張月霞

（華東政法大學 經(jīng)濟法學院，上海 200050）

納稅人負有足額納稅的義務，但如果存在錯誤繳納、多繳納、政策變動等情形時，納稅人則可以請求返還已經(jīng)繳納的全部或部分稅款。納稅人享有的這種退稅請求權(quán)以及具體的返還程序，在韓國主要規(guī)定于《國稅基本法》和《地方稅基本法》，返還的稅款稱之為“國稅還給金”和“地方稅還給金”，此外，兩法施行令和基本通則對一些事項做了更加具體的規(guī)定，韓國大法院判例也對相關(guān)規(guī)定做了進一步的解釋。在我國，退稅請求權(quán)散見于《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《海關(guān)法》等實體法中。有關(guān)退稅的程序性內(nèi)容則主要由《稅收征收管理法》第51 條、《稅收征收管理法實施細則》第78 條、第79 條以及《海關(guān)法》第63 條規(guī)定。限于篇幅，本文旨在通過將韓國《國稅基本法》及其施行令、基本通則上的國稅還給金制度，與我國《稅收征收管理法》及其實施細則中有關(guān)退稅規(guī)定進行比較，以期為后者的完善提供些許參考。

一、韓國國稅還給金制度

（一）國稅還給金的概念和性質(zhì)1.概念

關(guān)于“國稅還給金”，韓國《國稅基本法》上沒有明確下定義，而是在第51 條第1 款做了如下規(guī)定：“納稅義務人已經(jīng)繳納的國稅、加算金滯納處分費的金額中，存在錯誤繳納或超過繳納的金額，或依稅法應予返還的還給稅額（依據(jù)單行稅法，存在應從返還稅額中扣除的稅額時，指該扣除后所剩金額）的，稅務署長應及時將該錯誤繳納、超過繳納的金額或返還稅額決定為國稅還給金。此時，因錯誤繳納、雙重繳納引起的返還請求，由總統(tǒng)令規(guī)定。”

從上述規(guī)定來看，“國稅還給金”包括（1）“錯誤繳納”的誤納額；（2）“超過繳納”的超過繳納額（即溢納額）和（3）依單行稅法應予返還的還給稅額三類。依據(jù)韓國大法院的判例，此處的“誤納額”，是指作為繳納或征收基礎(chǔ)的申報（申報納稅的情形）或征收處分（征收納稅的情形）不存在或者當然無效時已經(jīng)繳納或被征收的稅款?！俺^繳納額”是指盡管申報或征收處分并非當然無效，但因被撤銷或更正，而導致部分或全部減少的稅款?！斑€給稅額”，是指合法繳納或征收之后，國家不再具有擁有該稅額的正當理由，而由各單行稅法確定為應予還給的稅額（韓國大法院1989.6.15.宣告88nu6436 全員合議制判決）?！斑€給稅額”發(fā)生的主要情形包括：（1）繳納稅款之后，稅法修改或作出減免決定；（2）中間預繳、預定申報繳納、隨時賦課、源泉征收等已經(jīng)繳納的稅收，超過該課稅期間應當負擔的金額；（3）附加價值稅（即增值稅，本文以下涉及韓國附加價值稅時，稱“附加價值稅”）的買入稅額超過賣出稅額；（4）中小企業(yè)的損失溯及扣除額等等情形[1]。需注意的是，依據(jù)同條第十款的規(guī)定，在未利用好課稅期間申報繳納國稅、附加價值稅的經(jīng)營者將某一經(jīng)營場所的附加價值稅與其他經(jīng)營場所的附加價值稅合并申報的情形，不適用第一款的還給規(guī)定①。

2.性質(zhì)

上述判例還對“國稅還給金”的性質(zhì)做了說明。即，“誤納額”“超過繳納額”和“還給稅額”，不論是因為稅收債務自始不存在，還是因為后期稅收債務發(fā)生消滅，國家均失去了收取和擁有上述稅款的法律上的原因，因此屬于不當?shù)美?/p>

不過，在韓國大法院2013.3.21.宣告2011da95564全員合議制判決中，大法官們對附加價值稅還給金的性質(zhì)有了不同意見。盡管大法官樸寶英仍然堅持認為附加價值稅法上的還給金額是一種不當?shù)美蠖鄶?shù)意見認為，附加價值稅的最終負擔者是最終消費者，但立法者為了追求征稅的便利或者防止重復征稅等稅收政策上的目的，通過立法，在貨物或者服務到達最終消費者之前的所有階段，向該階段銷售者征收，并通過上下游抵扣的方式，最終實現(xiàn)由最終消費者負擔。這一制度的結(jié)果會導致某一課稅期間所征收的稅額可能遠高于該納稅義務人所創(chuàng)造的附加價值應該對應的稅額。因此，附加價值稅法上的還給稅額，可以視為是為了對上述結(jié)果進行調(diào)整，依征稅技術(shù)上、稅收政策上的請求而為的一種特別的金額。綜上，國家向納稅義務人所負擔的附加價值稅還給稅額支付義務，與國家實際上是否收取納稅義務人某一個課稅期間過多繳納的稅款無關(guān)，而是依據(jù)附加價值稅法律的規(guī)定而直接發(fā)生?？梢姡郊觾r值稅法上的還給稅額，與法律性質(zhì)上是出于公平和正義、為了調(diào)整受益人和損害人之間的財產(chǎn)狀態(tài)而確立的不當?shù)美颠€義務并不相同，從其是依據(jù)附加價值稅法律確定其具體存在與否和范圍以及稅收政策上的觀點來看，是一種公法上的義務。

上述有關(guān)國稅還給金性質(zhì)的爭論，對于返還稅額實體權(quán)利本身影響不大，但對于適用的訴訟程序則影響頗大。如果將附加價值稅還給金視為是一種不當?shù)美?，那么根?jù)韓國法律和判例，納稅人可以通過提起民事訴訟的方式行使要求返還該不當?shù)美恼埱髾?quán)。但認定附加價值稅還給金不是一種不當?shù)美枪ㄉ系牧x務，則納稅義務人要請求國家返還該金額，不是使用民事訴訟法規(guī)定的程序，而應適用行政訴訟法規(guī)定的程序（大法院2013.3.21. 宣告2011da95564 判決）。

（二）納稅人的國稅還給金請求權(quán)

1.納稅人國稅還給金請求權(quán)的概念

從韓國《國稅基本法》第51 條第1 款的文字表述來看，如果納稅義務人繳納的稅款、滯納處分費的金額中，存在誤納額、超過繳納額和還給稅額時，應該由稅務署長作出決定，將這些金額確定為國稅還給金。但該條款并未區(qū)分是稅務署長發(fā)現(xiàn)并主動作出決定，還是納稅義務人發(fā)現(xiàn)后請求稅務署長作出決定。從理論上講，如果納稅義務人發(fā)現(xiàn)自身所繳納的稅款、滯納處分費存在誤納、超納以及稅法規(guī)定的還給金額時，應當享有請求稅務署長作出國稅還給金決定的請求權(quán)。韓國理論界將納稅義務人的此種權(quán)利，稱為“國稅還給金決定請求權(quán)”。對應的，稅務機關(guān)負有將上述金額決定為國稅還給金的義務[2]。

稅務機關(guān)作出“國稅還給金”的決定后，在抵扣納稅義務人欠繳的國稅等款項后，應主動按照《國稅基本法施行令》（下稱“施行令”）第33 條②規(guī)定的方式將相應款項返還給納稅人。同時，依據(jù)《國稅基本法》第1 款最后一句“此時，因錯誤繳納、雙重繳納引起的返還請求，由總統(tǒng)令規(guī)定?！奔{稅人也有權(quán)向稅務機關(guān)提起返還的請求，納稅人的這種權(quán)利，韓國學界稱為“國稅還給金支付請求權(quán)”[2]。

納稅人所享有的上述“國稅還給金決定請求權(quán)”和“國稅還給金支付請求權(quán)”合稱“國稅還給金請求權(quán)”。韓國學界認為，將“國稅還給金請求權(quán)”分為“國稅還給金決定請求權(quán)”和“國稅還給金支付請求權(quán)”，可以更好地說明國稅還給金不會自動發(fā)生，而是需要經(jīng)過稅務機關(guān)的決定，并由稅務機關(guān)抵扣相應款項后，稅務機關(guān)主動或依納稅人的支付請求返還給納稅人。

2.國稅還給金請求權(quán)的主體

國稅還給金，原則上應該由繳納相應應返還國稅的納稅人提出返還請求。但下列情形，國稅還給金請求權(quán)的主體有特殊之處。

（1）借名的情形：實質(zhì)歸屬人

《國稅基本法》第14 條確立了實質(zhì)課稅原則，其中第1 款規(guī)定了課稅對象的歸屬關(guān)系，即實質(zhì)歸屬人問題；第二款規(guī)定了課稅標準的計算；第3 款規(guī)定了迂回或多階段交易中，依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)適用稅法的問題?？梢?，如果存在實質(zhì)歸屬人，則納稅義務人應為該實質(zhì)歸屬人，則名義人之前以自己名義繳納的稅款不具有正當性，應當予以撤銷，那么對名義人作為納稅人已經(jīng)繳納的稅款，應該如何處理？2019 年12 月31 日修訂《國稅基本法》時，在第51 條增加了1款，即第11 款，對上述問題做了回應。依據(jù)該款，作為征稅對象的所得、收益、財產(chǎn)、行為或者交易的歸屬只是名義上的歸屬，其事實上的歸屬人（即“實質(zhì)歸屬人”）另有其人的，應撤銷對名義相對人的征稅處分，而將實質(zhì)歸屬人作為納稅義務人進行課稅，名義相對人確定代實質(zhì)歸屬人繳納的金額，作為實質(zhì)歸屬人的已繳納稅額先進行抵扣，還有剩余金額的，向?qū)嵸|(zhì)歸屬人返還。

（2）第二次納稅義務人

韓國稅法上規(guī)定了第二次納稅義務。所謂第二次納稅義務，是指納稅人無法履行納稅義務時，與納稅義務人存在一定關(guān)系的人（第二次納稅義務人），對不足額部分所承擔的稅法上固有的履行責任[3]。第二次納稅義務包括以下四類：①清算人等的第二次納稅義務（《國稅基本法》第38 條）；②出資人的第二次納稅義務（《國稅基本法》第39 條）；③法人的第二次納稅義務（《國稅基本法》第40 條）；④事業(yè)（經(jīng)營）受讓人的第二次納稅義務（《國稅基本法》第41 條）。即清算人、出資人、法人、事業(yè)（經(jīng)營）受讓人在一定情形下為第二次納稅義務人。

第二次納稅義務人代為繳納稅款后，也同樣會出現(xiàn)返還國稅還給金的問題。在主要納稅義務成立要件滿足，但第二次納稅義務成立要件不滿足的情形，第二次納稅義務人為國稅還給金請求權(quán)的主體（《國稅基本法基本通則》（下稱“基本通則”）51-0…2第1 款）；在主要納稅義務成立要件不滿足，當初繳納的國稅屬于錯誤或超過繳納的金額時，如果發(fā)生可以向納稅義務人返還的國稅還給金，則第二次納稅義務人可以向稅務署長請求將相應的國稅還給金返還給自己。稅務署長在調(diào)查是否行使求償權(quán)后，在第二次納稅義務人繳納的稅款限額內(nèi)，將國稅還給金返還給第二次納稅義務人（《基本通則》51-0…2 第2 款）。

（3）保證的情形

根據(jù)《基本通則》的規(guī)定，在保證人因承擔擔保責任而繳納稅款之后，發(fā)生國稅還給金的，原則上向作為被保證人的納稅人返還，但如果保證人超過其保證范圍繳納稅款，并因此發(fā)生的國稅還給金，則應向保證人返還（《基本通則》51-0…4）。對此，也有學者提出，應該全部返還給保證人，而不應向被保證人返還。因為因錯誤或超過繳納稅款而發(fā)生損害的人是保證人而非被保證人[4]。

（4）連帶納稅義務的情形

連帶納稅義務人繳納稅款后產(chǎn)生國稅還給金的，應向繳納稅款的連帶納稅人返還，如果2 人以上的連帶納稅義務人均繳納稅款的，則已經(jīng)發(fā)生的國稅還給金，按照各自繳納的金額比例向各自返還（《基本通則》51-0…4）。

（5）繼承、合并的情形

繼承開始之后，發(fā)生歸屬于被繼承人的國稅還給金的情形，應向繼承人或繼承財產(chǎn)管理人返還。繼承人2 人以上的，按照遺產(chǎn)繼承的分配比例向各繼承人返還。未分割遺產(chǎn)的，按照民法規(guī)定的分配比例向各繼承人返還（《基本通則》51-0…6）。

法人合并后，發(fā)生歸屬于因合并消滅的法人的國稅還給金的情形，向合并后存續(xù)或新設(shè)的法人返還（《基本通則》51-0…7）。

（6）無行為能力人的情形

取得國稅還給金的納稅人是無行為能力人的，向該納稅人返還，但如果明確存在法定代理人的，可以向該法定代理人返還（《基本通則》51-0…9）。

（7）存在保全命令、滯納處分、債權(quán)質(zhì)權(quán)的情形

國稅還給金請求權(quán)依據(jù)《民事執(zhí)行法》的規(guī)定被保全并存在保全命令、推尋（代位）命令的情形，相關(guān)命令涉及的國稅還給金應向扣押債權(quán)人返還（《基本通則》51-0…10）。

國稅還給金請求權(quán)根據(jù)《國稅征收法》滯納處分的規(guī)定被保全的情形，應向保全債權(quán)人返還（《基本通則》51-0…12）。

稅務署長保全的滯納者的債權(quán)上，存在第三者質(zhì)權(quán)的情形，從該債務人處優(yōu)先收取國稅之后發(fā)生的國稅還給金，該質(zhì)權(quán)人可在依質(zhì)權(quán)所受擔保的債權(quán)中，未獲清償?shù)慕痤~范圍內(nèi)，請求稅務署長向其支付國稅還給金，稅務署長確認后，向該質(zhì)權(quán)人返還（《基本通則》51-0…14）。

（8）清算的情形

清算中的法人發(fā)生國稅還給金的，向代表清算人返還（《基本通則》51-0…8）。

法人經(jīng)過清算注銷后發(fā)生國稅還給金的情形，因辦理注銷登記后法人格消滅，無法返還國稅還給金。但如果依據(jù)《法人稅法》的規(guī)定，存在納稅義務人的，可以返還（《基本通則》51-0…13）。

（9）源泉征收的情形

在源泉征收法律關(guān)系中，如果源泉征收義務人自源泉納稅義務人處，將不屬于源泉征收對象的所得，征收、繳納了稅款，且該稅款超過了應納稅款的，相應國稅還給金請求權(quán)應歸屬于源泉征收義務人而非源泉納稅義務人（韓國大法院2002.11.8. 宣告2001du8780 判決）。

3.國稅還給金請求權(quán)的轉(zhuǎn)讓

國稅還給金請求權(quán)作為一種具有財產(chǎn)性質(zhì)的權(quán)利，可以轉(zhuǎn)讓給他人。對此，《國稅基本法》第53 條第1 款做了明確規(guī)定。此外，同法施行令第43 條之4 規(guī)定了國稅返還金轉(zhuǎn)讓時，納稅人應將載有轉(zhuǎn)讓人住所、姓名；受讓人的住所和姓名；擬轉(zhuǎn)讓的權(quán)利的內(nèi)容的文書，在稅務署長發(fā)送國稅還給通知書之前，提交給稅務署長，告知稅務署長要求轉(zhuǎn)讓。

（三）國稅還給金的抵扣

國民負有依法向國家納稅的義務，但是如果存在誤繳、多繳等情形，國家也負有返還的義務。如果此時，國民還存在其他欠繳、應繳稅款的，則發(fā)生納稅人國稅還給金債權(quán)和國家租稅債權(quán)的對立，允許這兩類債權(quán)在對等金額范圍內(nèi)相互消滅所采取的措施，即為抵扣[5]。國稅還給金的抵扣，與民法上的抵銷頗為相似，但國稅還給金抵扣的程序、方法、效力等由各稅法加以規(guī)定（韓國大法院1989.5.23. 宣告87daka3223 判決）。不過，與民法上的抵銷不同，如果稅務機關(guān)決定抵扣，納稅人通常情況下，無權(quán)作出反對的意思表示。確立抵扣制度，可以避免國家和納稅人互相返還稅款和還給金的程序，不僅更加便利，而且從國家的立場來看，可以確保國家債權(quán)的穩(wěn)定?！秶惢痉ā返?1 條第2 款至第5 款及其施行令第31 條詳細規(guī)定了國稅還給金的抵扣。

1.抵扣對象

依據(jù)《國稅基本法》第51 條第2 款，稅務署長決定為國稅返還金的金額，須依總統(tǒng)令的規(guī)定，抵扣下列之一的國稅和滯納處分費：（1）依納稅告知繳納的國稅；（2）滯納的國稅和滯納處分費（包括在其他稅務署滯納的國稅和滯納處分費）；（3）依（單行）稅法主動繳納的國稅。其中對于（2）滯納的國稅和滯納處分費，稅務機關(guān)可以直接抵扣，即“依職權(quán)抵扣”。但（1）依納稅告知繳納的國稅和（3）依（單行）稅法主動繳納的國稅，則僅限于納稅人同意抵扣時方可抵扣，即所謂“任意抵扣”。之所以如此規(guī)定，原因在于盡管依據(jù)稅務機關(guān)的決定或納稅人的自行申報，納稅義務已經(jīng)確定，但納稅期限尚未屆滿，稅務機關(guān)無權(quán)依職權(quán)直接抵扣。此外，同條第四款規(guī)定了納稅人“請求抵扣”的情形。納稅人主動請求抵扣與“納稅人同意抵扣”的效果相同[4]。

2.抵扣的溯及力

《國稅基本法》第51 條第3 款規(guī)定了在稅務機關(guān)依職權(quán)抵扣時的溯及問題。即“溯及至滯納的國稅或滯納處分費以及國稅返還金在滯納的國稅的法定繳納期限與總統(tǒng)令規(guī)定的國稅返還金發(fā)生日中較遲的日期，對等額視為已消滅?！蓖ㄊ┬辛畹?2 條則明確了“總統(tǒng)令規(guī)定的國稅還給金發(fā)生日”的具體日期③。

該條款是2010 年12 月27 日修訂《國稅基本法》時新增的條款。在此之前，韓國法院并不認可依職權(quán)抵扣國稅還給金的溯及效力。大法院1989.5.23.宣告87daka3223 判決曾經(jīng)指出“盡管國稅還給金的抵扣與民法上的抵銷類似，但抵扣的要件、程序、方法和效力是依據(jù)稅法的規(guī)定來確定，而稅法上并未做與《民法典》抵銷的溯及力相同的規(guī)定，因此，抵扣的效力只能指向于該行為之日起將來而發(fā)生，不能溯及至國稅的納稅期限消滅相應的債務。”但如果不認可抵扣的溯及效力，將可能導致第三人在稅務機關(guān)采取抵扣措施之前，對國稅還給金債權(quán)采取保全措施的話，第三認將有權(quán)優(yōu)先行使權(quán)利，導致國庫損失；如果不能溯及的話，納稅人欠繳的國稅就不能更早的消滅，將導致欠繳國稅納稅人滯納金等負擔的增加。最終，當年《國稅基本法》修訂時，將依職權(quán)抵扣的溯及效力做了明文規(guī)定。

3.抵扣的順序

關(guān)于國稅還給金抵扣的順序，《施行令》第31 條第2 款至第4 款做了明確規(guī)定：

（1）依據(jù)《國稅基本法》第51 條第2 款抵扣國稅還給金的情形，應當優(yōu)先抵扣同款第2 項的欠繳國稅和滯納處分費。但如果納稅人同意或申請抵扣依據(jù)同款第1 項的納稅通知所應繳納的國稅的，則應當優(yōu)先抵扣該國稅。

（2）存在《國稅基本法》第51 條第8 款規(guī)定的國稅還給金的稅種相同的稅種時，優(yōu)先抵扣相同稅種。其中，《國稅基本法》第51 條第8 款規(guī)定的國稅還給金，是指“不考慮第六款的情形，國稅還給金中依第2款進行抵扣后剩余金額在10 萬韓元以下的，自支付決定作出之日起一年內(nèi)未能夠返還的，可以依據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定，抵扣第1 款第1 項的國稅。此時，視為具有第2 款但書的同意?！?/p>

（3）依據(jù)《國稅基本法》第51 條第2 款和第8 款抵扣的國稅返給金存在兩件以上的，須先抵扣消滅時效先到的那件。

4.國稅還給金請求權(quán)轉(zhuǎn)讓時的抵扣

如前文所述，納稅人享有的國稅還給金請求權(quán)可以轉(zhuǎn)讓給他人。此時將面臨如果轉(zhuǎn)讓人和受讓人有滯納的國稅時，應如何處理的問題。舊《施行令》第43 條之4 第2 款對此做了規(guī)定，即規(guī)定如果轉(zhuǎn)讓人或受讓人有滯納的國稅、滯納處分費的，應當先抵扣再返還，學理上，稱之為稅務機關(guān)的先抵扣權(quán)。先抵扣權(quán)是基于國稅優(yōu)先權(quán)，為了有效征收作為國家財產(chǎn)基礎(chǔ)的國稅，而對民法上債權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律所做的例外規(guī)定（韓國憲法裁判所2017.7.27. 宣告2015 憲ba286 決定）。不過考慮到將國稅還給金優(yōu)先抵扣滯納的國稅這一制度，屬于對納稅人和第三人權(quán)利產(chǎn)生重大影響的事項，所以2019 年12 月31 日修訂《國稅基本法》時，將上述施行令的規(guī)定，提升至《國稅基本法》中，在該法第53 條增設(shè)第2 款，規(guī)定“在提出轉(zhuǎn)讓國稅還給金相關(guān)權(quán)利時，如果轉(zhuǎn)讓人或受讓人有將要繳納的國稅和滯納處分費，稅務署長可以抵扣該國稅和滯納處分費，對于剩余金額，應及時依照轉(zhuǎn)讓的要求處理”④。

另一方面，在國稅還給金債權(quán)轉(zhuǎn)讓時，如果善意受讓人不知道轉(zhuǎn)讓人有欠繳的稅款的話，會因國稅還給金的抵扣而導致無法獲得還給金，遭受不利益。對此，韓國憲法法院認為，為了防止通過轉(zhuǎn)讓國稅還給金債權(quán)而逃避國稅還給金的抵扣，確保國稅優(yōu)先權(quán)立法宗旨的實現(xiàn)，在轉(zhuǎn)讓國稅還給金債權(quán)時，也應允許其抵扣。對于可能遭受不利益的受讓人，在簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議時，可以通過要求轉(zhuǎn)讓人提供納稅證明或追加約定是否存在稅收欠繳等方式，回避或減少可能發(fā)生的風險（韓國憲法裁判所2017.7.27.宣告2015憲ba286 決定）。

（四）國稅還給金的返還

1.一般規(guī)定

國稅還給金抵扣后仍有剩余的，應當及時返還給請求權(quán)人?！秶惢痉ā返?1 條第6 款規(guī)定須自“決定該國稅還給金之日起30 日內(nèi)，依總統(tǒng)令的規(guī)定支付給納稅人?！?/p>

2.實物納稅時的返還

依據(jù)稅收收入形態(tài)的不同，稅收可以分為實物稅和貨幣稅。目前貨幣稅是各國最普遍、最基本的稅收形式，韓國亦如此。除了繼承稅⑤中仍然存在實物納稅的情形外，韓國其他稅種均已經(jīng)取消了實物稅。同樣，實物納稅時，也可能發(fā)生國稅還給金的返還問題。為此，《國稅基本法》第51 條之2 也做了考慮，原則上，應該返還該物納財產(chǎn)，但如果該物納財產(chǎn)已經(jīng)出售或被用于其他用途等總統(tǒng)令規(guī)定的情形，則應當以金錢返還。

（五）國稅還給加算金（利息）

如前文所述，韓國法院對于錯誤繳納、超過繳納而發(fā)生的國稅還給金的性質(zhì)，一直以來均認為是一種不當?shù)美?，但對于依?jù)《附加價值稅法》等單行稅法的“還給稅額”，則改變了以往認定為不當?shù)美挠^點，轉(zhuǎn)而認為這種“還給稅額”，屬于稅收政策原因而發(fā)生的一種公法上的債務。但不論是不當?shù)美€是公法上的債務，國家在抵扣或支付國稅還給金時，均應加算上占用該稅款的利息，韓國稅法上稱之為“國稅還給加算金”。國稅還給加算金性質(zhì)上屬于國稅還給金的法定利息。因此，盡管錯誤繳納和超過繳納時可以準用民法上不當?shù)美南嚓P(guān)規(guī)定，但因國稅還給加算金屬于法定利息，所以判例認為，無論國家是善意還是惡意⑥，均應依據(jù)相關(guān)規(guī)定所確定的起算日和比率來確定加算金（韓國大法院2009.9.10.宣告2009.da11808 判決）。

國稅還給加算金的計算需要確定起算日?！秶惢痉ā返?2 條，稅務署長應在國稅還給金上加算總統(tǒng)令規(guī)定的國稅還給加算金起算日起⑦至抵扣之日或支付決定之日為止的期間以及金融公司的存款利息率等之后規(guī)定的利息率所計算的金額。

（六）國稅還給金請求權(quán)的消滅時效

納稅人的國稅還給金和加算金請求權(quán)經(jīng)過一定期間不行使的，將適用消滅時效的規(guī)定。依據(jù)《國稅基本法》第54 條，納稅人自能夠行使國稅還給金及國稅還給加算金的有關(guān)權(quán)利時起5 年內(nèi)未行使的，消滅時效完成；關(guān)于第1 款的消滅時效，除本法或稅法有特別規(guī)定以外，依《民法典》的規(guī)定。此時，在通過提起撤銷征稅處分或請求確認征稅處分無效等行政訴訟的方式請求國稅返給金和國稅返給加算金的情形，有關(guān)時效的中斷，視為依據(jù)《民法典》第168 條（消滅時效的中斷事由）第1 項提出請求；第1 款的消滅時效，不因稅務署長為了督促納稅人提出返還請求而向納稅人所作出的返還請求介紹和通知等而中斷。

納稅人國稅還給金和國稅還給加算金相關(guān)權(quán)利的行使，并非可以無限期行使。國稅還給金債權(quán)作為一種公法上的權(quán)利關(guān)系，有必要更快予以確定，因此民法上不當?shù)美颠€請求權(quán)的消滅時效為十年，但國稅還給金請求權(quán)的消滅時效縮短為五年。

國稅還給金請求權(quán)消滅時效的起算點是“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時”起算。這一起算點不夠明確。根據(jù)《基本通則》54-0…1 的規(guī)定，“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時”原則上與《國稅基本法》第52 條所規(guī)定的國稅還給加算金起算日一致。但如果在稅款繳納之后，更正或撤銷作為征稅基礎(chǔ)的申報或賦課的情形，時效起算點不是繳納日，而是更正或撤銷之日。此外，大法院1992.3.31. 宣告91da32053 判決中特別指出，消滅時效“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時”起算，如果“無法行使有關(guān)權(quán)利”，則不開始計算。所謂“無法行使有關(guān)權(quán)利”，是指行使該權(quán)利“有法律上的障礙”，比如期間未到來或者條件不滿足等情形，僅僅無法知悉權(quán)利的存在或權(quán)利行使可能性的，即便沒有過失，也不屬于“法律上的障礙”。此外，如前文所述，國稅還給金的消滅時效準用《民法典》消滅時效的有關(guān)規(guī)定，可以中斷、中止。但稅務署長為了督促納稅人提出返還請求而向納稅人所作出的返還請求介紹和通知，不會引起消滅時效的中斷。

二、我國《稅收征收管理法》上的退稅請求權(quán)

我國《稅收征收管理法》（下稱“征管法”）第51條、《稅收征收管理法實施細則》（下稱“實施細則”）第78 條、第79 條以及國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于應退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》（國稅發(fā)[2002]150 號）《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》（2019 年第20 號）等法律法規(guī)公告組成了我國退稅請求權(quán)制度的主要程序內(nèi)容。

（一）退還稅款的范圍

《征管法》第51 條前半句規(guī)定了應予以退還的稅款是“超過應納稅額繳納的稅款”。《國家稅務總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務的公告》（2009 年第1 號）明確該情形下，納稅人享有“申請退還多繳稅款權(quán)”。從征管法和上述公告的文字表述上來看，予以退還的“超過”應納稅額繳納的稅款，相應權(quán)利叫“多繳”稅款權(quán)。但從國家稅務總局《關(guān)于應退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》以及實踐操作來看⑧，以上的“超過”或“多繳”是一個廣義的概念，不僅僅包括單純的繳納金額超過（多出）了應納稅額，還包括了誤繳稅款、依法預繳形成的匯算和結(jié)算應退稅款、留抵退稅等原因形成的多繳稅款，尤其是根據(jù)征管法釋義的解釋，第51 條制定時，主要考慮了錯誤繳納的情形。

（二）退稅的抵扣

《實施細則》第79 條規(guī)定了納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款時，稅務機關(guān)可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款，再退還給納稅人的先抵后退制度。國家稅務總局《關(guān)于應退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》國稅發(fā)[2002]150 號則明確了可以抵扣的應退稅款、欠繳稅款、不得相互抵扣的款項、抵扣順序、抵扣憑證、抵扣金額等具體的內(nèi)容。

（三）權(quán)利行使的時效

《征管法》第51 條將退稅分為兩種情形，一種是稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)存在應退稅款的，稅務機關(guān)應當立即退還；另一種是納稅人自己發(fā)現(xiàn)的，可以要求稅務機關(guān)退還。第一種情形未規(guī)定退還的時間限制，第二種情形則規(guī)定了納稅人“自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的”，才可以提出請求。對于上述規(guī)定的時間限制屬于除斥期間還是訴訟時效，有不同觀點。有觀點認為屬于除斥期間[6]，也有觀點認為其應屬于消滅時效。還有觀點認為，三年期限，既不是除斥期間，也不是消滅時效，而僅僅是對納稅人退稅權(quán)行使條件的限制[7]。

（四）退稅款的返還期限

為了保障納稅人的退稅權(quán)利，《征管法》規(guī)定了發(fā)現(xiàn)或及時查實后應當立即退還退稅款?！秾嵤┘殑t》對退還手續(xù)的期限做了明確的規(guī)定，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)的情形，應當自發(fā)現(xiàn)之日起10 內(nèi)辦理退還手續(xù)。納稅人發(fā)現(xiàn)并要求退還的，稅務機關(guān)應當自接到納稅人退還申請之日起30 日內(nèi)查實并辦理退還手續(xù)。

（五）加算利息

對于稅務機關(guān)退還多繳稅款時，是否應當加算利息的問題，《征管法》仍然根據(jù)是稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人發(fā)現(xiàn)做了不同的規(guī)定，在稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)時，未規(guī)定加算利息，而在納稅人發(fā)現(xiàn)并請求退還時，則可以要求加算銀行同期存款利息。但不管是《征管法》還是《實施細則》，均未規(guī)定利息的起算時間。

三、中韓兩國制度的比較

前文整理了韓國國稅還給金制度及其實施過程中大法院的解釋和中國退稅制度的主要內(nèi)容。比較兩國制度，可以看出，國稅還給金制度和退稅制度的目的是一致的，即都是為了保障國家將不應占有的稅款返還給納稅人，以保護納稅人權(quán)益。但因兩國立法體系、法律傳統(tǒng)等方面存在差異，所以兩國制度在多方面存在不同之處。

（一）立法體系方面的差異

韓國制定了《國稅基本法》，規(guī)定國稅有關(guān)的基本制度。有關(guān)國稅還給金的重要內(nèi)容均在《國稅基本法》上做了規(guī)定。比如國稅還給金請求權(quán)轉(zhuǎn)讓時優(yōu)先抵扣滯納國稅的制度，原本規(guī)定于《國稅基本法施行令》中，但考慮其重要性，去年將其提升至《國稅基本法》中加以規(guī)定。我國尚未制定稅法通則，《征管法》和《實施細則》的內(nèi)容也相對比較簡單，國家稅務總局的公告則做了更為具體的補充。

（二）退還稅款范圍的差異

韓國《國稅基本法》第51 條明確應當予以返還的國稅還給金包括誤納額、溢納額和依單行稅法應予以返還的還給稅額。我國《稅收征管法》上使用的表述是“超過應納稅額繳納的稅款”。但從稅務總局《關(guān)于應退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》和實踐操作來看，“超過應納稅額繳納的稅款”，是一個廣義的概念，包括了誤納額、溢納額以及其他原因形成的多繳稅額。

（三）國稅還給金請求權(quán)的差異

1.主體

韓國《國稅基本法》規(guī)定的國稅還給金請求權(quán)的主體原則上是納稅人，但在某些特殊情形，請求權(quán)可以由實質(zhì)歸屬人、第二次納稅義務人、保證人、繼承人、法定代理人等主體行使。我國《征管法》規(guī)定的退稅請求權(quán)主體是納稅人，未明確其他主體能否成為請求權(quán)人。

2.轉(zhuǎn)讓

韓國《國稅基本法》和施行令上規(guī)定了國稅還給金請求權(quán)的轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓的方式以及轉(zhuǎn)讓時欠繳稅款的抵扣。我國《征管法》以及相關(guān)法律法規(guī)對該問題都未做明確的規(guī)定。

3.加算利息

韓國《國稅基本法》上規(guī)定了稅務機關(guān)返還國稅還給金時要加算利息（所謂加算金）至抵扣之日或支付決定之日。加算金的起算日則在《施行令》中根據(jù)國稅還給金的不同類型做了規(guī)定，錯誤繳納、雙重繳納或者繳納后，作為該繳納基礎(chǔ)的申報或征收被更正（第五項的情形除外）或者撤銷而發(fā)生的國稅返還金，原則上為國稅繳納日；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給，為該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給，為該修訂法律的施行日等等。我國《征管法》上也規(guī)定了要加算利息，但不論是征管法還是其實施細則，均未對利息的起算點作出規(guī)定。

4.時效

韓國《國稅基本法》規(guī)定了國稅還給金請求權(quán)的消滅時效，時效的起算點為“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時”，而對于何為“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時”，《基本通則》則根據(jù)國稅還給金的不同類型分布做了規(guī)定，錯誤繳納、雙重繳納或者繳納后，作為該繳納基礎(chǔ)的申報或征收被更正（第五項的情形除外）或者撤銷而發(fā)生的國稅返還金，原則上為國稅繳納日；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給，為該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給，為該修訂法律的施行日等等。對于我國《征管法》規(guī)定的時效屬于除斥期間還是消滅時效（訴訟時效），目前學界仍有爭論。權(quán)利行使時效的起算點則不論是誤納、多納還是其他原因引起的退還，均為“自結(jié)算繳納稅款之日”。就時效長短而言，韓國國稅還給金請求權(quán)的消滅時效為5 年，短于韓國《民法典》上不當?shù)美麄鶛?quán)的10年消滅時效。我國退稅請求權(quán)行使時效為3 年。學界普遍認為期限太短，不利于納稅人權(quán)益的保護，因此2015 年《稅收征管法修訂草案》（征求意見稿）中已將該期限延長至5 年。

（四）退稅抵扣的差異

為了確保國家債權(quán)的實現(xiàn)，韓國和中國均確立了先抵后退的制度。韓國《國稅基本法》及其施行令、大法院判例對抵扣對象、抵扣順序、國稅還給金請求權(quán)轉(zhuǎn)讓時的抵扣、稅務機關(guān)依職權(quán)抵扣時的溯及效力做了規(guī)定和解釋。我國的先抵后退制度規(guī)定在《稅收征管法實施細則》中，同時國稅發(fā)[2002]150 號明確了抵扣時的具體內(nèi)容，但并未明確規(guī)定抵扣是否具有溯及力。

四、《稅收征收管理法》第51 條的再構(gòu)建

通過比較中韓兩國退稅制度和實施情況，筆者認為，我國《征管法》再次修訂時，需要考慮以下問題：

第一，退稅制度涉及的內(nèi)容很多，哪些內(nèi)容應該由《稅收征管法》加以規(guī)定，哪些內(nèi)容可以由實施細則加以規(guī)定，又有哪些內(nèi)容可以通過國家稅務總局制定辦法或公告的方式加以解釋和明確？對于該問題，須從落實稅收法定原則的角度出發(fā)。一直以來，鑒于國情的復雜性與不平衡性，常常傾向于在法律中僅作原則性的規(guī)定，具體內(nèi)容留待法規(guī)、規(guī)章甚至是司法解釋去規(guī)定。這一做法具有一定合理性，但也潛藏著加大法律沖突、留存法律真空的風險，最終可能會損害法律的權(quán)威[8]?，F(xiàn)行《征管法》退稅制度的規(guī)定也存在過于原則的問題。因此《征管法》再次修訂時，應按照稅收法定原則上“稅收要素確定”的要求，明確退稅的成立要件、先抵后退的具體內(nèi)容、退稅請求權(quán)的主體、加算利息的起算點、退稅請求權(quán)的訴訟時效期間和起訴點等內(nèi)容。

第二，是否有必要區(qū)分退稅的原因，即是否有必要明確是誤繳、多繳以及其他原因形成退稅？對此，筆者認為有必要區(qū)分。誤繳、多繳以及其他原因形成的退稅，其法理依據(jù)有所不同，請求權(quán)發(fā)生的時間點也有所差異。如誤繳時，國家從收取稅款之初就不具有正當理由，納稅人在繳納當時即享有退稅請求權(quán)。如果納稅當時具有合法依據(jù)，但后期因變更決定或法律的修改導致退稅，則納稅人退稅請求權(quán)應自變更決定作出之時或者法律修改時發(fā)生。因此，在《征管法》上明確區(qū)分退稅的形成原因，而不是像現(xiàn)行條款僅僅籠統(tǒng)地規(guī)定為“超過應納稅額繳納的稅款”，將有助于法律關(guān)系的梳理，也為確定退稅申請和利息的起算日提供了法理基礎(chǔ)[9]。而且，國家稅務總局《關(guān)于應退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》中也明確退稅包括了誤繳稅款、依法預繳形成的匯算和結(jié)算應退稅款、留抵退稅等原因形成的多繳稅款，實踐中辦理退稅業(yè)務時，也一直加以區(qū)分，將這種區(qū)分提升至《征管法》規(guī)定，不僅符合稅收法定原則的要求，條款在執(zhí)行時亦不會有大的障礙。

第三，是否應該增加退稅請求權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定？退稅請求權(quán)屬于財產(chǎn)請求權(quán)，作為一種合法債權(quán)，理應可以轉(zhuǎn)讓，這是納稅人權(quán)益保護的根本要求?，F(xiàn)行《征管法》對此未作規(guī)定，應增設(shè)相應條款，允許退稅請求權(quán)的轉(zhuǎn)讓，并對轉(zhuǎn)讓時可能發(fā)生的重要問題，如先抵后退問題加以規(guī)定。

第四，是否承認退稅抵扣的溯及效力？具體而言，如果納稅人同時存在欠繳稅款和退稅款，則在抵扣當時，退稅款相等額的欠繳稅款何時消滅？是抵扣當時方才消滅，還是可以溯及至欠繳稅款繳納期限屆滿之日（變更決定時，該決定之日）視為已經(jīng)消滅？是否具有溯及力，對于納稅人而言，影響到是否需要繳納滯納金的問題。如果溯及至繳納期限屆滿之日視為已經(jīng)消滅，即不再計算滯納金。但如果不能溯及，而僅在抵扣當時，對等額才發(fā)生消滅的話，則納稅人仍然要承擔從欠繳稅款屆滿之日至抵扣之日的滯納金。

退稅制度作為解決稅收征納中普遍存在的超納、誤納問題而設(shè)立的制度，中國和韓國稅法上均作了規(guī)定。比較而言，韓國國稅還給金的重要內(nèi)容均規(guī)定于《國稅基本法》中，內(nèi)容也更加具體且具有可操作性，更符合稅收法定的要求，再經(jīng)法院判例對相關(guān)規(guī)定的解釋和說明，韓國的國稅還給金制度已經(jīng)較為完善。我國因為國情的復雜性與不平衡性，在法律中往往作較為原則性的規(guī)定，從目前來看，不能完全滿足稅收法定原則的要求，相關(guān)規(guī)定也不能很好地保護納稅人權(quán)益。因此，《征管法》修訂時，應做到以下幾點：第一，應按照稅收法定原則上“稅收要素確定”的要求，明確退稅的成立要件、先抵后退的具體內(nèi)容、退稅請求權(quán)的主體、加算利息的起算點、退稅請求權(quán)的訴訟時效期間和起算點等內(nèi)容。第二，區(qū)分多繳的具體原因，是誤繳、單純超過納稅金額多繳還是其他原因，這將有助于法律關(guān)系的梳理。第三，增加退稅請求權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定，這是納稅人權(quán)益保護的應有之義。第四，承認退稅抵扣的溯及效力，減少納稅人的滯納金負擔，真正保護納稅人的權(quán)益。

注 釋：

①韓國《國稅基本法》第51 條第10 款不考慮第1 款的規(guī)定，具有第47 條之4 第6 款本文或同條第7款的情形的，不適用第1 款。韓國《國稅基本法》第47 條之4 納付不誠實·退稅不誠實加算稅。第6 款未利用好課稅期間申報繳納國稅（僅限所得稅、法人稅及附加價值稅）的情形，適用第1 款時，在實際申報繳納日所實際申報繳納的金額的范圍內(nèi)，將當初原本應申報繳納的課稅期間的國稅視為自行申報的國稅。但該國稅的申報屬于第47 條之2 第2 款或第47 條之3 第2 款的情形，除外。第7 款《附加價值稅法》規(guī)定的事業(yè)者在同法規(guī)定的繳納期間內(nèi)，將某一經(jīng)營場所的附加價值稅加上其他經(jīng)營場所的附加價值稅申報繳納的情形，適用第1款時，視為已經(jīng)繳納附加價值稅。

②韓國《國稅基本法施行令》第33 條：國稅還給金等的還給。稅務署長在依據(jù)《國稅基本法》第51 條抵扣國稅還給金（包括國稅還給金利息）后，還有剩余金額的情形，應當通知韓國銀行從該署長所管當年度的稅收金額中，將該剩余金額支付給納稅人。韓國銀行收到上述通知之后，應該及時公布返還所需要的程序。擬依據(jù)《國稅基本法》第51 條第1 款后半段申請還給請求的人員，應向稅務署長提交其依據(jù)企劃財政部命令所確定的還給申請書。

③韓國《國稅基本法施行令》第32 條國稅還給金發(fā)生日。韓國《國稅基本法》第51 條第3 款規(guī)定的“總統(tǒng)令規(guī)定的國稅還給金發(fā)生日”是指下列各項的日期：錯誤繳納、雙重繳納或者作為繳納基礎(chǔ)的申報或征收被撤銷、變更時發(fā)生的返還：國稅繳納日（存在依個別稅法的中間預繳額或源泉征稅的繳納額的，該稅種的法定申報期限屆滿日）。但該國稅分兩期以上繳納的情形，為其最后繳納日，如果國稅返還金超過最后一期繳納的金額的，則依據(jù)繳納的順序溯及至該金額確定之日加算的國稅的各期繳納日；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給：該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給：該修訂法律的施行日；依《所得稅法》、《法人稅法》、《增值稅法》、《個別消費稅法》或《酒稅法》的還給金額的申報或者申報的還給金額變更而發(fā)生的還給：該申報日。但未申報還給金額而依（稅務）決定還給的請求：該（稅務）決定日；源泉征收義務人在年末清算或者已經(jīng)繳納的源泉征收稅額依據(jù)《國稅基本法》第45 條之2 第4 款的更正請求而還給的情形：年末清算稅額或者源泉征收稅額繳納期限的屆滿日；依據(jù)《租稅特例限制法》第100 條之8 返還勞動獎勵金的情形：該勞動獎勵金確定日。

④韓國《國稅基本法》（法律第16841 號，2019.12.31.，部分修訂）修訂理由，資料來源：韓國法制處網(wǎng)站，http://www.law.go.kr/lsInfoP.do?lsiSeq=212999&lsId=&viewCls=lsRvsDocInfoR&chrClsCd=010102#，最后訪問日期：2020-03-25.

⑤依據(jù)韓國《繼承稅和贈與稅法》第73 條第1 款，符合以下要件方可采用實物納稅方式：①繼承財產(chǎn)中不動產(chǎn)和有價證券的金額超過繼承財產(chǎn)二分之一以上的；②繼承稅應納稅額超過2000 萬韓元；③繼承稅應納稅額超過繼承財產(chǎn)金額中的現(xiàn)金和存款、利息、保險金等所有的金額。

⑥韓國《民法典》第748 條（受益人的返還范圍Abstract:Ta）。善意受益人，應在其現(xiàn)存利益范圍內(nèi)，承擔前條規(guī)定的返還責任。惡意受益人應返還其所得利益并附加利息，若有損害的，應予以賠償。

⑦韓國《國稅基本法施行令》第43 條之3（國稅還給加算金）第1 款《國稅基本法》第1 款所稱“總統(tǒng)令規(guī)定的國稅返還加算金起算日”是指下列各項日期的下一日：錯誤繳納、雙重繳納或者繳納后，作為該繳納基礎(chǔ)的申報或征收被更正（第5 項的情形除外）或者撤銷而發(fā)生的國稅返還金：國稅繳納日。但該國稅分兩期以上繳納的情形，為其最后繳納日，如果國稅返還金超過最后一期繳納的金額的，則依據(jù)繳納的順序溯及至該金額確定之日加算的國稅的各期繳納日，個別稅法規(guī)定的中間預繳額或者源泉征收的繳納額，視為在該稅目的法定申報期限屆滿日繳納；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給：該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給：該修訂法律的施行日；依《所得稅法》、《法人稅法》、《增值稅法》、《個別消費稅法》或《酒稅法》或者《交通、能源、環(huán)境稅法》的還給金額的申報或者申報的還給金額變更而發(fā)生的還給：該申報日（申報日是法定申報日之前的，該法定申報日）起經(jīng)過30 日。但在因法定申報日未申報的決定而發(fā)生的還給金額，自該（稅務）決定還日起經(jīng)過30 日；因依據(jù)《國稅基本法》第45 條之2 的更正決定的請求而作出返還已經(jīng)繳納的稅額或者還給的稅額的更正決定而發(fā)生還給的情形：更正請求日（更正請求日早于國稅繳納日的，該國稅繳納日）。

⑧國家稅務總局發(fā)布的《全國稅務機關(guān)納稅服務規(guī)范》（3.0 版）3.25 退（抵）稅辦理。