王美英 付楠楠 馬文杰

【摘要】? ?根據(jù)國(guó)際通行做法以及我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源現(xiàn)狀，社會(huì)審計(jì)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中必將扮演重要角色，然而，當(dāng)前政府審計(jì)項(xiàng)目外包還缺少有效的外包監(jiān)督機(jī)制。調(diào)查表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍重視政府審計(jì)項(xiàng)目，但存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師不熟悉政府業(yè)務(wù)的背景和內(nèi)容等問(wèn)題。在外包過(guò)程中，政府監(jiān)管部門(mén)首先要選擇可靠的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、并在審計(jì)合同中明確審計(jì)工作目標(biāo)和審計(jì)工作質(zhì)量要求，同時(shí)在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)注重其政府審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)以及聲譽(yù)，加強(qiáng)對(duì)其審計(jì)過(guò)程的監(jiān)督和復(fù)核，并對(duì)不規(guī)范審計(jì)行為進(jìn)行追責(zé)。

【關(guān)鍵詞】? ?政府財(cái)務(wù)報(bào)告;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì);質(zhì)量?jī)?yōu)化

【中圖分類(lèi)號(hào)】? ?F239? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? ?A? ?【文章編號(hào)】? ?1002-5812（2020）11-0051-03

一、引言

一直以來(lái)，我國(guó)政府部門(mén)實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系，通過(guò)編制決算報(bào)告反映部門(mén)年度預(yù)算執(zhí)行情況，這種核算體系下，政府的資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用信息得不到全面反映。十八屆三中全會(huì)提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革。黨的十九大報(bào)告指出要“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度”。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不僅能夠完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)功能，并且能夠強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，通過(guò)全面地反映政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，有利于政府開(kāi)展信用評(píng)級(jí)、改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，所以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度是現(xiàn)代財(cái)政制度的重要組成部分（趙鳴驥，2018）。

2017年10月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，與之前發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及存貨、固定資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則構(gòu)成了我國(guó)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。行政事業(yè)單位自2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施新的政府會(huì)計(jì)制度，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和審計(jì)工作也正式提上了日程。國(guó)際上，早期的政府財(cái)務(wù)報(bào)告只用于簡(jiǎn)單反映政府的資產(chǎn)負(fù)債信息，后續(xù)則發(fā)展為國(guó)家治理的重要工具（黃志雄，2017），而政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的重要環(huán)節(jié)，是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的國(guó)家治理功能的重要保障（李宗彥等，2018）。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，各國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參與，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的第三方監(jiān)督，建立公共部門(mén)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度有利于提高公共部門(mén)的透明度、完善國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系（財(cái)政部會(huì)計(jì)司聯(lián)合研究組，2016）。實(shí)踐中，隨著審計(jì)深度和廣度的不斷拓展，審計(jì)資源緊張與審計(jì)任務(wù)加重之間的矛盾比較突出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)廣泛參與到政府審計(jì)項(xiàng)目中，國(guó)務(wù)院2014年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》指出，“根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)”。2015年1月，財(cái)政部等三部門(mén)聯(lián)合下發(fā)了《政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)管理辦法（暫行）》，把財(cái)務(wù)審計(jì)納入了政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的指導(dǎo)性目錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)項(xiàng)目一方面能夠拓展自身審計(jì)業(yè)務(wù)范圍，另一方面也有利于審計(jì)機(jī)關(guān)把有限資源進(jìn)行合理的分配，更好地服務(wù)于國(guó)家治理。為促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，本文分析了政府財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的制約因素，然后從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，以期發(fā)現(xiàn)提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵點(diǎn)，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)現(xiàn)真實(shí)、完整及合規(guī)性。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的制約因素

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，存在低價(jià)攬客、損害審計(jì)質(zhì)量的情況

截至2017年12月31日，中注協(xié)團(tuán)體會(huì)員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）共有8 605家，其中總所7 523家，分所1 082家，當(dāng)前國(guó)內(nèi)審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)較為激烈，審計(jì)市場(chǎng)成為“買(mǎi)方市場(chǎng)”，不可避免地出現(xiàn)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)以至于審計(jì)投入不足，加之會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員素質(zhì)參差不齊，導(dǎo)致部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不高。以中注協(xié)發(fā)布的2017年業(yè)務(wù)收入前50的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，其中有20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在三年內(nèi)受到了不同程度的處罰和懲戒。總的來(lái)看，我國(guó)的社會(huì)審計(jì)質(zhì)量還有待提高，需要加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管。然而目前政府審計(jì)項(xiàng)目還缺少完善的外包監(jiān)管機(jī)制，根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)工作中存在利益導(dǎo)向，加之政府審計(jì)機(jī)關(guān)與外包的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在著信息不對(duì)稱(chēng)，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)主義行為，降低審計(jì)質(zhì)量。

（二）政府會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性使審計(jì)工作難度增加

新政府會(huì)計(jì)制度建立了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的雙體系運(yùn)行核算模式，日常按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，同時(shí)對(duì)于納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，并在期末同時(shí)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。政府的資產(chǎn)負(fù)債核算也十分復(fù)雜，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、受托代理資產(chǎn)、保障性住房、文物文化資產(chǎn)等資產(chǎn)類(lèi)科目的核算內(nèi)容，負(fù)債方面，則增加了預(yù)計(jì)負(fù)債和委托代理負(fù)債等科目的核算。此外，PPP等新的項(xiàng)目運(yùn)作模式通過(guò)民營(yíng)資本與政府合作參與公共基礎(chǔ)設(shè)施投資，給政府資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量增加了難度，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)更為復(fù)雜。

三、調(diào)查問(wèn)卷

（一）問(wèn)卷基本情況

本文采用調(diào)查問(wèn)卷方法研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)優(yōu)化策略，目的是為政府財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的順利開(kāi)展提供有價(jià)值的參考。課題組經(jīng)過(guò)廣泛閱讀文獻(xiàn)資料，并結(jié)合國(guó)內(nèi)外公開(kāi)案例出現(xiàn)的問(wèn)題，設(shè)計(jì)了調(diào)查問(wèn)卷，然后向三十位有實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)研，對(duì)信度效度加以檢驗(yàn)，并根據(jù)調(diào)查情況和調(diào)查人員的反饋反復(fù)修改了問(wèn)卷，然后在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育幾個(gè)班次的培訓(xùn)班上發(fā)放了200份調(diào)查問(wèn)卷，最后回收167份有效問(wèn)卷，問(wèn)卷回收率83.5%。整個(gè)調(diào)查問(wèn)卷分為三個(gè)部分，第一部分是基本問(wèn)題，第二部分主要了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的認(rèn)知，第三部分從注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角調(diào)查了政府部門(mén)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)外包中必要監(jiān)管的方案或措施。部分研究問(wèn)題采用了李克特量表，將選項(xiàng)用1到5賦值，1為“完全不符合”“完全不同意”等，5表示“完全符合”“完全同意”等。根據(jù)已有研究，當(dāng)選項(xiàng)答案的均值顯著超過(guò)3，即答案介于“不確定”與“比較同意”之間，可以認(rèn)為被調(diào)查者認(rèn)同該問(wèn)題的觀點(diǎn)。