于玲 楊國軍

中國雄安集團(tuán)有限公司

一、建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)是指通過適當(dāng)?shù)姆椒ǔ绦颍瑢?duì)建設(shè)項(xiàng)目的一系列管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，查找建設(shè)單位管理中可能存在的漏洞，完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，促進(jìn)建設(shè)單位提升管理質(zhì)量，提高投資效益，為企業(yè)經(jīng)營者決策提供完整的信息和支持依據(jù)。

在內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)踐中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員只有準(zhǔn)確把握了建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特性，研究應(yīng)對(duì)措施，對(duì)審計(jì)實(shí)施質(zhì)量嚴(yán)格把關(guān)，才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

二、建設(shè)工程項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成原因

就建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要受四個(gè)方面的因素影響：

（一）審計(jì)內(nèi)容具有較強(qiáng)的專業(yè)性

建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)涵蓋范圍廣、程序多，涉及的審計(jì)學(xué)科一般可分為兩個(gè)方面：一是工程管理審計(jì)，主要包括項(xiàng)目的立項(xiàng)、概預(yù)算、設(shè)計(jì)、招標(biāo)、施工、監(jiān)理、材料采購、質(zhì)量驗(yàn)收、工程造價(jià)、項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)；二是財(cái)務(wù)審計(jì)，主要包括資金來源、支出、會(huì)計(jì)核算、項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算、項(xiàng)目后評(píng)價(jià)審計(jì)。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員必須具備扎實(shí)審計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)還應(yīng)具備一定的工程管理專業(yè)知識(shí)。但實(shí)踐中往往側(cè)重于財(cái)務(wù)審計(jì)，輕視工程管理審計(jì)，造成審計(jì)結(jié)果與實(shí)際脫節(jié)，無法得出正確的審計(jì)結(jié)論。

（二）揭露可能存在的舞弊行為

因建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)、施工、竣工直到投入使用，整個(gè)過程涉及的利益主體不僅繁多而且關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，諸多實(shí)踐已經(jīng)證明，建設(shè)項(xiàng)目領(lǐng)域是舞弊發(fā)生的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。按照行為主體劃分，舞弊行為可以分為三種類型：一是內(nèi)部舞弊，表現(xiàn)為建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部機(jī)構(gòu)的工作人員，利用工作職務(wù)的便利條件獲取不正當(dāng)利益的行為；二是外部舞弊，表現(xiàn)為外部機(jī)構(gòu)人員通過拉攏和收買建設(shè)項(xiàng)目工作人員，利用不正當(dāng)渠道獲悉信息從而非法獲利的行為；三是內(nèi)外勾結(jié)，表現(xiàn)為內(nèi)外部機(jī)構(gòu)人員相互串通，損害建設(shè)單位的利益的行為。因此，揭露舞弊行為也是建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)中的審計(jì)任務(wù)，這也帶來了較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）面對(duì)大量信息的收集、分析與判斷

只有充分的審計(jì)證據(jù)才能形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，大量收集內(nèi)外部的信息和資料，成為內(nèi)部審計(jì)人員的一項(xiàng)重要工作。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同，需要收集的信息和資料種類就更為寬泛和復(fù)雜，不僅包括制度和程序方面、管理和控制流程方面、操作和執(zhí)行方面，甚至還要包括國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、市場(chǎng)信息和大眾輿情。

審計(jì)人員在資料收集過程中，采用的方式方法對(duì)收集質(zhì)量也有重要影響。通過詢問、查閱、調(diào)查問卷等方式，全方位、立體式、多渠道地獲取審計(jì)證據(jù)。如果收集到的信息和資料不完整或不真實(shí)，即使審計(jì)人員保持了高度職業(yè)謹(jǐn)慎，以此為基礎(chǔ)做出的審計(jì)結(jié)論也會(huì)是不恰當(dāng)?shù)?，必然帶來審?jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）內(nèi)部審計(jì)人員本身審計(jì)能力欠缺

根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）2001年在《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中的規(guī)定，將內(nèi)部審計(jì)的職能類型明確為確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在2014年1月1日正式實(shí)施的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中，也高度契合了這一審計(jì)理念。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員須具備一定的專業(yè)能力，同時(shí)還須具備必要的分析、論證和判斷的綜合能力。就建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)而言，需要從投資管理、資金管理、造價(jià)管理、質(zhì)量管理等多角度全方位評(píng)價(jià)建設(shè)項(xiàng)目，但在大量的審計(jì)實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)人員已經(jīng)表現(xiàn)出各種不足，例如：在審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)對(duì)存在問題的剖析不夠深入，對(duì)宏觀把握和分析駕馭能力把握不足，從而可能做出不恰當(dāng)或不全面的審計(jì)結(jié)論，背離了審計(jì)目標(biāo)。

三、降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）形成互相牽制的監(jiān)督合力

隨著內(nèi)部審計(jì)職能的不斷延展， 在建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)施過程中，內(nèi)部審計(jì)部門與外部有關(guān)部門必須相互配合、相互協(xié)調(diào)，設(shè)立互相牽制的監(jiān)督合力，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行全過程的監(jiān)督，具體包括：

1.工程監(jiān)理的監(jiān)督。因工程監(jiān)理的獨(dú)立性、公正性和專業(yè)性，可以充分行使其職責(zé)對(duì)整個(gè)工程從立項(xiàng)到完工的參與各方進(jìn)行全過程的監(jiān)督、檢查，為建設(shè)單位按時(shí)保質(zhì)地完成項(xiàng)目建設(shè)提供了保障。

2.建設(shè)單位現(xiàn)場(chǎng)代表的監(jiān)督。建設(shè)單位通常會(huì)委派一名到兩名熟悉施工專業(yè)知識(shí)和預(yù)（結(jié)）算技術(shù)的人員作為甲方代表，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目施工過程進(jìn)行監(jiān)督和管理。甲方代表對(duì)建設(shè)單位主管部門領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并定期匯報(bào)工作，所作出的簽證經(jīng)其簽字認(rèn)可后生效。同時(shí)，也負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)施工現(xiàn)場(chǎng)各方關(guān)系、監(jiān)督施工合同的執(zhí)行，監(jiān)督監(jiān)理單位的現(xiàn)場(chǎng)簽證，并且現(xiàn)場(chǎng)搜集資料，為日后的結(jié)算打下基礎(chǔ)。

3.內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)部門在工程的不同節(jié)點(diǎn)行使審計(jì)職能，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施全過程監(jiān)督。從項(xiàng)目立項(xiàng)、決策程序階段就應(yīng)介入，通過可行性測(cè)試進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定審計(jì)重點(diǎn)，檢查招投標(biāo)是否陽光透明，對(duì)施工現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行定期和不定期檢查，檢查各方是否嚴(yán)格按照合同的要求認(rèn)真履約，參與項(xiàng)目驗(yàn)收，對(duì)工程竣工結(jié)算進(jìn)行驗(yàn)證審核，開展工程竣工財(cái)務(wù)決算和后評(píng)價(jià)工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并糾偏。

對(duì)存疑問題，內(nèi)部審計(jì)人員要順藤摸瓜，追加審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證，例如：實(shí)地測(cè)量取證等。對(duì)于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題線索，內(nèi)部審計(jì)人員在要保持獨(dú)立性，在進(jìn)行專業(yè)判斷和分析時(shí)，不受外部因素的干擾，嚴(yán)格按程序逐級(jí)上報(bào)。內(nèi)部審計(jì)人員還應(yīng)加強(qiáng)與設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理機(jī)構(gòu)、造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)、工程驗(yàn)收部門的溝通，獲知重要信息和查閱相關(guān)資料，有助于審計(jì)的順利開展。

4. 建設(shè)單位主管部門對(duì)審核和會(huì)簽的過程確認(rèn)。外部機(jī)構(gòu)提供的各種資料應(yīng)執(zhí)行嚴(yán)格的審簽流程，建設(shè)單位要求設(shè)計(jì)單位、造價(jià)咨詢、監(jiān)理單位利用其對(duì)工程較熟悉的有利條件先進(jìn)行審核，并留有審核記錄，確保信息資料完整。建設(shè)單位主管部門內(nèi)部應(yīng)建立紀(jì)律監(jiān)督、質(zhì)量評(píng)估和責(zé)任追究機(jī)制，工作人員必須向部門領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并匯報(bào)工作，所作出的結(jié)算審核結(jié)論，必須經(jīng)其簽字認(rèn)可，確保數(shù)字真實(shí)準(zhǔn)確。內(nèi)部審計(jì)部門在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行審計(jì)核實(shí)，審計(jì)人員的工作量大大減輕，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也大大降低。

5.紀(jì)檢監(jiān)察人員對(duì)問題線索的處理。招標(biāo)人在招標(biāo)文件中就需設(shè)置廉潔承諾書，要求投標(biāo)人將對(duì)此的響應(yīng)作為投標(biāo)文件的一部分。中標(biāo)人在簽訂合同時(shí)，需要簽訂廉潔承諾書，承諾遵守各項(xiàng)廉潔規(guī)定，作為建設(shè)單位甲方代表也要簽訂相應(yīng)的廉潔承諾書。建設(shè)單位紀(jì)檢監(jiān)察人員設(shè)置舉報(bào)電話和舉報(bào)信箱，對(duì)工程建設(shè)過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題線索，及時(shí)初核、立案和處理，確保公開、公正、陽光、廉潔貫穿整個(gè)工程項(xiàng)目全過程。

（二）執(zhí)行嚴(yán)格的工程招標(biāo)程序

通過招標(biāo)程序（招標(biāo)采購方式和非招標(biāo)采購方式）及其他競(jìng)爭性措施，都可以不同程度得規(guī)避建設(shè)項(xiàng)目的投資風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)單位主管部門必須經(jīng)過可行性報(bào)告和造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)的精密測(cè)算，給出最高投標(biāo)限價(jià)（即招標(biāo)控制價(jià)）。目前越來越多的建設(shè)項(xiàng)目開始采用綜合評(píng)標(biāo)法，不再主張最低價(jià)中標(biāo)，這不僅考驗(yàn)承包人的綜合實(shí)力，更需要承包人給出合理的費(fèi)用價(jià)格。承包人必然會(huì)根據(jù)自身實(shí)際情況，比價(jià)格、比技術(shù)、比質(zhì)量，工程造價(jià)會(huì)保持在一個(gè)比較真實(shí)、合理的水平。同時(shí)，在評(píng)標(biāo)結(jié)果確定前，實(shí)施必要的清標(biāo)環(huán)節(jié)，將不合理報(bào)價(jià)控制在最低限，有效保護(hù)建設(shè)單位利益。

執(zhí)行嚴(yán)格招標(biāo)程序的建設(shè)項(xiàng)目，內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)重點(diǎn)是把好合同關(guān)，施工前對(duì)承包人的誠信度等進(jìn)行評(píng)估和測(cè)試，施工中定期檢查和不定期抽查合同的履行情況，工程完工后重點(diǎn)對(duì)增減和更改的工程量進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)工作量相應(yīng)減少了，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)降低了。對(duì)于用量較大、沒有當(dāng)?shù)匦畔⒅笇?dǎo)價(jià)作為參考的主要材料、設(shè)備和沒有定額指導(dǎo)價(jià)的分項(xiàng)工程，在簽訂合同前建設(shè)單位主管部門必須進(jìn)行充分市場(chǎng)調(diào)研和詢價(jià)，確定雙方都能認(rèn)可的價(jià)格，才能避免日后由于價(jià)格等問題而扯皮不斷，遲遲無法結(jié)算。

（三）將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)納入建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)

建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)指以立項(xiàng)為起點(diǎn)，以工程項(xiàng)目的建設(shè)程序?yàn)橹骶€，將財(cái)務(wù)審計(jì)和工程造價(jià)審計(jì)兩個(gè)分支緊密結(jié)合，以工程竣工決算審計(jì)為終點(diǎn)形成的閉合審計(jì)回路。建設(shè)項(xiàng)目的投資數(shù)額大，建設(shè)周期長，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)把工程項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理作為一項(xiàng)重要的工作內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)的角度重視并有效地進(jìn)行工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理，使工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響都控制在風(fēng)險(xiǎn)容忍度之內(nèi)。具體要做好以下幾項(xiàng)工作：

一是內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)通過必要手段，識(shí)別工程項(xiàng)目建設(shè)建設(shè)程序中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)工程項(xiàng)目審計(jì)的前期審計(jì)工作。二是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的分析評(píng)估職能，對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)按照風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)進(jìn)行重要性排序，并分析哪些是可控的風(fēng)險(xiǎn)，哪些是不可控的風(fēng)險(xiǎn)，并制定詳細(xì)的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施。三是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督管控職能，在建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過程積極運(yùn)用大數(shù)據(jù)等手段，開展持續(xù)監(jiān)督，定期對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和控制的有效性進(jìn)行再測(cè)試分析，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警和提示。四是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的溝通職能，定期向管理層通報(bào)收到的風(fēng)險(xiǎn)成果，將工程項(xiàng)目在風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的缺陷傳遞到管理層，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)和建設(shè)作用。還需對(duì)被審計(jì)的工程項(xiàng)目進(jìn)行定期或不定期的檢查，做到有跟蹤有落實(shí)有反饋，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，推廣經(jīng)驗(yàn)，使工程項(xiàng)目建設(shè)由粗放經(jīng)營向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變，努力降低成本，防范風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益，規(guī)范經(jīng)營。

（四）建立完善的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系

內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的各個(gè)階段都要保持獨(dú)立性，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，把握重要性原則和謹(jǐn)慎性原則，時(shí)刻保持職業(yè)審慎性。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)將PDCA理論應(yīng)用到內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制中，探索建立涵蓋規(guī)劃計(jì)劃、組織實(shí)施、監(jiān)督復(fù)核、質(zhì)量評(píng)估等審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量全周期管理制度。完成以規(guī)范審計(jì)操作、加強(qiáng)實(shí)務(wù)指導(dǎo)為目標(biāo)的《內(nèi)部審計(jì)工作手冊(cè)》，不僅包括各種審計(jì)類型實(shí)務(wù)指南，也可逐步增加審計(jì)典型案例匯編。進(jìn)一步規(guī)范跟蹤審計(jì)行為，及時(shí)有效監(jiān)督建設(shè)管理各環(huán)節(jié)的真實(shí)性、合法性和效益性，促進(jìn)重大工程建設(shè)項(xiàng)目管理水平提升，制定重大建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)實(shí)施辦法。

（五）社會(huì)中介機(jī)構(gòu)是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必要補(bǔ)充

建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性要求審計(jì)人員不僅要熟練掌握國家關(guān)于建設(shè)項(xiàng)目的相關(guān)法律法規(guī)，熟悉每種工序的施工特點(diǎn)、施工方法，掌握全套的工程施工管理、預(yù)（結(jié)）算、會(huì)計(jì)核算等技能，這對(duì)于崗位編制相對(duì)精簡的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門來說，僅憑現(xiàn)有人員要完成以上各類的審計(jì)任務(wù)，必然面臨較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于，而目前的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)可以滿足以上需求，擁有建設(shè)項(xiàng)目所需的專業(yè)人才。因此，工程投資額較大，技術(shù)較復(fù)雜的工程項(xiàng)目，從前期階段開始，可聘請(qǐng)社會(huì)中介結(jié)構(gòu)進(jìn)行全過程造價(jià)咨詢及全過程跟蹤審計(jì)。但是建設(shè)單位內(nèi)部審計(jì)部門同樣要進(jìn)行監(jiān)督檢查，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)。

四、結(jié)束語

目前，建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)可以分為全過程跟蹤審計(jì)、造價(jià)審計(jì)、分節(jié)點(diǎn)的專項(xiàng)審計(jì)以及舞弊審計(jì)幾個(gè)類型，建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)是對(duì)過程中的洽商變更、索賠、工程質(zhì)量、安全生產(chǎn)、隱蔽工程的意義重大，這一新模式還處在探索、規(guī)范和完善階段。同時(shí)，隨著全過程工程咨詢、造價(jià)咨詢等投資控制手段的普及并不斷被社會(huì)各方所接受，這對(duì)降低建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重大利好。