周遠(yuǎn)祎

【摘要】 ? 隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和政府機(jī)構(gòu)改革的深入推進(jìn)，為更好地完成我國政府會計(jì)改革，提高會計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量，2017年財(cái)政部發(fā)布的新政府會計(jì)制度要求事業(yè)單位核算壞賬準(zhǔn)備。這是我國全面完善以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的又一重要舉措，也是真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況、有效管控壞賬風(fēng)險(xiǎn)的必要手段。文章在分析新政府會計(jì)制度下事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，針對現(xiàn)階段事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算中的難點(diǎn)，提出了具體的應(yīng)對措施。

【關(guān)鍵詞】 ? 政府會計(jì)制度;壞賬準(zhǔn)備;會計(jì)核算;事業(yè)單位

【中圖分類號】 ? F810 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0055-03

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，部分事業(yè)單位在經(jīng)濟(jì)往來過程中形成大量難以收回的應(yīng)收款項(xiàng)，這不僅威脅到事業(yè)單位自身的財(cái)務(wù)安全，也導(dǎo)致國有資產(chǎn)的大量流失。2017年10月，財(cái)政部發(fā)布了新政府會計(jì)制度，首次要求事業(yè)單位計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這既是事業(yè)單位發(fā)展改革的必然要求和風(fēng)險(xiǎn)管理的必然選擇，也是提升事業(yè)單位信息質(zhì)量的內(nèi)在要求。一方面計(jì)提壞賬準(zhǔn)備能夠增強(qiáng)事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)防范意識，有效化解壞賬風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備也能夠全面反映事業(yè)單位的運(yùn)營狀況，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可靠性。因此，事業(yè)單位必須從員工培養(yǎng)、內(nèi)控建設(shè)、賬務(wù)管理、系統(tǒng)維護(hù)等多方面重視本單位的壞賬核算工作，確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整、準(zhǔn)確。

一、新政府會計(jì)制度中對事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算的規(guī)定

（一）壞賬準(zhǔn)備核算的主體

新制度下，壞賬準(zhǔn)備的核算主體主要是指由政府設(shè)立的、具有公益性質(zhì)的事業(yè)單位，對于行使國家行政管理職責(zé)的權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)等行政單位則不提取壞賬準(zhǔn)備。事業(yè)單位的特點(diǎn)有：第一，在收入來源上，財(cái)政部門的補(bǔ)助性收入是事業(yè)單位收入的主要來源，其自身經(jīng)營性收入占總收入的比重相對較小。第二，在財(cái)政管理上，事業(yè)單位的經(jīng)營收入和非稅收入均應(yīng)采用“收支兩條線”的模式納入預(yù)算管理范疇，不得“坐收”“坐支”。第三，在日常經(jīng)營上，由于事業(yè)單位具有較強(qiáng)的公眾服務(wù)屬性，在自身運(yùn)營過程中，盈余指標(biāo)并不是考核的重點(diǎn)。因此，在業(yè)務(wù)往來過程中，長期難以收回的應(yīng)收款項(xiàng)，往往難以引起管理層和財(cái)務(wù)人員的足夠重視。

（二）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的范圍

事業(yè)單位壞賬計(jì)提的范圍是指事業(yè)單位在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的不需上繳財(cái)政部門的應(yīng)收款項(xiàng)（特指應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款）。主要包括：第一，事業(yè)單位經(jīng)核準(zhǔn)不需上繳國庫或者財(cái)政專戶的應(yīng)收款項(xiàng)。第二，根據(jù)市級或省級財(cái)政有關(guān)文件，不需上繳財(cái)政部門的非稅收入產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)。第三，應(yīng)收商業(yè)匯票逾期，付款人無力償付時，由應(yīng)收票據(jù)余額轉(zhuǎn)入的無須上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款。第四，對于支付給供應(yīng)商的預(yù)付款，如果供應(yīng)商破產(chǎn)、出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難無法供貨，則應(yīng)將預(yù)付款轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。需要強(qiáng)調(diào)的是，由于新制度部分引入減值會計(jì)內(nèi)容，借鑒預(yù)期損失模型計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，因此對于在每年年末的存量應(yīng)收款項(xiàng)，無論是否逾期，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員均應(yīng)識別分析相關(guān)款項(xiàng)逾期的風(fēng)險(xiǎn)，并核算其壞賬損失。同時，對于事業(yè)單位因持有金融資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，根據(jù)規(guī)定，不在壞賬損失核算的范圍內(nèi)。

（三）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的方法

事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提分為以下幾個步驟：第一，每年年末，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)基于應(yīng)收款項(xiàng)賬套信息、對于在計(jì)提范圍內(nèi)全部應(yīng)收款項(xiàng)結(jié)合合同、銀行對賬單、債權(quán)人基本情況等輔助材料綜合判斷其是否已發(fā)生損失。第二，事業(yè)單位應(yīng)收款項(xiàng)的損失跡象泛指因債權(quán)人、債務(wù)人自身及外部因素導(dǎo)致的資產(chǎn)可收回性的下降，應(yīng)主要包括：（1）應(yīng)收款項(xiàng)債務(wù)人經(jīng)營困難導(dǎo)致可能無法及時還款;（2）應(yīng)收款項(xiàng)債務(wù)人發(fā)生違約支付或逾期支付;（3）應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)人對應(yīng)收款項(xiàng)債務(wù)人在還款金額、期限、方式等方面做出妥協(xié)性讓步。第三，財(cái)務(wù)人員認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)極有可能發(fā)生損失的，應(yīng)綜合分析應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的結(jié)構(gòu)構(gòu)成、預(yù)期的壞賬率、賬期等因素選擇適宜的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。相關(guān)方法需要進(jìn)行充分披露，并不得隨意調(diào)整。第四，在事業(yè)單位持有應(yīng)收款項(xiàng)的過程中，應(yīng)對應(yīng)收款項(xiàng)的狀態(tài)保持密切關(guān)注，對于期限較長、收回難度大的應(yīng)收款項(xiàng)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)定期向管理層上報(bào)。如款項(xiàng)逾期時間過程長，債務(wù)人缺乏還款的能力或還款意愿，在采取必要的催收措施仍無法收回的，財(cái)務(wù)人員應(yīng)進(jìn)行核銷處理。

（四）壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

新制度增加了政府財(cái)務(wù)會計(jì)的職能，將財(cái)務(wù)會計(jì)納入政府會計(jì)范疇，完善了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)并行的滿足現(xiàn)階段“雙基礎(chǔ)”的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。預(yù)算會計(jì)，反映政府當(dāng)期實(shí)際的預(yù)算收支與結(jié)余;財(cái)務(wù)會計(jì)，反映政府的財(cái)務(wù)運(yùn)行的基本狀況。事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備會計(jì)核算詳見下表。

二、新政府會計(jì)制度下事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算的難點(diǎn)

（一）職業(yè)判斷的運(yùn)用問題

目前，部分事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員還存在職業(yè)判斷運(yùn)用不準(zhǔn)確的問題。其主要原因在于：第一，部分事業(yè)單位與外單位的業(yè)務(wù)交往頻繁，往來款項(xiàng)復(fù)雜多樣，單位財(cái)務(wù)人員需要運(yùn)用大量職業(yè)判斷分析賬齡、識別壞賬風(fēng)險(xiǎn)，評估壞賬率并選擇合理的壞賬計(jì)提方法。但是，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員往往并不具備足夠的專業(yè)勝任能力，某一環(huán)節(jié)上的疏忽可能會降低壞賬計(jì)提的準(zhǔn)確性。第二，目前，各單位的財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門之間往往存在溝通脫節(jié)的現(xiàn)象。業(yè)務(wù)部門出于自身逃避責(zé)任的考慮，不愿意主動將其所掌握的應(yīng)收款項(xiàng)的賬務(wù)信息和債務(wù)人信息準(zhǔn)確傳達(dá)給財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門由于缺乏制度化或系統(tǒng)化的約束，也不會主動向相關(guān)業(yè)務(wù)部門了解債務(wù)人、合同等最新情況。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員難以對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性做出準(zhǔn)確判斷。第三，新政府會計(jì)制度部分引入減值會計(jì)內(nèi)容，參照預(yù)期損失模型，對全部應(yīng)收款項(xiàng)核算壞賬損失。但是新制度并未對減值的判斷、壞賬計(jì)提方法、壞賬計(jì)提比例確認(rèn)等問題進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，這進(jìn)一步增大了壞賬核算的難度，也降低了壞賬計(jì)提的準(zhǔn)確性。