宋 微，劉文梅，李舉芝

(煙臺(tái)職業(yè)學(xué)院 會(huì)計(jì)系，山東 煙臺(tái) 264670)

1 企業(yè)籌集資金的方式

企業(yè)(公司)需要資金，可以向銀行借款，也可以依照法定程序，以對(duì)外發(fā)行債券的形式籌集資金，從而形成了企業(yè)的一項(xiàng)非流動(dòng)負(fù)債。債券發(fā)行有面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行和折價(jià)發(fā)行三種情況。債券溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行不是債券發(fā)行企業(yè)的收益或損失，而是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對(duì)利息費(fèi)用的一種調(diào)整。

對(duì)折溢價(jià)發(fā)行債券時(shí)對(duì)利息費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整的方式有兩種：直線法和實(shí)際利率法。直線法就是對(duì)折溢價(jià)發(fā)行債券利息費(fèi)用調(diào)整總額在債券存續(xù)期內(nèi)平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)會(huì)計(jì)期間。此法雖然簡(jiǎn)單，但存在理論缺陷，所以實(shí)踐工作中已經(jīng)不采用了。

2 實(shí)際利率法兩種核算方法的比較

實(shí)際利率法要求期末應(yīng)付債券按未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量，計(jì)算現(xiàn)值要以債券發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用實(shí)際利率法確定應(yīng)付債券的攤余成本，用這種方法確定的各期利息費(fèi)用會(huì)隨著債券賬面價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，并與債券的賬面價(jià)值保持同方向的固定比例關(guān)系。

2.1 “利息調(diào)整借(貸)差攤銷表”核算方法

關(guān)于應(yīng)付債券溢價(jià)(折價(jià))發(fā)行時(shí)，涉及到“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”這個(gè)明細(xì)賬戶的計(jì)算與核算，目前很多教材和參考書(shū)都是通過(guò)“利息調(diào)整借(貸)差攤銷表”來(lái)計(jì)算，如表1、表2所示，方法如下：

表1 “利息調(diào)整借差攤銷表”(分期付息)[1]210

注：*含有尾數(shù)調(diào)整。

表2 “利息調(diào)整借差攤銷表”(到期一次還本付息)[1]212

注：*含有尾數(shù)調(diào)整。

該方法計(jì)算過(guò)程中非常容易出錯(cuò)，最主要的是還不好理解。根據(jù)多年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，“利息調(diào)整借(貸)差攤銷表”的計(jì)算方法，對(duì)于初學(xué)者來(lái)說(shuō)不是最好的辦法，只有死記硬背，而且還不敢保證計(jì)算結(jié)果完全正確。導(dǎo)致很多初學(xué)者茫然不知所措，覺(jué)得應(yīng)付債券的實(shí)際利率法很難，往往產(chǎn)生抵觸和害怕心理。

2.2 “應(yīng)付債券”的“T”字賬戶核算方法

折溢價(jià)發(fā)行債券時(shí)，對(duì)實(shí)際利率法攤銷金額的簡(jiǎn)易計(jì)算設(shè)計(jì)：鑒于“利息調(diào)整借(貸)差攤銷表”不好理解、格式麻煩、項(xiàng)目繁多、計(jì)算復(fù)雜、容易出錯(cuò)，通過(guò)仔細(xì)研究分析，總結(jié)了一個(gè)簡(jiǎn)易快捷、不易出錯(cuò)的學(xué)習(xí)方法。根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)“應(yīng)付債券”的“T”字賬戶來(lái)分析、計(jì)算，簡(jiǎn)單明了，一目了然，易學(xué)易懂，下面通過(guò)兩個(gè)具體案例，詳細(xì)說(shuō)明如何通過(guò)“應(yīng)付債券”的“T”字賬戶，簡(jiǎn)單快速準(zhǔn)確地計(jì)算出“應(yīng)付債券”溢價(jià)(折價(jià))發(fā)行債券時(shí)，實(shí)付利息、利息費(fèi)用、利息調(diào)整的金額。

2.2.1 折價(jià)發(fā)行一次還本、分期付息的應(yīng)付債券

銀利來(lái)公司于2011年1月1日以781 302元的價(jià)格發(fā)行總面值為800 000元，票面利率為5%，5年期的債券，用于公司的經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)。債券利息在每年12月31日支付。發(fā)行時(shí)的交易費(fèi)用為15 000元，從發(fā)行債券所收到的款項(xiàng)中扣除。該債券的實(shí)際利率為6%[1]207。

(1)發(fā)行時(shí)：

借：銀行存款 766 302

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 33 698

貸：應(yīng)付債券——面值 800 000

發(fā)行債券后應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)33 698800 000(面值)766 302(第1年年初賬面價(jià)值)

(2)每年計(jì)息和利息調(diào)整時(shí)：

①第1年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用45 978.12(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，即766 302 × 6%)

貸：應(yīng)付利息40 000(用應(yīng)付債券的面值×票面利率，即800 000×5%)

應(yīng)付債券——利息調(diào)整5 978.12(借貸之差，即45 978.12-40 000)

第1年年末支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 40 000

貸：銀行存款 40 000

第1年計(jì)息后，第1年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第1年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)33 698800 000(面值) 5 978.12 (第1年利息調(diào)整)772 280.12(第1年年末賬面價(jià)值)

②第2年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用46 336.81(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，即772 280.12×6%)

貸：應(yīng)付利息40 000(用應(yīng)付債券的面值×票面利率，即800 000×5%)

應(yīng)付債券——利息調(diào)整6 336.81(借貸之差，即46 336.81-40 000)

第2年年末支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 40 000

貸：銀行存款 40 000

第2年計(jì)息后，第2年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第2年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)33 698800 000 (面值)5 978.12(第1年利息調(diào)整)6 336.81(第2年利息調(diào)整)778 616.93(第2年年末賬面價(jià)值)

③第3年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用46 717.02(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，即778 616.93×6%)

貸：應(yīng)付利息40 000(用應(yīng)付債券的面值×票面利率，即800 000×5%)

應(yīng)付債券——利息調(diào)整6 717.02(借貸之差，即46 717.02-40 000)

第3年年末支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 40 000

貸：銀行存款 40 000

第3年計(jì)息后，第3年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第3年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)33 698800 000(面值)5 978.12(第1年利息調(diào)整)6 336.81(第2年利息調(diào)整)6 717.02(第3年利息調(diào)整)785 333.95(第3年年末賬面價(jià)值)

④第4年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用47 120.04(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，即785 333.95×6%)

貸：應(yīng)付利息40 000(用應(yīng)付債券的面值×票面利率，即800 000×5%)

應(yīng)付債券——利息調(diào)整7 120.04(借貸之差，即47 120.04-40 000)

第4年年末支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 40 000

貸：銀行存款 40 000

第4年計(jì)息后，第4年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第4年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)33 698800 000 (面值)5 978.12(第1年利息調(diào)整)6 336.81(第2年利息調(diào)整)6 717.02(第3年利息調(diào)整)7 120.04(第4年利息調(diào)整)792 453.99 (第4年年末賬面價(jià)值)

⑤第5年年末計(jì)息時(shí)：

因?yàn)槭怯?jì)算最后1年的利息，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”這個(gè)明細(xì)賬也需要調(diào)整為零，所以要先計(jì)算還沒(méi)有調(diào)整完的“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”，即“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”這個(gè)明細(xì)賬此時(shí)的余額應(yīng)為：33 698-5 978.12-6 336.81-6 717.02-7 120.04=7 546.01元，因此，第5年“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額即為7 546.01元，第5年的應(yīng)付利息仍為800 000×5%=40 000元，所以，可以倒推出第5年的財(cái)務(wù)費(fèi)用為7 546.01+40 000=47 546.01元。

第5年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用47 546.01(用倒推法，本分錄的兩個(gè)貸方之和，即7 546.01+40 000)

貸：應(yīng)付利息 40 000(800 000×5%)

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 7 546.01

(用發(fā)行時(shí)“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的借方金額，減去前4年已調(diào)整數(shù)，即用33 698-5 978.12-

6 336.81-6 717.02-7 120.04 = 7 546.01)。

第5年年末支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息 40 000

貸：銀行存款 40 000

第5年計(jì)息后，第5年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第5年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)33 698800 000(面值)5 978.12(第1年利息調(diào)整)6 336.81(第2年利息調(diào)整)6 717.02(第3年利息調(diào)整)7 120.04(第4年利息調(diào)整)7 546.01(第5年利息調(diào)整)üty?????? 33 698(等于利息調(diào)整借方數(shù))800 000(第5年年末賬面價(jià)值)

由此“T”字賬戶可以看出，折價(jià)發(fā)行債券時(shí)的利息調(diào)整借方金額為33 698元，5年后已全部從貸方調(diào)整完，此時(shí)，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”這個(gè)明細(xì)賬的余額為零了，只剩下債券的票面價(jià)值800 000元。由于該債券是5年期限，所以第5年年末還本時(shí)的分錄為：

借：應(yīng)付債券——面值 800 000

貸：銀行存款 800 000

如果該債券為溢價(jià)發(fā)行，則發(fā)行時(shí)“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”在貸方，每年攤銷利息調(diào)整時(shí)在借方，期滿時(shí)，利息調(diào)整明細(xì)賬借貸抵銷后為零。

2.2.2 折價(jià)發(fā)行一次還本付息的應(yīng)付債券

如果該債券為一次還本付息債券，每年的利息是計(jì)入“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”這個(gè)明細(xì)賬，此時(shí)，每年“應(yīng)付債券”賬面價(jià)值的“T”字賬戶中，還需要增加“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”金額，根據(jù)分錄，每年應(yīng)付未付利息記入相應(yīng)的“T”字賬戶貸方即可。

好娃娃公司于2011年1月1日以757 260元的價(jià)格發(fā)行總面值為800 000元，票面利率為5%，實(shí)際利率為6%，5年期的到期一次還本付息債券，用于公司經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)單利計(jì)算。發(fā)行時(shí)的交易費(fèi)用10 000元，從發(fā)行債券所收到的款項(xiàng)中扣除[1]208。

(1)發(fā)行時(shí)：

借：銀行存款 747 260

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 52 740

貸：應(yīng)付債券——面值 800 000

此時(shí)應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)52 740800 000(面值)747 260(第1年年初賬面價(jià)值)

(2)每年計(jì)息和利息調(diào)整時(shí)：

①第1年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用44 835.60(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，即747 260×6%)

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40 000(應(yīng)付債券面值×票面利率，800 000×5%)

——利息調(diào)整4 835.60(借貸分錄之差即44 835.6-40 000)

第1年計(jì)息后，第1年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第1年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)52 740800 000 (面值)40 000(第1年應(yīng)計(jì)利息)4 835.60(第1年利息調(diào)整)792 095.60(第1年年末賬面價(jià)值)

②第2年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用47 525.74(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，792 095.6×6%)

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40 000(應(yīng)付債券面值×票面利率，即800 000×5%)

——利息調(diào)整7 525.74(本分錄借貸之差，即47 525.74-40 000)

第2年計(jì)息后，第2年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第2年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)52 740800 000 (面值)40 000(第1年應(yīng)計(jì)利息)4 835.60(第1年利息調(diào)整)40 000 (第2年應(yīng)計(jì)利息)7 525.74(第2年利息調(diào)整)839 621.34(第2年年末賬面價(jià)值)

③第3年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用50 377.28(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，即839 621.34×6%)

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40 000(應(yīng)付債券面值×票面利率，即800 000×5%)

——利息調(diào)整10 377.28(本分錄借貸之差，即50 377.28-40 000)

第3年計(jì)息后，第3年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第3年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)52 740800 000 (面值)40 000(第1年應(yīng)計(jì)利息)4 835.60(第1年利息調(diào)整)40 000(第2年應(yīng)計(jì)利息)7 525.74(第2年利息調(diào)整)40 000(第3年應(yīng)計(jì)利息)10 377.28(第3年利息調(diào)整)889 998.62(第3年年末賬面價(jià)值)

④第4年年末計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用53 399.92(應(yīng)付債券期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率，即889 998.62×6%)

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40 000(應(yīng)付債券面值×票面利率，即800 000×5%)

——利息調(diào)整13 399.92(本分錄借貸之差，即53 399.92-40 000)

第4年計(jì)息后，第4年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第4年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)52 740800 000 (面值)40 000(第1年應(yīng)計(jì)利息)4 835.60(第1年利息調(diào)整)40 000(第2年應(yīng)計(jì)利息)7 525.74(第2年利息調(diào)整)40 000(第3年應(yīng)計(jì)利息)10 377.28(第3年利息調(diào)整)40 000(第4年應(yīng)計(jì)利息)13 399.92(第4年利息調(diào)整)943 398.54(第4年年末賬面價(jià)值)

⑤第5年年末計(jì)息時(shí)：

由于是計(jì)算債券存續(xù)期內(nèi)最后1年的利息費(fèi)用，需要將折價(jià)發(fā)行債券的“利息調(diào)整”明細(xì)賬52 740元攤銷完，因?yàn)榍?年已經(jīng)攤銷36 138.54元，即4 835.60+7 525.74+10 377.28+13 399.92=36 138.54元，剩余16 601.46元，即52 740-36 138.54=16 601.46元，應(yīng)全部由第5年攤完，所以第5年年末計(jì)息時(shí)，要先計(jì)算“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”數(shù)，即金額為16 601.46元，再計(jì)算“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”40 000元，即800 000×5%，這兩者之和就是財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額，即為56 601.46元(16 601.46+40 000)。

第5年年末計(jì)息時(shí)的分錄為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用56 601.46(兩個(gè)貸方明細(xì)賬之和，即40 000+16 601.46=56 601.46)

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40 000(800 000×5%)

——利息調(diào)整16 601.46(52 740-4 835.60-7 525.74-10 377.28-13 399.92=16 601.46)

第5年計(jì)息后，第5年年末應(yīng)付債券賬面價(jià)值的“T”字賬戶為：

第5年年末應(yīng)付債券的賬面價(jià)值(利息調(diào)整)52 740800 000 (面值)40 000(第1年應(yīng)計(jì)利息)40 000(第2年應(yīng)計(jì)利息)40 000(第3年應(yīng)計(jì)利息)40 000(第4年應(yīng)計(jì)利息)40 000(第5年應(yīng)計(jì)利息)4 835.60 (第1年利息調(diào)整)7 525.74(第2年利息調(diào)整)10 377.28(第3年利息調(diào)整)13 399.92(第4年利息調(diào)整)16 601.46(第5年利息調(diào)整)üty??????52 740(等于利息調(diào)整借方數(shù))800 000(面值)+200 000(5年應(yīng)計(jì)利息之和)(第5年年末賬面價(jià)值)

由于5年期限已到，所以，期滿時(shí)要償還債券的本金800 000元和5年的利息200 000元(因?yàn)樵搨且淮芜€本付息的債券)，償還債券本金和利息時(shí)的分錄如下：

借：應(yīng)付債券——面值 800 000

——應(yīng)計(jì)利息 200 000

貸：銀行存款 1 000 000

如果是溢價(jià)發(fā)行債券，參照上述處理，即仍然用上述“T”字賬戶來(lái)簡(jiǎn)化核算，根據(jù)分錄，將借方發(fā)生的應(yīng)付債券金額登記在“T”字賬戶的借方，將貸方發(fā)生的應(yīng)付債券金額登記在“T”字賬戶的貸方，然后利用應(yīng)付債券“T”字賬戶的變化情況隨時(shí)計(jì)算利息調(diào)整金額。

結(jié)論

通過(guò)“應(yīng)付債券”每年年末“T”字賬戶的變化，來(lái)計(jì)算應(yīng)付債券折溢價(jià)攤銷的簡(jiǎn)易方法，與目前常用的“利息調(diào)整借(貸)差攤銷表”相比較，使初學(xué)者易學(xué)、易懂、易算、易理解、易掌握，收到了良好的效果。因?yàn)闀?huì)計(jì)核算本身就離不開(kāi)“T”字賬戶的增減變動(dòng)及其余額計(jì)算。用最原始也是最直觀的“T”字賬戶來(lái)學(xué)習(xí)“應(yīng)付債券”的實(shí)際利率法，通俗易懂、簡(jiǎn)便快捷。理論通過(guò)實(shí)踐的檢驗(yàn)和積累，會(huì)產(chǎn)生更加有效的方法，反過(guò)來(lái)又為理論知識(shí)服務(wù)，收到事半功倍的效果。