)結，而委托人與受托人之間的關系則是一種契約關系[ 3 ]，會計只是借用了受托責任的概念。盡管如此，財務會計作為公司管理層受托責任的報告仍在很多方面與受托人向委托人報告的目標十分相似，運用財務報告監(jiān)督契約關系的本質與受托責任概念基本一致[ 4 ]。在會計準則體系中，受托責任是財務報告的重要目標，主張通過財務報告交代受托責任的履行情況[ 5 ]。為降低信息不對稱程度并確保信息披露盡可能客觀可靠，管理層應當以成本為基礎核算其責任資產，確認已發(fā)生的經濟事項，并堅持具有高度可驗證性⑥的歷史成本模式。隨著委托代理理論在會計學領域的深入，受托責任觀下的會計信息也在公司治理過程中發(fā)揮著重要的作用。

決策有用觀（Decision Usefulness）是在資本市場日益壯大、資產證券化程度日益提高、監(jiān)管日益規(guī)范的歷史背景下形成的，是FASB在其財務會計概念框架中的創(chuàng)新⑦。該觀點認為，財務報告的目標是提供對經濟決策尤其是投資決策、信貸決策有用的信息。20世紀早期，股票市場快速發(fā)展，股權結構逐漸分散，小股東難以履行評價管理層、更換不稱職的管理層等職責，更多地是用腳投票，因此，財務報告開始傾向于幫助投資者進行決策[ 6 ]。隨著資本市場規(guī)模的擴大與現(xiàn)代信息理論、現(xiàn)代決策理論的出現(xiàn)，決策有用觀的現(xiàn)實基礎與理論基礎日益夯實，并已成為會計準則制定者普遍接受的財務報告目標。石油危機以后，美國通貨膨脹加劇，加之儲貸危機的爆發(fā)，歷史成本的不足日益凸顯。進入20世紀90年代，金融管制放松，大量金融衍生品開始出現(xiàn)，為了提供與證券投資決策相關的會計信息，公司開始采用基于市場參與者假設的脫手價值，特別是在決策有用性計量觀的驅動下⑧，公允價值逐漸盛行。到了21世紀，科技變革速度加快，會計信息的供給與需求更加及時化、隨機化、碎片化[ 7 ]。為滿足投資者評估未來收益和現(xiàn)金流的信息訴求，公司開始公布盈利預測，披露相關的表外信息，相關性也隨之成為準則制定者和報表使用者重點關注的信息質量特征。

財務報告在產生之初是那些不參與企業(yè)經營管理的債權人用于監(jiān)管企業(yè)管理層受托責任履行情況的工具。從歷史繼承關系來看，受托責任觀是最早的財務報告目標，但隨著證券市場的出現(xiàn)與利益相關者的多元化，財務報告的功能逐漸演變?yōu)橄虿煌畔⑿枨笳叩臎Q策提供輸入信息，過去導向的受托責任觀所提供的信息并不能充分幫助利益相關者預測未來經營狀況⑨。近年來，IASB與FASB雖一致認為對管理層受托責任的評價仍有助于資源分配決策，但受托責任卻不再作為一個單獨的財務報告目標，而是隱含在決策有用性之內的二級目標⑩，“決策有用觀”正逐漸吞噬“受托責任觀”財務報告目標的原有地位。然而，受托責任并不完全從屬于決策有用[ 8 ]，以決策有用觀作為唯一目標的通用財務報告模式不能完全滿足受托責任的需要[ 9 ]，甚至還會引發(fā)一些不利的會計與經濟后果。

二、“可靠性”與“如實反映”

財務報告概念框架將有用的會計信息質量特征分為基本質量特征和提升質量特征兩個層次？輥？輯？訛，前者包括“相關性”與“如實反映（可靠性）”，后者包括“可比性”“可驗證性”“及時性”和“可理解性”。IASB認為有用的財務信息必須具有相關性，并如實反映其意圖反映的經濟現(xiàn)象（而非會計信息本身），如果會計信息具有提升質量特征，則會計信息的有用性將會增強。換言之，不具備基本質量特征的會計信息是無用的，具有基本質量特征的會計信息即便不具備任何提升質量的特征也仍然是有用的。

1989年概念框架以“可靠性”來描述現(xiàn)稱為“如實反映”的內容？輥？輰？訛，并將如實反映、可驗證性及中立性列為可靠性的內容，將完整性作為如實反映的一部分進行討論;而聯(lián)合概念框架（2010）將“如實反映”作為一項基本質量特征，替代原先的“可靠性”，“可靠性”則演變?yōu)榇_認條件中對計量不確定性的容忍？輥？輱？訛，不再作為有用會計信息的質量特征。所謂“如實反映”是指如實反映其意圖反映的經濟現(xiàn)象，完全體現(xiàn)如實反映的描述應具備三個特征：完整、中立和無誤？輥？輲？訛。這一變化體現(xiàn)了受托責任觀會計目標地位的變化。一方面，在1989年概念框架中，“可驗證性”是“可靠性”的重要內容[ 10 ]，而在新概念框架（2018）中，“可驗證性”不為“如實反映”所強調，并蛻變?yōu)樘嵘|量特征？輥？輳？訛。相比較而言，新概念框架（2018）中關于會計信息質量的評價對“可驗證性”的要求有所減弱，而可驗證性恰恰又是受托責任觀所遵循的重要基礎。另一方面，“如實反映”強調審慎的中立（中立性）而非不對稱的謹慎（穩(wěn)健性）？輥？輴？訛。曾有大量研究表明，穩(wěn)健的會計政策與會計信息可降低委托代理關系中的信息不對稱[ 11 ]、提高契約的運行效率[ 12 ]、有效抑制管理層的代理成本[ 13 ]。僅就上述研究而言，強調審慎的中立并不一定有助于受托責任觀的實現(xiàn)。值得注意的是，也有學者認為穩(wěn)健性并不能提升會計盈余的信息含量[ 14-16 ]，不利于會計理論的自治[ 17 ]，中立性、穩(wěn)健性對會計信息的影響仍需進一步探討。筆者認為，中立性與穩(wěn)健性的權衡在不同環(huán)境、不同問題下可能會得出不同的結論，不應一概而論。綜上所述，將“可靠性”替換為“如實反映”的修訂在某種程度上體現(xiàn)了對受托責任觀財務報告目標的弱化。

三、會計要素定義及其確認條件

在會計準則核算體系中，只有既滿足要素定義又滿足確認條件的項目才能在財務報表中列示，而資產和負債要素的定義及其確認條件在新概念框架（2018）中均有所變化？輥？輵？訛。在要素定義方面：資產，原指由于過去事項所形成的、由主體控制的、預期會導致未來經濟利益流入主體的資源，現(xiàn)指由過去事項所形成的、由主體控制的現(xiàn)時經濟資源;負債，原指主體由于過去事項形成的、預期其清算會導致含有經濟利益的資源流出主體的現(xiàn)時義務，現(xiàn)指由過去事項所形成的、主體轉移經濟資源的現(xiàn)時義務，其中，控制是主導經濟資源的使用？輥？輶？訛。經濟資源是指有潛力產生經濟利益的權利。在確認條件方面：原確認條件一是與該項目有關的未來經濟利益將很可能流入或流出主體，二是該項目的成本或價值能夠可靠地計量？輥？輷？訛;現(xiàn)確認條件為僅當向財務報表使用者提供了有用信息時才確認資產或負債，即一是能提供有關資產或負債及其導致的收益、費用或權益變動的相關性信息，二是能如實反映資產或負債及其導致的收益、費用或權益變動。

在要素定義方面，新概念框架（2018）引入了經濟資源的單獨定義，替代了經濟利益的未來流動，經濟利益的未來流動則體現(xiàn)在經濟資源的支持性定義中，而不是在資產和負債的定義中。這一變化更加強調資產的本質，即資產是一項經濟資源，而不是該經濟資源可能產生的經濟利益最終流入的現(xiàn)象。以資產為例，即便某一權利將產生經濟利益是不確定的，但只需要該權利已經存在，并且至少在一種情況下將為主體產生超過所有其他方可獲得的經濟利益，那么就符合經濟資源的界定。這種關注經濟資源本質的做法有助于確認更多的表外資產，如保險權利、期權？輦？輮？訛。新定義還強調經濟資源是一系列權利，而非物理事物本身，這有助于會計計量單元的應用與推廣？輦？輯？訛。在確認條件方面，聯(lián)合概念框架（2010）中有關結果不確定性的約束會限制一些資產的確認，如進貨選擇權、書面期權等有時難以入表;有關計量不確定性的約束會在一定程度妨礙會計信息的質量，如一些高度不確定的估計并輔以適當?shù)拿枋鲇袝r會提供有用的信息？輦？輰？訛。為此，新概念框架（2018）基于先確認“有無”再計量“多少”的邏輯，將這些因素置于計量環(huán)節(jié)中考慮，并以引用會計信息的基本質量特征取代了之前的確認條件？輦？輱？訛。相比之下，對于結果不確定性和計量不確定性水平較高的項目，會計主體在計量時需依賴更大程度的估計，這一變化不僅對受托責任觀所推崇的可驗證性產生了較大的沖擊，而且會在決策有用性計量觀驅動下增加誤導性陳述的風險。

傳統(tǒng)的會計準則十分注重過程和結果的可靠[ 1 ]，而聯(lián)合概念框架（2010）的規(guī)定也體現(xiàn)了會計準則對可驗證性的追求？輦？輲？訛，這些都在一定程度上反映出受托責任觀在會計發(fā)展歷史中所留下的烙印。在次貸危機之后，金融審慎監(jiān)管成為世界經濟發(fā)展的重點，為迎合證券行業(yè)的發(fā)展需要，提高金融監(jiān)管信息系統(tǒng)的集成性，準則制定機構積極協(xié)調巴塞爾協(xié)議與會計準則之間的差異。由于金融審慎監(jiān)管十分關注資產和資本的風險，會計準則的修訂也試圖將更多的表外業(yè)務納入會計確認的范圍，與此相關，新概念框架（2018）有關會計要素定義及其確認條件的修訂順應了“如實反映”對“可靠性”的替代，降低了對可驗證性的要求，即使信息受限于高度的不確定性，只要其可能具有相關性便可納入會計準則的核算體系？輦？輳？訛，管理層也由此擁有了更大的主觀裁量空間。從代理成本的角度，受托責任觀主張?zhí)峁┛沈炞C的“硬計量”？輦？輴？訛，強調抑制或減少代理人出于自身利益因素所引發(fā)的道德風險，而會計要素定義及其確認條件的修訂顯然增加了管理層蓄意操縱的可能，進一步蠶食了受托責任觀財務報告目標的地位。

四、會計計量基礎選擇與其他綜合收益

財務報表中確認的會計要素需以貨幣單位量化，為實現(xiàn)不同的會計目標，會計主體需基于不同的計量觀念選擇相應的計量基礎？輦？輵？訛，為此，新概念框架提供了兩大類、四種計量基礎？輦？輶？訛以供選擇。其中，歷史成本計量？輦？輷？訛所使用的信息主要源于產生資產或負債的交易或其他事項中的價格，具有較高的可驗證性。在持續(xù)經營假設下，歷史成本計量模式通過成本與收入的配比實現(xiàn)成本的補償，體現(xiàn)了財務資本保全觀念。由于歷史成本計量所提供的信息與管理層所采取的實際交易具有更直接的聯(lián)系，基于財務資本保全的經營業(yè)績盡可能避免了管理層的主觀判斷，有助于對管理層的評價[ 1 ]。因此，在傳統(tǒng)模式下，受托責任觀傾向于歷史成本計量，其他計量屬性在某種意義上只是評價受托責任的一個補充性基礎[ 5 ]？輧？輮？訛。而公允價值所使用的信息主要基于市場參與者對未來現(xiàn)金流量的金額、時點和不確定性的預測，其脫手的含義體現(xiàn)了變現(xiàn)觀念[ 18 ]。相比之下，公允價值具有較高的預測價值，并不注重持續(xù)經營假設。當匯率、物價水平和價值發(fā)生顯著波動時，公允價值要比歷史成本更容易捕捉到經濟環(huán)境的變化，特別是對于證券市場的投資者而言，公允價值更為有用，更加貼合決策有用觀財務報告目標。在新概念框架（2018）下，會計要素定義的改變和確認條件的放松使得會計計量承擔起了更多的任務，計量具有高度不確定性的項目勢必會進一步增加公允價值的應用。

公允價值的推廣與綜合收益觀的發(fā)展聯(lián)系緊密。資產負債表最初曾是唯一的財務報表，主要向債權人提供受托責任信息，現(xiàn)代會計理論中基于流動性的報表項目排序和穩(wěn)健性原則都是這一歷史階段留下的特征。隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)逐漸擺脫單一舉債的融資方式，分散的投資者不參與企業(yè)經營，更關注盈利與分紅情況，因此收益計量變成了會計的重心，利潤表得以產生。在20世紀30年代至70年代，財務報告傾向于收入費用觀，利潤表取代資產負債表成為了第一財務報表。然而，基于配比原則，大量性質不明的遞延費用和遞延貸項等進入資產負債表中，會計信息的質量受到了嚴重的影響，因此財務報告又重新轉為以資產負債表為第一報表的資產負債觀，強調以資產和負債的變化來決定收益。為改進傳統(tǒng)實現(xiàn)原則難以提供全面、真實的業(yè)績信息，F(xiàn)ASB[ 19 ]于1980年率先提出綜合收益的概念。美國儲貸危機爆發(fā)以后，為了準確計量資產和負債的價值，公允價值的討論日益激烈。由于歷史成本是會計人員在理論學習早期就根深蒂固的理念，公允價值在推廣過程中遇到了很大的阻力，以美國證監(jiān)會為代表的證券業(yè)與以美聯(lián)儲為代表的銀行業(yè)反復周旋之后，公允價值才進入到會計準則當中。自此，基于公允價值的綜合收益觀財務報告模式才得以逐漸取代基于歷史成本的傳統(tǒng)損益觀財務報告模式。

會計準則的發(fā)展是“漸進式”的[ 20 ]，雖然不同的歷史階段有著不同的理論偏重，但很多時候這些理論往往共同影響著會計準則的制定。為了調和資產負債觀和收入費用觀以及決策有用觀和受托責任觀的矛盾，其他綜合收益（OCI）便孕育而生[ 21 ]。從收益構成來看，綜合收益與傳統(tǒng)損益的差別主要體現(xiàn)在其他綜合收益。依據(jù)損益和OCI的劃分原則，在寬口徑法下可將OCI分為三大類：搭橋項目（Bridging Items）、會計錯配重計量項目（Mismatched Remeasurements）與暫時性重計量項目（Transitory Remeasurements）？輧？輯？訛。其中，搭橋項目緩解了公允價值計量與歷史成本的計量差異，會計錯配重計量項目和暫時性重計量項目也在保證反映資產和負債價值變化的同時，剝離了部分客觀因素對評價管理層經營和管理受托資源效果的干擾。值得注意的是，盡管公允價值的推廣在某種程度說明了準則制定者對決策有用觀的偏重，但OCI的存在也為堅守受托責任觀保留了一定的余地。

五、堅持二元目標定位

財務報告應服務于現(xiàn)有和潛在的投資人、債權人、政府和監(jiān)管機構等，由于不同財務報告使用者的特定決策需基于不同的會計信息，財務報告是平衡不同決策信息訴求后的通用信息，因而，決策有用觀是以財務報告的服務對象為著眼點的。相比之下，受托責任觀認為財務報告應恰當?shù)胤从彻芾韺咏洜I和管理受托資源的狀況，更關注財務報告的內容質量。盡管FASB和IASB認為決策有用性包含受托責任，但這一觀點其實只考慮了委托人基于受托責任信息進行決策的表象，并未意識到受托責任觀對于財務報告內容質量的本質意義?，F(xiàn)代社會和組織建立在復雜的受托責任基礎之上，委托代理雙方經常存在利益沖突，保證受托責任信息的真實、暢通是財務會計在經濟管理中面臨的重要問題?；谑芡胸熑斡^，財務報告可以提供更為可靠的有關經濟資源、要求權及其變動的信息，這也是財務報告區(qū)別于其他經濟信息的價值所在。然而，進入21世紀以來，證券投資者的比例大幅增加，為提高會計信息在投資決策方面的有用性，會計準則在金融領域快速延伸，會計準則制定機構似乎也把主要精力用在了幫助證券投資者精確地預測現(xiàn)金流、估計企業(yè)價值之上，這些難以驗證的預測和估計正在慢慢偏離傳統(tǒng)財務會計所追求的可靠性。在決策有用觀的促進下，財務報告的功能大幅提升，這固然值得肯定，但即使在發(fā)達的資本市場中，契約成本依舊存在，公司治理、社會責任等問題仍然是現(xiàn)代企業(yè)經濟管理不可忽視的問題，因此，受托責任觀在會計理論發(fā)展與準則制定過程中依然值得重視。

一方面，受托責任觀契合會計的本質屬性。“管理活動論”是中國為會計學科所提供的“東方見解”，具有明顯的中國特色，探討了比概念框架更為深層的問題，直接揭示了會計最本質的特征——會計是一項經濟管理活動[ 7 ]。作為公司財務報告獨有的重要信息，受托責任信息具有較高的可驗證性，有助于提高會計信息在契約關系中的價值，這種有益于公司治理的財務報告目標更符合會計是一項經濟管理活動的本質。值得注意的是，財務報表的設計初衷并不是為了反映企業(yè)的價值，若過多地關注證券市場的決策而置受托責任信息于不顧，會計便偏離了其經濟管理活動的本質。另一方面，受托責任觀與決策有用觀雖不相互包含但也并不矛盾，如若只強調決策有用，會計信息會產生不良的經濟后果。比如股票期權的應用，受托人為了獲得股票期權的獎勵會增加利潤的確認金額，甚至會誘發(fā)短期行為，不利于戰(zhàn)略價值投資，而委托者往往對這些信息缺乏認識，進而錯誤決策。再比如預期損失模型的應用，為協(xié)調金融監(jiān)管規(guī)則，降低公允價值的順周期效應，會計準則制定機構以“預期損失模型”替代“已發(fā)生損失模型”來確認金融工具的減值，由于新模型并不基于客觀事實，缺少可靠的記賬依據(jù)，一旦管理層操縱減值，會計信息便很難幫助投資者評估金融風險，甚至會對投資者決策產生誤導。綜上所述，受托責任觀不僅契合會計的本質屬性，而且可以約束管理者的不道德行為，提升財務報告的決策有用性。在會計準則國際趨同的背景下，我國企業(yè)會計準則應繼續(xù)保持決策有用觀與受托責任觀的二元財務報告目標。在未來的會計理論發(fā)展中，如何調和受托責任觀和決策有用觀之間的關系是值得學者們深入探討的。

可能的貢獻：（1）財務報告目標是概念框架制定的邏輯起點，本文以受托責任觀與決策有用觀為基礎，對會計信息質量、會計要素定義、會計計量基礎等修訂過程進行了演繹;（2）在會計準則國際趨同背景下，我國《企業(yè)會計準則——基本準則》勢必受到概念框架的影響，本文為我國基本準則是否要保持二元財務報告目標提供了理論分析;（3）在當前經濟環(huán)境下，受托責任觀仍具有很強的理論與實踐意義，本文為堅持二元財務報告目標提供了一管之見。

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