崔永貴

(國(guó)家稅務(wù)總局六盤水市稅務(wù)局， 貴州 六盤水 553000)

一、個(gè)人從事建筑安裝業(yè)勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營(yíng)所得界定

(一)勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營(yíng)所得區(qū)分

最新的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書(shū)畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。經(jīng)營(yíng)所得是指?jìng)€(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得；個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。

從條例看，勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營(yíng)所得行為主體不同。勞務(wù)報(bào)酬所得專指?jìng)€(gè)人，而經(jīng)營(yíng)所得不僅有個(gè)人還包括個(gè)體戶及相當(dāng)于個(gè)體性質(zhì)的單位納稅人。結(jié)合《中華人民共和國(guó)民法總則》和《中華人民共和國(guó)民法典(草案)》對(duì)民事主體分類，個(gè)人所得稅法中所指?jìng)€(gè)人基本與民法自然人相同，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)則為非法人組織范疇，對(duì)其征收個(gè)人所得稅，法人征收企業(yè)所得稅。本文所闡述爭(zhēng)議部分主要是指?jìng)€(gè)人部分。(見(jiàn)圖1)

其次，兩者行為性質(zhì)不同。勞務(wù)報(bào)酬所得專指勞務(wù)行為，經(jīng)營(yíng)所得主要指生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行為，但還包括個(gè)人依法從事的有償服務(wù)活動(dòng)。勞務(wù)行為與工資薪金的區(qū)別，關(guān)鍵在于是否存在雇傭與被雇傭關(guān)系，經(jīng)營(yíng)所得也與雇傭關(guān)系沒(méi)有必然關(guān)聯(lián)，所以從雇傭關(guān)系這個(gè)點(diǎn)上無(wú)法區(qū)分①。而從勞務(wù)報(bào)酬所得“個(gè)人從事勞務(wù)”定義看，參考國(guó)際稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)相關(guān)規(guī)定②，“所謂‘獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)’是指以獨(dú)立的個(gè)人身份從事科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、教育或教學(xué)活動(dòng)以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會(huì)計(jì)師等專業(yè)性勞務(wù)人員，沒(méi)有固定的雇主，可以多方面提供服務(wù)”。需要重點(diǎn)把握兩點(diǎn)：獨(dú)立性，即并非受雇于人，與工資薪金判斷標(biāo)準(zhǔn)相同；專業(yè)性，即非從事一般的工商業(yè)及貿(mào)易活動(dòng)，從專業(yè)性看，也很難嚴(yán)格區(qū)分。從經(jīng)營(yíng)所得“個(gè)人依法從事的有償服務(wù)活動(dòng)”定義看，對(duì)具體有償服務(wù)活動(dòng)，如何區(qū)分哪些是合法、非法的？對(duì)其他相關(guān)法律，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員沒(méi)有職權(quán)也沒(méi)有能力區(qū)分，且該有償服務(wù)活動(dòng)，也未必不包含勞務(wù)報(bào)酬所得，所以在這個(gè)點(diǎn)上也很難區(qū)分。

再次，列明的所得范圍不同。兩種所得既有正列舉的交叉，也有其他兜底性重復(fù)描述。在正列舉中存在“醫(yī)療、咨詢”勞務(wù)(服務(wù))重合，在正列舉之外存在兜底性重合。所以依據(jù)條例定義的三個(gè)方面，都無(wú)法準(zhǔn)確判斷具體行為是屬于勞務(wù)報(bào)酬所得還是經(jīng)營(yíng)所得。

(二)建筑安裝業(yè)勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營(yíng)所得區(qū)分

當(dāng)前建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅除執(zhí)行個(gè)人所得稅法及其實(shí)施細(xì)則外，主要執(zhí)行《建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕127號(hào))。該文件雖然在2018年6月15日已經(jīng)重新修訂，但是文件的實(shí)際內(nèi)容難以滿足實(shí)務(wù)需要，并與“放管服”改革存在沖突。貴州省為了規(guī)范自然人稅收管理，對(duì)個(gè)人代開(kāi)發(fā)票行為進(jìn)行規(guī)范：按照增值稅征收品目對(duì)代開(kāi)發(fā)票環(huán)節(jié)是否征收個(gè)人所得稅進(jìn)行正列舉，其中建筑安裝業(yè)涉及的工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)、其他建筑服務(wù)5個(gè)品目不允許征收，實(shí)質(zhì)就是這類情況要按照勞務(wù)報(bào)酬所得由支付方預(yù)扣預(yù)繳。

在建筑安裝業(yè)中，勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營(yíng)所得也存在區(qū)分困難。建筑安裝業(yè)普遍存在非法轉(zhuǎn)包、分包給本地個(gè)人組織的施工隊(duì)施工的行為，且未辦理任何許可證照和稅務(wù)登記，明顯違反建筑、工商、稅務(wù)相關(guān)法律法規(guī)，這如果屬于未依法，則不能定為經(jīng)營(yíng)所得，但也無(wú)法界定是勞務(wù)報(bào)酬所得，還是非法收入。在勞務(wù)報(bào)酬所得定義正列舉范圍中，有“裝潢、安裝、技術(shù)服務(wù)”等勞務(wù)所得，在增值稅建筑服務(wù)類征收品目中有工程服務(wù)等5項(xiàng)服務(wù)品目，由此產(chǎn)生了兩個(gè)問(wèn)題。首先，個(gè)人所得稅相應(yīng)勞務(wù)與增值稅對(duì)應(yīng)服務(wù)是否為同一概念；其次，勞務(wù)報(bào)酬所得列舉勞務(wù)中工程服務(wù)難以對(duì)應(yīng)，實(shí)務(wù)中主要是建筑工程，對(duì)此未列舉行為，是否按照經(jīng)營(yíng)所得征收。按照貴州省當(dāng)前規(guī)定看，發(fā)生表1中的相關(guān)增值稅行為，在代開(kāi)發(fā)票時(shí)不按經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅，即增值稅的相關(guān)品目服務(wù)與個(gè)人所得稅勞務(wù)為同一概念。對(duì)于是都按照經(jīng)營(yíng)所得征收這一問(wèn)題沒(méi)有進(jìn)行明確，但從總的規(guī)定看，傾向于征收勞務(wù)報(bào)酬所得，從而帶來(lái)了后續(xù)相關(guān)問(wèn)題。

由此可見(jiàn)，稅法改革總的方向應(yīng)當(dāng)從簡(jiǎn)化操作、方便征管、相對(duì)公平等幾個(gè)方面綜合考慮，不能只就理論設(shè)計(jì)稅法，導(dǎo)致落實(shí)難，效果不好。對(duì)此類涉稅行為產(chǎn)生的個(gè)人所得稅，建議按照經(jīng)營(yíng)所得征收，化繁為簡(jiǎn)，征納雙方不會(huì)產(chǎn)生理解和操作上的差異，降低了征納風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)現(xiàn)源頭控管。

表1 建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅勞務(wù)與增值稅相應(yīng)品目對(duì)照

勞務(wù)名稱增值稅征收品目代碼貨物和勞務(wù)名稱安裝101017101工程服務(wù)101017102安裝服務(wù)裝潢101017103修繕?lè)?wù)101017104裝飾服務(wù)技術(shù)服務(wù)101017190其他建筑服務(wù)

二、 個(gè)人從事建筑安裝業(yè)以不同所得征稅征管差異分析

建筑安裝業(yè)因?yàn)楣こ添?xiàng)目龐大、建設(shè)周期長(zhǎng)，現(xiàn)實(shí)中普遍存在項(xiàng)目由大公司承包后層層肢解分包、轉(zhuǎn)包，最后由本地沒(méi)有資質(zhì)的農(nóng)民工施工隊(duì)伍建設(shè)的情況。而在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，包工頭以個(gè)人名義開(kāi)具發(fā)票，然后與工人結(jié)賬。對(duì)按照勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營(yíng)所得兩種不同所得項(xiàng)目征稅，其相關(guān)成本效益如下。

(一)稅負(fù)差異比較分析

按照勞務(wù)報(bào)酬所得征收，以收入減除費(fèi)用后的余額為收入額，其個(gè)人所得稅預(yù)扣率最低20%，加成征收后最高預(yù)扣率40%，個(gè)人辦理年度綜合所得匯算清繳時(shí)，并入年度綜合所得計(jì)算應(yīng)納稅款，多退少補(bǔ)；按照經(jīng)營(yíng)所得征收，原則上要查賬，實(shí)務(wù)中個(gè)人基本上沒(méi)有建賬，稅務(wù)機(jī)關(guān)代征時(shí)按照附征率征收，貴州省目前建筑業(yè)附征率為1%。

對(duì)合同金額不大的項(xiàng)目，因?yàn)樯婕岸惪畈欢啵颂幉贿M(jìn)行比較。對(duì)于合同金額較大的項(xiàng)目，如果以100萬(wàn)元的工程項(xiàng)目計(jì)算，假設(shè)不發(fā)生后續(xù)匯算清繳多退少補(bǔ)情形，兩種所得稅負(fù)比較如表2。兩種所得稅負(fù)差異為30.3%，相差30倍。納稅人即便將所得納入?yún)R算，綜合所得的稅負(fù)也至少在30%以上。所以對(duì)大額建筑安裝工程項(xiàng)目，如果扣繳義務(wù)人依法扣繳，則納稅人很可能會(huì)選擇提高合同價(jià)款，或到稅務(wù)機(jī)關(guān)作廢發(fā)票，因?yàn)椴辉赋袚?dān)如此高額的稅負(fù)。

表2 稅負(fù)差異比較

(二)征納成本效益比較分析

對(duì)從事建筑安裝業(yè)的個(gè)人納稅人，實(shí)務(wù)中主要采取到稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他代開(kāi)單位代開(kāi)發(fā)票的形式繳稅。如果采取按照勞務(wù)報(bào)酬所得征收，名義稅率高，實(shí)際納稅人遵從低、征管難到位。一方面，遵從成本高。納稅人在申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票時(shí)，不需要繳納個(gè)人所得稅。在支付環(huán)節(jié)，扣繳義務(wù)人對(duì)大額稅款大部分沒(méi)有依法足額扣繳，按照要求，這部分納稅人需要參加匯算，但是因?yàn)槎愗?fù)太高，加上自身素質(zhì)、違法成本較低和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息不對(duì)稱等原因，通常會(huì)選擇有利于自身的政策。另一方面，執(zhí)法成本高。即便稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)扣繳義務(wù)人和納稅人沒(méi)有履行法定義務(wù)，對(duì)扣繳義務(wù)處罰0.5倍至3倍的罰款，執(zhí)行阻力大、效果不好；對(duì)個(gè)人納稅人追繳欠稅，由于自然人流動(dòng)性強(qiáng)，執(zhí)行難度大。反之，如果采取按照經(jīng)營(yíng)所得征收，在代開(kāi)發(fā)票環(huán)節(jié)直接代征，因?yàn)槎愗?fù)較低，納稅人容易接受，且通過(guò)源泉管控相對(duì)容易。

三、對(duì)策建議

從國(guó)家層面來(lái)看，建議在改革中進(jìn)一步綜合考慮稅法銜接性和可執(zhí)行性。一方面，在稅法銜接性上，以簡(jiǎn)化稅制為基礎(chǔ)，對(duì)不同單行稅法進(jìn)行統(tǒng)籌修訂。例如，統(tǒng)一增值稅和個(gè)人所得稅兩部法律對(duì)勞務(wù)、服務(wù)的提法，避免發(fā)生不同稅法對(duì)同一概念的不同稱謂和界定。站在納稅人角度，不能因?yàn)槎惙ú煌藶楦盍岩粋€(gè)行為的統(tǒng)一性，帶來(lái)稅企雙方理解和執(zhí)行上的不一致。另一方面，在稅法可執(zhí)行性上，以成本效益原則為基礎(chǔ)，既要考慮國(guó)家財(cái)力保障，也要考慮納稅人可承受程度。結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行和抗擊冠狀肺炎大形勢(shì)，合理調(diào)整勞務(wù)報(bào)酬所得等稅負(fù)過(guò)高所得項(xiàng)目稅率，防止在所得項(xiàng)目模糊地帶發(fā)生執(zhí)法和遵從風(fēng)險(xiǎn)很有必要。

從地方政府層面來(lái)看，一方面，建議暫停建筑安裝業(yè)按照增值稅相關(guān)品目征收勞務(wù)報(bào)酬所得稅規(guī)定，結(jié)合國(guó)稅發(fā)〔1996〕127號(hào)文件精神，出臺(tái)符合本地實(shí)際的建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征管辦法，進(jìn)一步規(guī)避征納風(fēng)險(xiǎn)、提高納稅人稅法遵從度。另一方面，建議加強(qiáng)稅收大數(shù)據(jù)在匯算清繳環(huán)節(jié)的應(yīng)用，對(duì)已經(jīng)開(kāi)具發(fā)票沒(méi)有扣繳稅款的，按照涉稅金額大小劃分不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，將涉稅金額大的及時(shí)納入?yún)R算管理，并依法調(diào)整其稅負(fù)，爭(zhēng)取在匯算中解決相關(guān)問(wèn)題；對(duì)經(jīng)告知不參加匯算、不繳納稅款的，依法納入黑名單管理。

注釋

①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào))第十九條.

②《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款執(zhí)行解釋問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函發(fā)〔1990〕609號(hào)).