【摘要】2017年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則22號—金融工具確認和計量》，對金融資產(chǎn)計量和分類進行了大幅度的修訂，給企業(yè)特別是銀行業(yè)帶來了較為深遠的影響。本文通過分析金融工具新準則的出臺背景和主要變化，探究新金融工具準則頒布前后對企業(yè)盈余管理的影響。

【關鍵詞】新金融工具準則;盈余管理;金融資產(chǎn)

一、我國新金融工具準則出臺的背景

2008年金融危機爆發(fā)后，《國際會計準則39號-金融工具：確認與計量》（IAS39）過于復雜的會計計量和分類一直備受爭議。在此背景下，國際會計準則理事會（IASB）于2009年11月12日發(fā)布《國際財務報告準則第9號-金融工具》（IFRS9），以對IASB進行改進，并于2014年7月發(fā)布最終完整版準則，旨在降低其復雜性，增強投資者對金融市場的信心。我國遵循與國際會計準則趨同的原則，跟進修訂了金融工具相關會計準則，并于2017年3月31日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》，對金融資產(chǎn)計量和分類進行了大幅度的修訂。

二、新準則的主要變化

（一）金融資產(chǎn)的分類及劃分標準

新金融工具準則將金融資產(chǎn)按管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)劃分為三分類，而原準則中劃分為四分類。新金融工具準則中的三分類金融資產(chǎn)，在形式上看是三分類，但從其實質上也可看作四分類。新金融工具準則將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)三分類。但由于新金融工具準則中增加了可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，可以將其作為第四分類進行確認，原準則中可供出售金融資產(chǎn)可以劃分為該類。在新金融工具準則下，只有在完成了合同現(xiàn)金流量測試和業(yè)務模式測試后，金融資產(chǎn)的分類才可確定。如果既不能滿足合同現(xiàn)金流量測試，也不能滿足業(yè)務模式測試，該金融資產(chǎn)可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的重分類

原準則中禁止為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)進行重分類，新準則中金融資產(chǎn)重分類更為靈活，三分類金融資產(chǎn)可相互重分類，但僅限于債權部分。企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。

（三）金融工具的減值

新準則中對金融工具減值規(guī)定由原來的已發(fā)生損失法轉為了預期信用損失法。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實際已發(fā)生減值損失確認損失準備的方法有著根本性不同。在預期信用損失法下，減值準備的計提不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量資產(chǎn)負債表日應當確認的損失準備。

三、新準則頒布前企業(yè)進行盈余管理現(xiàn)狀分析

盈余管理就是企業(yè)管理當局在遵循會計準則的基礎上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。由于管理層會提前考慮到會計準則對未來經(jīng)濟情況的不同影響，有意識地安排經(jīng)營活動進行盈余管理，從而更好地迎合股東以實現(xiàn)自身利益最大化。新準則頒布前，企業(yè)為了進行盈余管理，會將大部分金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，從而達到平滑利潤，扭虧為盈的目的。主要是有由于舊準則中的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他綜合收益，處置時將計入其他綜合收益的轉入投資收益，處置損益也計入投資收益，這樣企業(yè)就可以通過出售可供出售金融資產(chǎn)，將以前年度計入資本公積的公允價值變動轉入當期收益，進而掩蓋真實的經(jīng)營業(yè)績來操縱利潤。舊準則中可供出售金融資產(chǎn)的概念模糊不清，很容易造成各類金融資產(chǎn)之間交叉重合，存在較大的“主觀”判斷，金融資產(chǎn)的分類不能反應真實情況，從而為企業(yè)進行盈余管理提供了空間。

四、新準則頒布后對企業(yè)盈余管理影響

在新準則規(guī)定下，舊準則中的可供出售金融資產(chǎn)可以分類為新準則中的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。如果可供出售權益類工具分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，由于新準則規(guī)定其他綜合收益在處置時不得轉入投資損益，而是轉入留存收益，處置損益也轉入留存收益，而不通過投資收益反映經(jīng)營業(yè)績，從而避免了企業(yè)利用可供出售金融資產(chǎn)的蓄水池功能，通過控制可供出售金融資產(chǎn)的處置時間將其他綜合收益轉入投資收益，使利潤突變，進而操縱利潤。如果分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，持有期間的公允價值變動將會計入當期損益，公允價值頻繁變動將會直接影響利潤波動，從而使企業(yè)利潤波動增大。新準則實施過程中，企業(yè)在初始確認時應慎重考慮金融資產(chǎn)的劃分，無論將可供出售金融資產(chǎn)劃分為哪一類，都會減少企業(yè)進行盈余管理的空間，更能夠反應企業(yè)的真實經(jīng)驗業(yè)績，避免企業(yè)過度的盈余管理行為。

然而，新準則在減少企業(yè)進行盈余管理空間的同時，也在某些方面增加了企業(yè)進行盈余管理的空間。新準則頒布后，金融資產(chǎn)的重分類更為開放，三類金融資產(chǎn)可以相互轉化，企業(yè)可以在期末采取一定的措施改變重分類的條件，將確認的其他綜合收益轉入企業(yè)的利潤進行盈余管理，相較于原準則，這給了企業(yè)管理層和財務人員以極大的空間和自由度，使得利用金融資產(chǎn)的重分類進行盈余管理的可操作性大大提高。在原準則下，對金融資產(chǎn)減值采用的是已發(fā)生損失法，而在新準則下改為了預期損失法。預期損失法在實務中往往更多依靠財務人員的職業(yè)判斷，這也給盈余管理帶來了空間。

五、結語

近年來，我國上市公司利用金融資產(chǎn)進行盈余管理行為也已成為熱點問題。新金融工具準則的出臺是我國會計準則體系與國際會計準則趨同的結果，是我國會計準則發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，新金融工具會計準則的頒布對減少企業(yè)的過度盈余管理行為有著積極作用，但同時也給企業(yè)的盈余管理帶了新的方向和可能性。企業(yè)應當正確看待新金融工具會計準則及其與盈余管理的關系，防止進行過度盈余管理。

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作者簡介：

魏鵬，女，漢族，遼寧朝陽人，碩士研究生，初級會計師，蘭州財經(jīng)大學會計學院，研究方向：社會審計。