彭宏超

【摘要】IMA于2019年10月發(fā)布了新的管理會(huì)計(jì)公告——《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》。 通過(guò)分析該公告的作用， 以及其中的“管理成本核算概念框架概述”“因果關(guān)系的關(guān)鍵作用”“建模約束”“決策支持級(jí)別”“定義決策支持級(jí)別”“10個(gè)建模概念的決策支持級(jí)別”“如何應(yīng)用此復(fù)雜成本模型框架”七個(gè)部分的內(nèi)容， 對(duì)該公告進(jìn)行具體評(píng)價(jià)。 基于此， 建議我國(guó)建立起從“對(duì)外報(bào)告”到“運(yùn)營(yíng)管理”， 再到“戰(zhàn)略決策支持”的成本管理應(yīng)用指引及制度， 以提升我國(guó)企業(yè)的成本分析及管理水平， 使成本管理更好地適應(yīng)戰(zhàn)略的需要。

【關(guān)鍵詞】IMA;管理成本核算系統(tǒng);建模概念;決策支持級(jí)別;因果關(guān)系

【中圖分類號(hào)】 F275.3 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）11-0070-6

在如今的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下， 從數(shù)據(jù)中獲取價(jià)值以及增強(qiáng)整個(gè)組織連通性的能力變得非常重要， 實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)的一種方法是使用管理成本模型。 應(yīng)用技術(shù)、借助專注于支持整個(gè)組織決策的因果（管理成本）模型， 可以提高運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可見(jiàn)性和連通性。 2019年10月， 美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）發(fā)布了的新的成本管理方面的公告——《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》[1] 。 該公告的目的是使管理會(huì)計(jì)師和其他人士能夠根據(jù)IMA的《管理成本核算概念框架》（CFMC）[2] 中所提出的10個(gè)建模概念， 評(píng)估組織成本模型提供內(nèi)部決策支持信息的能力。 與之相伴的《開(kāi)發(fā)有效的管理成本模型》[3] 管理會(huì)計(jì)公告， 為開(kāi)發(fā)和實(shí)施符合組織戰(zhàn)略目標(biāo)的管理成本模型提供了更多的解釋和方法。 本文主要對(duì)《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的內(nèi)容進(jìn)行介紹與分析， 以期為我國(guó)完善財(cái)務(wù)規(guī)劃及分析方面的相關(guān)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引提供參考。

一、《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的作用

長(zhǎng)期以來(lái)， 支持內(nèi)部決策的成本建模一直是財(cái)務(wù)職能的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。 當(dāng)前已出現(xiàn)的大量成本核算方法和體系， 成為過(guò)度炒作和促銷的犧牲品。 發(fā)生這種情況的主要原因是， 會(huì)計(jì)專業(yè)從未建立過(guò)管理成本（即內(nèi)部決策支持的成本）的基本原則。 IMA正通過(guò)開(kāi)發(fā)《管理成本核算概念框架》和相關(guān)實(shí)施指南來(lái)解決和糾正這種情況。

《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》非常重視從整個(gè)組織的數(shù)據(jù)和連接中提取價(jià)值， 為管理會(huì)計(jì)師在日益增長(zhǎng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)或工業(yè)4.0環(huán)境中擴(kuò)大其作為業(yè)務(wù)合作伙伴和戰(zhàn)略顧問(wèn)的影響提供了指導(dǎo)。 高級(jí)別的管理成本模型通過(guò)聚焦整個(gè)組織的決策支持因果模型， 來(lái)提高運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可見(jiàn)性和連通性。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》為CFMC中提出的“10個(gè)建模概念”提供了更多的深度內(nèi)容和實(shí)用性指導(dǎo)。 該公告提供了一種實(shí)用的評(píng)估工具， 用于評(píng)估或開(kāi)發(fā)內(nèi)部決策支持的管理成本核算系統(tǒng)。

《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的作用按照重要性排序?yàn)椋?①針對(duì)10個(gè)建模概念， 評(píng)估每一個(gè)概念所需的內(nèi)部決策支持成本信息的層級(jí)， 促使管理人員順利實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。 ②評(píng)估組織當(dāng)前的管理成本核算能力， 并識(shí)別成本建模中應(yīng)加強(qiáng)的領(lǐng)域， 以便提供更好的決策支持信息。 ③評(píng)估管理成本解決方案， 如相關(guān)軟件和特定成本核算方法， 以評(píng)價(jià)其是否符合組織的信息和決策需求。

在參考使用《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》時(shí)， 需要考慮組織缺少的信息或需要指派分析師進(jìn)行研究才能獲得的信息。 考慮整個(gè)組織中經(jīng)理每天和每周需要做出的決策， 有助于實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。 該公告可以指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)人員評(píng)估組織的成本核算系統(tǒng)對(duì)這些決策起關(guān)鍵作用的10個(gè)建模概念應(yīng)具備的成熟度， 以及在不同情況下組織的效率， 有助于為組織開(kāi)發(fā)有效的成本核算系統(tǒng)。

二、《支持好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的主要內(nèi)容

（一）“管理成本核算概念框架概述”部分

管理成本僅用于組織內(nèi)部使用， 以確保決策支持信息能夠反映組織資源和運(yùn)營(yíng)的特征， 并滿足組織決策者的需求。 管理成本建模提供了組織資源、流程以及消耗資源的產(chǎn)品、服務(wù)線、渠道和客戶的貨幣表示。 IMA的《管理成本核算概念框架》概述了有效管理成本建模所必需的原理、概念和約束， 而《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》著眼于該框架中包含的10個(gè)建模概念。

CFMC不會(huì)考慮或解決用于支持外部財(cái)務(wù)報(bào)告， 或用于政府機(jī)構(gòu)和投資界的法規(guī)和法定合規(guī)報(bào)告的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的成本會(huì)計(jì)問(wèn)題。 該框架不是特定的成本核算方法， 而是提供了一種基于原理的方法， 可以用于評(píng)估、比較、選擇、實(shí)施或設(shè)計(jì)成本計(jì)算解決方案， 以滿足組織的決策支持需求。

（二）“因果關(guān)系的關(guān)鍵作用”部分

內(nèi)部決策建模操作的指導(dǎo)原則是因果關(guān)系， 該原則對(duì)于設(shè)計(jì)和構(gòu)建用于決策支持的管理成本模型而言至關(guān)重要。 模型設(shè)計(jì)者必須以運(yùn)營(yíng)所需的資源， 以及這些資源如何通過(guò)業(yè)務(wù)內(nèi)部存在的因果關(guān)系來(lái)驅(qū)動(dòng)成本的產(chǎn)生為切入點(diǎn)。 經(jīng)理對(duì)資源做出決策（如使用現(xiàn)有或新的機(jī)器或人員）， 這些決策隨后會(huì)產(chǎn)生貨幣影響， 或者他們?cè)噲D調(diào)整資源的水平或類型， 以創(chuàng)建特定的貨幣結(jié)果（如更少的資源使用和更低的流程成本）。 因此， 對(duì)于內(nèi)部決策而言， 成本必須反映導(dǎo)致這些成本發(fā)生的資源。

CFMC確定了建立因果管理成本模型時(shí)應(yīng)考慮的10個(gè)關(guān)鍵概念。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》則使用這些概念來(lái)構(gòu)建對(duì)組織當(dāng)前成本模型提供因果決策支持信息能力的評(píng)估方法。 這種評(píng)估有助于確定組織的成本模型需要改進(jìn)的地方， 以及衡量潛在的成本核算方法或軟件解決方案。

下面列出了支持因果關(guān)系的10個(gè)概念及其具體描述， 有關(guān)概念及其正式定義的更詳細(xì)討論請(qǐng)參閱CFMC。

概念1： 資源。 資源概念的定義是為了將注意力集中到組織所有成本的來(lái)源上， 即組織已獲取、使用的資源以及可以使用以創(chuàng)造價(jià)值的資源。

概念2： 管理目標(biāo)。 管理目標(biāo)即管理層計(jì)劃要實(shí)現(xiàn)的特定結(jié)果或成果。 目標(biāo)是建立一個(gè)管理成本核算系統(tǒng)， 該系統(tǒng)可以提供全部有關(guān)中間、最終管理目標(biāo)的信息， 這些信息是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)所需要的。

概念3： 成本。 成本是對(duì)這兩種情況的貨幣計(jì)量： 為實(shí)現(xiàn)特定管理目標(biāo)， 消耗一種資源或其產(chǎn)出; 生產(chǎn)一種資源， 或?qū)色@得的產(chǎn)出沒(méi)有使用。

概念4： 同質(zhì)性。 同質(zhì)性是指一種或多種類似技術(shù)或技能的資源或投入的特征， 允許其成本以幾乎相同的方式由同一組決定因素控制。

概念5： 可追溯性。 可追溯性是投入單元的特征， 即是否允許根據(jù)可驗(yàn)證的交易記錄按照特定的管理目標(biāo)對(duì)整個(gè)投入單元進(jìn)行識(shí)別。

概念6： 能量。 能量是指資源發(fā)揮作用的潛力， 描述了某種資源對(duì)實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)貢獻(xiàn)的限制和性質(zhì)。

概念7： 工作。 工作是對(duì)資源輸出單位的特定性質(zhì)的度量。 有效的工作建模需要使用資源數(shù)量來(lái)保持整個(gè)企業(yè)模型中資源容量的可追溯性。

概念8： 反應(yīng)性。 反應(yīng)性是捕獲因果關(guān)系的性質(zhì)。 因果關(guān)系可以是固定的、成比例的， 或兩者相結(jié)合的結(jié)果。 成本模型必須反映投入（及其成本）對(duì)產(chǎn)出的響應(yīng)能力， 使得邊際成本信息準(zhǔn)確無(wú)誤。

概念9： 可歸屬性。 可歸屬性定義的是如何對(duì)弱因果關(guān)系進(jìn)行建模。 當(dāng)弱因果關(guān)系及其成本被強(qiáng)行混合分配時(shí)， 可能會(huì)扭曲成本信息， 并損害管理決策的有效性。

概念10： 集成數(shù)據(jù)導(dǎo)向。 集成數(shù)據(jù)導(dǎo)向是指運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)獲取的難易程度， 以及是否可以從多種不同的角度對(duì)成本進(jìn)行匯總。 該概念的主要優(yōu)點(diǎn)是保證相關(guān)信息的及時(shí)性。

（三）“建模約束”部分

上述概念的應(yīng)用會(huì)受到約束， 這些約束成為努力應(yīng)用概念的障礙。 下面列出了管理成本建模的約束（若要獲得更完整的解釋， 請(qǐng)參閱CFMC）： ①客觀性： 成本模型的一個(gè)特征， 表明成本模型沒(méi)有任何偏見(jiàn)。 ②準(zhǔn)確性： 管理成本信息反映組織預(yù)期建模的概念的程度。 ③可驗(yàn)證性： 建模信息的特征， 能夠使獨(dú)立審閱者得出相似的結(jié)論。 ④可測(cè)量性： 因果關(guān)系的特征， 可以對(duì)努力成果進(jìn)行合理的、有根據(jù)的量化。 ⑤重要性： 成本建模的特征， 可以簡(jiǎn)化模型而又不影響經(jīng)理的決策需求。

（四）“決策支持級(jí)別”部分

決策支持級(jí)別反映了成本模型的復(fù)雜性， 這是支持組織中的管理成本和內(nèi)部決策所必需的， 它需要反映運(yùn)營(yíng)的性質(zhì)、業(yè)務(wù)環(huán)境和組織的戰(zhàn)略目標(biāo)。 例如， 獨(dú)立零售店的成本建模只需要相對(duì)較低的復(fù)雜度; 而垂直整合的零售業(yè)務(wù)包括經(jīng)營(yíng)倉(cāng)庫(kù)、運(yùn)輸設(shè)備以及B2B、B2C功能， 業(yè)務(wù)較復(fù)雜， 因此需要更加復(fù)雜的成本建模。

許多因素都會(huì)影響組織在其管理成本建模中所需的決策支持級(jí)別。 例如： 執(zhí)行公司戰(zhàn)略所需的決策類型; 產(chǎn)品組合的復(fù)雜性（如產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量和變體）; 產(chǎn)品、服務(wù)或客戶的毛利率; 生產(chǎn)或服務(wù)交付過(guò)程的復(fù)雜性; 客戶的數(shù)量、性質(zhì)以及分銷渠道; 資本投資的規(guī)模、復(fù)雜性、性質(zhì)等。 這些因素在IMA的《開(kāi)發(fā)有效的管理成本模型》中進(jìn)行了更加詳細(xì)的探討。

支持成本建模、因果關(guān)系的所有概念的單一復(fù)雜度不太適合大多數(shù)企業(yè)。 復(fù)雜程度通常會(huì)因各個(gè)概念而異。 例如， 資本密集型企業(yè)需要專注于產(chǎn)能管理， 而人力資源密集型企業(yè)還需要更好的產(chǎn)能信息， 通過(guò)關(guān)注靈活且可替代的員工隊(duì)伍來(lái)確定改進(jìn)方案。

（五）“定義決策支持級(jí)別”部分

每個(gè)建模概念都描述了創(chuàng)建成本模型的必要方面或要素， 該成本模型試圖納入因果關(guān)系原理。 為了定義每個(gè)概念的決策支持級(jí)別， 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》將決策支持級(jí)別分為以下六個(gè)級(jí)別：

第一級(jí)： 不存在。 未解決建模概念問(wèn)題。

第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 組織采用的建模概念僅遵守GAAP的外部財(cái)務(wù)報(bào)告要求和相關(guān)法規(guī)。 成本模型通常是簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)或常規(guī)成本計(jì)算應(yīng)用程序， 而且通常嵌入到總賬（GL）會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。

第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 組織對(duì)建模概念的使用仍然主要集中在遵守外部財(cái)務(wù)報(bào)告要求上， 但是該模型更加集中于為高級(jí)管理層提供組織在主要價(jià)值創(chuàng)造營(yíng)運(yùn)方面的財(cái)務(wù)控制信息。 成本信息很少被運(yùn)營(yíng)經(jīng)理和人員使用。

第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 建模概念已集成到財(cái)務(wù)規(guī)劃和分析（FP&A）系統(tǒng)中， 旨在對(duì)運(yùn)營(yíng)實(shí)施更多的管理控制。 成本模型仍然主要側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 并未被運(yùn)營(yíng)人員廣泛視為有效的或有用的。

第五級(jí)： 復(fù)雜。 建模概念與公司的戰(zhàn)略和決策需求相關(guān)聯(lián)， 并且與從純粹的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告角度來(lái)看有所不同。 組織的成本模型使用更復(fù)雜的標(biāo)準(zhǔn)成本核算或高級(jí)成本核算方法， 如同類成本池、基于作業(yè)的成本核算、基于資源的成本核算等。 非財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)成本信息在某種程度上是集成的， 復(fù)雜的成本建?？赡軆H限于組織的高成本領(lǐng)域。

第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 建模概念構(gòu)成了基于數(shù)量的強(qiáng)大因果運(yùn)營(yíng)模型的一部分， 該因果運(yùn)營(yíng)模型包括組織的資源及其對(duì)中間和最終成本對(duì)象或管理目標(biāo)的消耗。 超越成本計(jì)算， 允許進(jìn)行模擬和假設(shè)情景的計(jì)劃和估算。

（六）“10個(gè)建模概念的決策支持級(jí)別”部分

1. “資源”概念。 特點(diǎn)： 對(duì)資源詳細(xì)信息進(jìn)行度量和建模的級(jí)別。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 資源沒(méi)有被計(jì)量。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 資源按總賬科目分組; 定義了非常廣泛的成本池， 并非對(duì)決策全都有用。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 資源分為功能成本池， 如部門或流程。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 在組織的關(guān)鍵流程區(qū)域（如高成本領(lǐng)域）中可以獲得詳細(xì)的資源成本級(jí)別。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 資源組的詳細(xì)級(jí)別可用于組織的大多數(shù)區(qū)域， 并且對(duì)于同質(zhì)的組具有定量的輸出度量。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 對(duì)于組織的所有領(lǐng)域， 資源都分組在同質(zhì)池中; 每個(gè)池都有一個(gè)定量的產(chǎn)出度量， 并記錄所有投入量， 以生成一個(gè)組織范圍內(nèi)的計(jì)劃產(chǎn)出及其成本網(wǎng)絡(luò)。

2. “管理目標(biāo)”概念。 特點(diǎn)： 定義管理目標(biāo)的級(jí)別。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 幾乎沒(méi)有實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 僅以廣泛的財(cái)務(wù)術(shù)語(yǔ)來(lái)定義目標(biāo)， 如產(chǎn)品、銷售及管理費(fèi)用、業(yè)務(wù)部門。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 將目標(biāo)分解為僅針對(duì)較高成本領(lǐng)域的責(zé)任區(qū)域或成本中心， 而不與計(jì)劃或預(yù)算集成。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 將目標(biāo)分解為責(zé)任區(qū)域或成本中心， 僅與計(jì)劃或預(yù)算進(jìn)行總體整合。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 主要的戰(zhàn)略目標(biāo)與數(shù)量、貨幣方面的因果支持資源相關(guān)， 下層目標(biāo)尚未完全制定。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 目標(biāo)定義與所有戰(zhàn)略目標(biāo)一致， 管理目標(biāo)顯然與數(shù)量、貨幣方面可追溯的因果支持資源相關(guān)。

3. “成本”概念。 特點(diǎn)： 資源、流程、產(chǎn)品或服務(wù)與貨幣計(jì)量之間的定量因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 成本在總賬科目中高度匯總， 與特定的資源容量和產(chǎn)出無(wú)關(guān)。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 成本僅在符合財(cái)務(wù)報(bào)告要求的范圍內(nèi)分配， 而直接成本和間接成本之間幾乎沒(méi)有分隔。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 成本分為直接成本和間接成本， 使用單個(gè)間接費(fèi)用率和基于數(shù)量的動(dòng)因分配間接成本。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 在高成本領(lǐng)域有更好的因果關(guān)系模型， 使用基于數(shù)量的部門分配率; 空閑容量的成本不會(huì)作為單獨(dú)的重要在線項(xiàng)目報(bào)告。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 同時(shí)使用了數(shù)量和非數(shù)量動(dòng)因作為簡(jiǎn)單的分配比率， 這些比率匯總了報(bào)告的空閑容量成本的度量。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 數(shù)量因果關(guān)系是所有成本分配的基礎(chǔ); 使用基于作業(yè)或基于資源的輸出度量， 跟蹤并報(bào)告空閑容量。

4. “同質(zhì)性”概念。 特點(diǎn)： 資源成本池的同質(zhì)性水平。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 除費(fèi)用或資本化資產(chǎn)外， 未對(duì)其他資源進(jìn)行分類或分組。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 大型成本池基于非常一般的類別， 主要用于外部報(bào)告。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 成本僅按較高成本區(qū)域分類到部門或責(zé)任區(qū)域。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 針對(duì)特定責(zé)任區(qū)域， 對(duì)關(guān)鍵過(guò)程區(qū)域中的資源池進(jìn)行了詳細(xì)分類。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 對(duì)于大多數(shù)責(zé)任區(qū)域， 資源池都有詳細(xì)的分類， 它們具有相對(duì)同類的組， 這些同類的組通常由同一動(dòng)因驅(qū)動(dòng)。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 數(shù)量因果關(guān)系是所有成本分配的基礎(chǔ); 使用基于作業(yè)或基于資源的輸出度量， 跟蹤并報(bào)告空閑容量。

5. “可跟蹤性”概念。 特點(diǎn)： 跟蹤資源數(shù)量在流程中作為輸出和輸入流動(dòng)的能力。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 成本根本不追溯到產(chǎn)品或服務(wù)。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 大多數(shù)直接生產(chǎn)或服務(wù)成本都追溯到產(chǎn)品或服務(wù)， 間接成本按價(jià)值流匯總， 并分配給產(chǎn)品或服務(wù)。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 一些間接的生產(chǎn)或服務(wù)成本追溯到產(chǎn)品或服務(wù)， 而其他成本則追溯到流程或部門。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 間接生產(chǎn)或服務(wù)成本可追溯到較高成本區(qū)域的產(chǎn)品或服務(wù)， 其余的則由流程或部門匯總; 一些銷售和管理成本可追溯到產(chǎn)品或服務(wù)。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 大多數(shù)間接費(fèi)用是使用交易數(shù)據(jù)跟蹤的， 然后分配給關(guān)鍵管理目標(biāo); 無(wú)法追蹤的資源使用已分配或分配給一般業(yè)務(wù)維持目標(biāo)。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 使用交易數(shù)據(jù)跟蹤資源使用情況; 成本是根據(jù)管理目標(biāo)分配的; 由于較弱的因果關(guān)系而無(wú)法跟蹤的資源使用， 將分配給相關(guān)的業(yè)務(wù)維持目標(biāo)。

6. “能量”概念。 特點(diǎn)： 確定、衡量和計(jì)算容量使用和不使用的程度。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 根本不會(huì)跟蹤資源利用率， 因此不會(huì)在成本計(jì)算中考慮此概念。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 對(duì)資源使用的跟蹤最少， 但在產(chǎn)品或服務(wù)的成本核算中未考慮此概念， 導(dǎo)致了基于單個(gè)容量度量的完全吸收成本核算。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 雖然使用了一些容量指標(biāo)， 但是財(cái)務(wù)仍然會(huì)通過(guò)完全吸收成本法將全部容量成本推向產(chǎn)品和服務(wù)。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 運(yùn)營(yíng)計(jì)量為資源利用提供了一些有用信息， 可能會(huì)報(bào)告正常容量過(guò)剩或閑置的容量。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 使用兩個(gè)分母來(lái)計(jì)算資源成本率（理論容量和計(jì)劃產(chǎn)出）; 未使用的容量成本可以在內(nèi)部報(bào)告中進(jìn)行細(xì)分。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 使用兩個(gè)分母來(lái)計(jì)算成本率（理論容量和計(jì)劃產(chǎn)出）， 未使用的容量以運(yùn)營(yíng)和貨幣形式明確標(biāo)識(shí)， 并在內(nèi)部突出顯示。

7. “工作”概念。 特點(diǎn)： 衡量資源正在執(zhí)行的工作或活動(dòng)的類型。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 工作完全沒(méi)有計(jì)量。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 工作或活動(dòng)的類型不是由資源衡量的， 最低標(biāo)準(zhǔn)成本用于滿足財(cái)務(wù)報(bào)告要求。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 可以衡量運(yùn)營(yíng)人員的資源執(zhí)行的特定工作， 但財(cái)務(wù)部門沒(méi)有使用此概念。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 工作是根據(jù)基本作業(yè)而不是資源來(lái)衡量的， 所有作業(yè)成本均使用作業(yè)動(dòng)因從總賬中分配為可變或比例成本。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 在更詳細(xì)的作業(yè)級(jí)別（固定的和成比例的）下對(duì)工作進(jìn)行度量， 并將成本推動(dòng)到生產(chǎn)線和支持活動(dòng)的成本對(duì)象。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 可以在詳細(xì)資源級(jí)別上衡量工作， “工作”概念的使用方式可維護(hù)營(yíng)運(yùn)量、因果關(guān)系、響應(yīng)容量和資源容量。

8. “反應(yīng)性”概念。 特點(diǎn)： 跟蹤資源消耗關(guān)系的性質(zhì)是成比例的還是固定的。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 沒(méi)有跟蹤資源消耗的性質(zhì)。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 匯總成本池作為可變成本分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)， 但未考慮消耗的性質(zhì)。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 對(duì)固定成本和可變成本進(jìn)行某種跟蹤， 但僅適用于有限的消耗類型。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 間接成本分為固定成本和可變成本池， 固定成本和可變成本根據(jù)它們與最終產(chǎn)出的關(guān)系進(jìn)行跟蹤。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 對(duì)于價(jià)值鏈上的中間產(chǎn)出， 可以更準(zhǔn)確地跟蹤資源消耗的固定或成比例的性質(zhì)， 消耗可以在作業(yè)水平上進(jìn)行衡量。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 在整個(gè)價(jià)值鏈中， 針對(duì)每種資源的輸入和輸出， 準(zhǔn)確測(cè)量了資源消耗的固定或成比例的性質(zhì)， 從而能夠?yàn)閮r(jià)值鏈中任何節(jié)點(diǎn)的決策提供多層次的貢獻(xiàn)。

9. “可歸屬性”概念。 特點(diǎn)： 如何建立弱因果關(guān)系模型。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 總賬科目中成本是高度匯總的， 因此未解決因果關(guān)系。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 高度通用的成本池僅在財(cái)務(wù)報(bào)告要求的范圍內(nèi)分配， 不評(píng)估因果關(guān)系。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 間接運(yùn)營(yíng)成本分配給部門或過(guò)程成本池， 并使用部門分配率進(jìn)行分配， 不評(píng)估因果關(guān)系。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 弱因果關(guān)系以減少信息失真的方式進(jìn)行分配， 但由于折舊方法和過(guò)剩的容量成本， 信息失真仍然存在。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 大多數(shù)成本都考慮因果關(guān)系， 包括客戶服務(wù)和營(yíng)銷等非運(yùn)營(yíng)成本; 未使用容量和重置成本下的折舊費(fèi)不分配給產(chǎn)品。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 強(qiáng)大的因果關(guān)系是所有成本分配的基礎(chǔ)， 幾乎沒(méi)有任何成本分配的扭曲; 運(yùn)營(yíng)改進(jìn)明顯反映在成本系統(tǒng)中; 使用重置成本折舊或資本置換折讓。

10. “集成數(shù)據(jù)導(dǎo)向”概念。 特點(diǎn)： 運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的集成級(jí)別。 決策支持級(jí)別包括： 第一級(jí)： 不存在。 非常有限的、不協(xié)調(diào)的系統(tǒng)用于財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、銷售、客戶服務(wù)、采購(gòu)等。 第二級(jí)： 僅外部報(bào)告。 總賬是所有成本和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源， 運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)不用于超出財(cái)務(wù)報(bào)告要求的成本核算。 第三級(jí)： 簡(jiǎn)單。 沒(méi)有集成簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)， 財(cái)務(wù)僅收集運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)用于特殊研究。 第四級(jí)： 低度復(fù)雜。 有效的運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)系統(tǒng)主要由運(yùn)營(yíng)管理人員使用， 在系統(tǒng)級(jí)別上與總賬數(shù)據(jù)的集成很少或沒(méi)有集成。 第五級(jí)： 復(fù)雜。 管理成本系統(tǒng)在很大程度上與運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)集成在一起， 決策支持?jǐn)?shù)據(jù)可以很容易地取得。 第六級(jí)： 高度復(fù)雜。 管理成本數(shù)據(jù)與運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)完全集成在一起， 不受財(cái)務(wù)報(bào)告需求的限制; 成本模型中使用的運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)與管理決策中使用的數(shù)據(jù)相同。

（七）“如何使用此復(fù)雜成本模型框架”部分

《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的主要目的是協(xié)助管理會(huì)計(jì)師評(píng)估和改善其組織的成本信息， 以獲得最佳的內(nèi)部決策支持。 如今公司面臨的一個(gè)常見(jiàn)問(wèn)題是， 運(yùn)營(yíng)分析師收集或開(kāi)發(fā)自己的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 而財(cái)務(wù)分析師則主要依賴于財(cái)務(wù)系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)， 僅要求進(jìn)行特殊研究的運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)。 這兩個(gè)組織都沒(méi)有真正理解為什么沒(méi)有一個(gè)“現(xiàn)實(shí)的版本”可以滿足財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)決策的共同需要。

為了解決此問(wèn)題， 管理會(huì)計(jì)的供需雙方都可以根據(jù)上述10個(gè)概念的復(fù)雜級(jí)別， 評(píng)估當(dāng)前的成本建模實(shí)踐及其與業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的緊密結(jié)合程度。 管理成本建模應(yīng)提供對(duì)組織資源、流程、產(chǎn)品、服務(wù)線、銷售和分銷渠道以及客戶資源消耗的實(shí)質(zhì)性的、正確的貨幣反映。 最佳的成本建模復(fù)雜程度取決于每個(gè)業(yè)務(wù)的環(huán)境和決策需求。 這10個(gè)建模概念能夠幫助企業(yè)確定哪些內(nèi)容對(duì)于提供管理成本信息、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)最重要， 并提供了相應(yīng)的指導(dǎo)。 但每個(gè)組織并非采用的是“千篇一律”的成本核算模型， 因此需要根據(jù)特定情景來(lái)進(jìn)行判定。

管理成本核算的核心是基于因果關(guān)系對(duì)組織中的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行建模， 然后映射成本關(guān)系以反映這些模型， 從而實(shí)現(xiàn)管理成本核算框架公告的“成本計(jì)算運(yùn)營(yíng)模型”目標(biāo)。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》提供的復(fù)雜成本模型框架建立了對(duì)成本的一致理解， 有助于支持財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)等職能部門的決策。

三、對(duì)《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的評(píng)價(jià)

1. 總結(jié)了當(dāng)前成本核算系統(tǒng)的不足。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》總結(jié)了當(dāng)前成本核算系統(tǒng)的主要缺陷， 認(rèn)為大多數(shù)組織當(dāng)前的成本核算方法并未為企業(yè)的所有領(lǐng)域提供足夠的決策有用信息。 各種因素常常導(dǎo)致組織對(duì)當(dāng)前的成本系統(tǒng)有很多的不滿， 例如： 專注于滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和監(jiān)管報(bào)告要求， 關(guān)注為多種用途創(chuàng)建可用于決策的成本信息的不確定性， 運(yùn)營(yíng)和成本核算系統(tǒng)之間的集成很少， 財(cái)務(wù)部門與其他部門之間缺乏成本信息溝通。 這種脫節(jié)表明運(yùn)營(yíng)人員對(duì)生產(chǎn)和服務(wù)流程的理解存在根本差異， 與財(cái)務(wù)部門提供的成本信息所描繪的情況截然不同。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》通過(guò)建立用于內(nèi)部決策支持的成本建模的管理原則、概念和約束條件， 并制定相關(guān)的實(shí)施指南來(lái)解決和糾正這種情況。 該公告為建立支持決策的管理成本核算系統(tǒng)提供了基礎(chǔ)性指導(dǎo)， 有助于規(guī)范組織的成本核算改進(jìn)過(guò)程， 并為管理成本核算系統(tǒng)的高效運(yùn)行提供了保證。

2. 分析了管理成本核算建模的五方面約束。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》中規(guī)定了管理成本核算建模受到的五方面限制， 包括客觀性、準(zhǔn)確性、可驗(yàn)證性、可測(cè)量性和重要性。 具體內(nèi)容在“建模約束”部分已有詳細(xì)論述。

3. 劃分了管理成本核算系統(tǒng)的六大一般等級(jí)。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》針對(duì)不同單位的情況， 規(guī)定了慣例成本核算系統(tǒng)復(fù)雜性的六個(gè)等級(jí)， 包括不存在、僅用于外部報(bào)告、簡(jiǎn)單、低度復(fù)雜、復(fù)雜和高度復(fù)雜。 具體內(nèi)容在“定義決策支持級(jí)別”部分已有詳細(xì)論述。

4. 針對(duì)管理成本核算系統(tǒng)（成本建模）的10個(gè)基本概念， 分別細(xì)分了具體等級(jí)。 許多因素都會(huì)影響組織在管理成本建模中所需的決策支持級(jí)別。 支持成本建模、因果關(guān)系的所有概念的單一復(fù)雜度不太適合大多數(shù)企業(yè); 復(fù)雜程度通常會(huì)因各個(gè)概念而異。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》針對(duì)管理成本建模的10個(gè)核心概念， 詳細(xì)規(guī)定并闡述了每個(gè)概念的六個(gè)決策支持級(jí)別。 這是該公告的核心內(nèi)容， 其為不同組織在不同發(fā)展階段建立支持戰(zhàn)略、營(yíng)運(yùn)等決策的成本系統(tǒng)提供了具體的實(shí)施指南。

5. 提供了管理成本建模的10個(gè)核心概念的在線評(píng)價(jià)。 IMA創(chuàng)建了一個(gè)在線調(diào)查， 可以用來(lái)評(píng)估組織目前在應(yīng)用10個(gè)建模概念以支持良好決策方面的表現(xiàn)。 通過(guò)完成在線調(diào)查， 可以獲知組織的每個(gè)概念的決策支持級(jí)別。 這一調(diào)查所生成的調(diào)查報(bào)告能夠被訪問(wèn)， 組織的相關(guān)人員也能夠基于在線調(diào)查中包含的七個(gè)統(tǒng)計(jì)學(xué)問(wèn)題， 將本組織的調(diào)查結(jié)果與類似組織的調(diào)查結(jié)果進(jìn)行比較。 所有調(diào)查答復(fù)都將添加到調(diào)查數(shù)據(jù)庫(kù)中， 隨著調(diào)查數(shù)據(jù)庫(kù)中信息的增加， IMA將更新其報(bào)告， 以提供更新、更詳細(xì)的評(píng)價(jià)結(jié)果。 需要注意的是， 對(duì)調(diào)查的答復(fù)是保密的， 來(lái)自組織的評(píng)估結(jié)果將僅在匯總中標(biāo)識(shí)， 而不會(huì)單獨(dú)標(biāo)識(shí)。

6. 為建立運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)高度集成的、高質(zhì)量、復(fù)雜管理成本核算系統(tǒng)提供了指導(dǎo)。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》中的決策支持評(píng)估級(jí)別， 使管理人員和管理會(huì)計(jì)師能夠做到以下三點(diǎn)： 第一， 根據(jù)10個(gè)應(yīng)用概念特征， 確定組織的成本建模的復(fù)雜程度。 具體包括： 資源詳細(xì)信息衡量和建模的級(jí)別， 定義管理目標(biāo)的級(jí)別， 成本模型中反映的資源、流程、產(chǎn)品或服務(wù)的定量因果關(guān)系級(jí)別， 納入資源成本池的同質(zhì)性水平， 能夠跟蹤資源數(shù)量在通過(guò)消耗關(guān)系作為輸出和輸入時(shí)的流動(dòng)， 確定、衡量和計(jì)算容量使用和不使用的程度， 衡量每種資源正在完成的工作或活動(dòng)的類型， 跟蹤資源消耗的關(guān)系在多大程度上是成比例的或是固定的， 如何建立弱因果關(guān)系模型， 業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的整合水平。 第二， 對(duì)于10個(gè)應(yīng)用概念中的每一個(gè)， 將成本模型的復(fù)雜程度與組織所需的因果關(guān)系程度進(jìn)行比較。 第三， 評(píng)估成本建模解決方案的潛在成本計(jì)算軟件和方法， 以確保在應(yīng)用10個(gè)概念時(shí)能夠滿足組織的需求。

四、結(jié)論

自2017年以來(lái)， 財(cái)政部相繼發(fā)布了一些分行業(yè)的成本核算指南及應(yīng)用指引， 但與IMA的《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》進(jìn)行對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)： 我國(guó)成本核算方面的規(guī)定主要集中于成本核算職能， 著重強(qiáng)調(diào)成本核算的步驟及傳統(tǒng)成本管理方法， 缺乏針對(duì)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、價(jià)值創(chuàng)造等方面的指導(dǎo)。 因此， 我們應(yīng)借鑒《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的研究成果， 建立起從“對(duì)外報(bào)告”到“運(yùn)營(yíng)管理”， 再到“戰(zhàn)略決策支持”的成本管理應(yīng)用指引及制度， 指導(dǎo)企業(yè)或行政單位改革傳統(tǒng)的成本核算及管理方法， 逐漸建立起服務(wù)于組織戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)及管理目標(biāo)的現(xiàn)代新型決策支持管理成本系統(tǒng)， 促進(jìn)企業(yè)成本管理的轉(zhuǎn)型升級(jí)， 進(jìn)而提高我國(guó)成本管理的整體水平， 最大限度地發(fā)揮成本信息的決策支持作用， 提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? ?IMA..SMA：Costing System Attributes that Support Good Decision Making[EB/OL].https：//www.imanet.org/-/media/c141e14e479f4b1db

21e7331e0efdbfa.ashx，2019-10-N.

[ 2 ] ? IMA.SMA：Conceptual Framework for Managerial Costing[EB/OL].https：//www.imachina.org.cn/presentation_detail/657.html，2014-

09-N.

[ 3 ] ? IMA.SMA：Developing an Effective Managerial Costing Model[EB/OL].https：//www.imanet.org/insights-and-trends/strategic-cost-

management/developing-an-effective-managerial-costing-model？ssopc=1，2019-04-N.