黃梓軒

摘要：企業(yè)變更會(huì)計(jì)估計(jì)，能夠使企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)更加合理、會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)有效。而研究發(fā)現(xiàn)，近年來由于關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組等會(huì)計(jì)手段受限，部分企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，常會(huì)采用會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)企業(yè)進(jìn)行盈余管理，從而實(shí)現(xiàn)其利益目標(biāo)。對(duì)此，本文針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)盈余管理的影響進(jìn)行分析，并提出了相關(guān)建議，希望能為關(guān)注此話題的研究學(xué)者提供參考意見。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)估計(jì)變更;盈余管理;影響;對(duì)策

合理的運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段，能夠更為真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及生產(chǎn)經(jīng)營能力，使企業(yè)外部信息使用者能夠獲取更加真實(shí)的企業(yè)信息。而在實(shí)際經(jīng)營管理過程中，部分上市企業(yè)為了滿足其自身利益需求，使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的手段來進(jìn)行盈余管理，制造虛假的會(huì)計(jì)信息，在一定程度上給企業(yè)的利潤“注水”，這使會(huì)計(jì)估計(jì)失去了其原有價(jià)值。

一、相關(guān)概念及理論分析

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的界定

會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)，以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。企業(yè)通過會(huì)計(jì)估計(jì)可以有效地提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，較好地反映企業(yè)自身財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。會(huì)計(jì)估計(jì)變更則是指由于企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前情況及企業(yè)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)之間發(fā)生變化，進(jìn)而需要對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的調(diào)整的行為。會(huì)計(jì)估計(jì)變更為掌握全新的會(huì)計(jì)信息積累了經(jīng)驗(yàn)，使會(huì)計(jì)估計(jì)能更準(zhǔn)確的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量及經(jīng)營成果[1]。

（二）盈余管理的相關(guān)界定與理論分析

1.盈余管理的界定

盈余管理是現(xiàn)代資本市場(chǎng)環(huán)境下的企業(yè)行為，即指企業(yè)管理者在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，運(yùn)動(dòng)會(huì)計(jì)手段，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告中的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，從而使自身經(jīng)濟(jì)效益實(shí)現(xiàn)最大化的行為[2]。

2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的盈余管理動(dòng)機(jī)

（1）籌資動(dòng)機(jī)

上市企業(yè)籌資的方式主要有兩個(gè)方面，即通過銀行信貸和股票上市交易。在運(yùn)用銀行信貸籌資時(shí)，銀行為了減低自身的風(fēng)險(xiǎn)其審批制度通常較為嚴(yán)苛。而企業(yè)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段進(jìn)行盈余操縱，調(diào)增企業(yè)的利潤往往能達(dá)到銀行放貸要求。此外，股票上市交易是企業(yè)籌資的重要渠道，但由于相關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)的上市條件做出了嚴(yán)格規(guī)定，企業(yè)上市籌資并非易事。而企業(yè)的盈余信息被廣泛地應(yīng)用于股票估價(jià)，這促使管理層產(chǎn)生動(dòng)機(jī)，通過盈余管理制造出一個(gè)穩(wěn)定增長的每股盈利額，刺激投資者購入股票，從而使股票價(jià)格上漲，在急需追加資本時(shí)營造出一個(gè)有利于企業(yè)股票交易的氛圍。

（2）規(guī)避特別處理動(dòng)機(jī)

上市公司在經(jīng)營過程中如若連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損，那么就要被“ST”（special treatment），如若連續(xù)三年發(fā)生虧損，將有暫停上市的可能，而若連續(xù)虧損四年，且不能夠轉(zhuǎn)虧為盈，則會(huì)被強(qiáng)制退市。因此上市公司為了不被摘牌，保住自身籌資渠道，會(huì)產(chǎn)生采用會(huì)計(jì)手段進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)，而其中較為常見的會(huì)計(jì)手段便是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（3）經(jīng)營管理動(dòng)機(jī)

企業(yè)的經(jīng)營管理動(dòng)機(jī)主要在于企業(yè)管理層會(huì)以自身利益最大化為前提選擇企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，而多數(shù)股東則將其所能分配的利潤作為衡量管理者的指標(biāo)，部分管理者為了能較好地完成指標(biāo)，會(huì)產(chǎn)生通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段，從而進(jìn)行企業(yè)盈余管理的動(dòng)機(jī)。例如企業(yè)盈利增加時(shí)，其所需繳納的稅款會(huì)隨之提高，部分企業(yè)管理者會(huì)通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段，平滑企業(yè)收益，從而能規(guī)避政府稅收。

此外，部分企業(yè)為了籌資會(huì)與債權(quán)人形成債務(wù)契約關(guān)系，而債權(quán)人為了保障自身利益在契約中往往會(huì)對(duì)部分企業(yè)行為進(jìn)行相應(yīng)的限制，如對(duì)企業(yè)分發(fā)股利的限制、對(duì)企業(yè)負(fù)債權(quán)益比率的限制等，因此部分企業(yè)管理者為了減少違約行為的發(fā)生，會(huì)產(chǎn)生變更會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)[3]。

二、使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理所帶來的影響

（一）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

企業(yè)在定期編制報(bào)告時(shí)，由于無法對(duì)部分會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，會(huì)采用會(huì)計(jì)估計(jì)。而研究發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)在自身經(jīng)營管理過程中，會(huì)通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段，調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊率及年限，變更壞賬計(jì)提比例。通過采用這樣的方式，使企業(yè)費(fèi)用在一定程度上得到減小，從而提升企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)效益。這嚴(yán)重影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性及可靠性。

（二）對(duì)債權(quán)人及政府稅收的影響

部分企業(yè)的股東采用債務(wù)籌資的手段使管理層與債權(quán)人訂立債務(wù)契約關(guān)系，管理者為了保障自身利益，一定程度上可能會(huì)對(duì)債權(quán)人的利益造成損害。此外，企業(yè)通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段能有效的規(guī)避納稅，政府稅收也在一定程度上受到了影響。

（三）擾亂退市政策監(jiān)管的秩序

企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，雖然無法通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更方法來提升自身資產(chǎn)價(jià)值，卻可在賬面上直接的進(jìn)行利潤創(chuàng)造。在我國退市規(guī)則中明確規(guī)定，若某上市企業(yè)連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損則會(huì)對(duì)其給予警示，上市公司連續(xù)虧損三年則會(huì)被暫停上市，而連續(xù)四年則會(huì)被終止上市。這使得一些上市公司為了保留其上市資格，采用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法來調(diào)整企業(yè)壞賬準(zhǔn)備及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，制造出年利潤減少、業(yè)績下滑、賬面虧損等現(xiàn)象。通過采取此種方式，制造出企業(yè)來年業(yè)績大幅度提升、盈利能力快速增長的假象，從而避免企業(yè)退市。

三、規(guī)范企業(yè)使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的對(duì)策

（一）完善企業(yè)的內(nèi)部控制體系

企業(yè)內(nèi)部控制體系的合理及完整，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更能否操縱企業(yè)利潤具有直接影響。企業(yè)應(yīng)不斷完善自身的內(nèi)部控制體系，合理的使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段。企業(yè)應(yīng)制定出具體的會(huì)計(jì)估計(jì)變更審批程序、審批流程及明確其審批權(quán)限。此外，企業(yè)應(yīng)完善自身激勵(lì)機(jī)制及約束機(jī)制，通過不斷完善激勵(lì)機(jī)制調(diào)動(dòng)其人員的積極性、主動(dòng)性，通過完善約束機(jī)制不斷改善企業(yè)對(duì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)指標(biāo)方式有效的對(duì)企業(yè)管理層的管理能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。最后企業(yè)還應(yīng)不斷完善內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，通過內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)理會(huì)等方式更好地實(shí)行其監(jiān)管作用。

（二）提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力及職業(yè)道德素養(yǎng)

由于會(huì)計(jì)估計(jì)及變更是基于對(duì)未來的會(huì)計(jì)判斷，其具有一定主觀性，所以財(cái)務(wù)人員的判斷能力和職業(yè)素養(yǎng)都會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作造成一定的影響。企業(yè)應(yīng)重視對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作，定期對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)，有針對(duì)性地為其提供業(yè)務(wù)教育和指導(dǎo)，使會(huì)計(jì)人員熟練的掌握專業(yè)知識(shí)和技能，從而提高財(cái)務(wù)工作的準(zhǔn)確可靠性。在其掌握專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)努力提高財(cái)務(wù)人員的道德素養(yǎng)。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)部門要保持職業(yè)謹(jǐn)慎、客觀公正的完成審計(jì)工作，準(zhǔn)確地判斷企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的動(dòng)機(jī)，重視其會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性。

（三）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的信息披露

由于會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，許多企業(yè)外的信息使用者無法對(duì)企業(yè)所做出的會(huì)計(jì)估計(jì)變更做出準(zhǔn)確判斷，這使得上市企業(yè)利用會(huì)計(jì)變更手段進(jìn)行盈余管理成為可能。對(duì)此，相關(guān)證監(jiān)部門應(yīng)該加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更方面的監(jiān)管力度，如要求上市企業(yè)發(fā)布會(huì)計(jì)估計(jì)變更報(bào)告，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注當(dāng)中明確會(huì)計(jì)估算變更的相關(guān)責(zé)任人等等。通過此種方式可使使用者清晰的了解企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的經(jīng)過，有效的改善上市企業(yè)利用變更進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。此外，外部審計(jì)師能否識(shí)別上市公司的盈余管理行為關(guān)系到其審計(jì)鑒證作用的發(fā)揮，外部審計(jì)部門應(yīng)加大對(duì)上市企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更緣由、日期及其影響的審核力度，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、合法性進(jìn)行獨(dú)立鑒定，盡可能地確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)可靠[4]。

（四）加強(qiáng)對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)行為的懲罰

部分上市企業(yè)使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段制造虛假信息以達(dá)到自身利益最大化的行為與會(huì)計(jì)造假行為無異，應(yīng)受到嚴(yán)肅整改。對(duì)此，司法部門應(yīng)對(duì)相關(guān)法律進(jìn)行查缺補(bǔ)漏，加大對(duì)上市企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審查力度，一旦發(fā)現(xiàn)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更手段進(jìn)行盈余管理的行為，應(yīng)做出嚴(yán)厲的懲罰，努力減少該現(xiàn)象的發(fā)生。相關(guān)部門也應(yīng)完善相應(yīng)的會(huì)計(jì)繼續(xù)教育機(jī)制，為財(cái)務(wù)工作者提供繼續(xù)“深造”的平臺(tái)。

參考文獻(xiàn)：

[1]蘭秀文.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更背景下的財(cái)務(wù)報(bào)表分析策略——基于經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說視角[J].財(cái)會(huì)通訊，2010（12）：51-53.

[2]王強(qiáng)，吳艷艷，沙悅，曹中婕，卞佳佳.基于盈余管理視角下的利潤分析[J].中國商論，2019（24）：54-56.

[3]錢逢勝，陳旻佳.會(huì)計(jì)估計(jì)變更是為了盈余管理嗎？——2015年上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析[J].新會(huì)計(jì)，2016（07）：12-16.

[4]曹瓊，卜華，楊玉鳳，劉春艷.盈余管理、審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見[J].審計(jì)研究，2013（06）：76-83.