李學嶠 白艷波

【摘要】 ? 高校自2019年1月1日開始執(zhí)行《政府會計制度》，新制度采用“雙體系”的“平行記賬”核算模式，對同時存在零余額賬戶和財政專戶“雙賬戶”的高校而言，在會計記賬和核算等方面面臨著新的挑戰(zhàn)。文章基于高校執(zhí)行政府會計制度的背景，根據(jù)高校收支業(yè)務和賬戶構成的特點，探析“資金結存”科目在不同情況下的具體運用，以幫助高校財務人員更好地理解和運用政府會計制度。

【關鍵詞】 ? 政府會計制度;高校財務;雙賬戶;資金結存

【中圖分類號】 ? F810 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0051-04

黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的改革要求。2018年8月，財政部印發(fā)《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，要求各級行政事業(yè)單位自2019年1月1日起全面實施。對于高校而言，不再執(zhí)行《高等學校會計制度》（財會[2013]30號）。與原有會計制度相比，政府會計制度要求會計核算應該具備財務會計與預算會計雙重功能，構建“雙功能、雙基礎、雙報告”的創(chuàng)新賬務處理模式[1]，即財務會計以權責發(fā)生制為基礎、預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，最終同時形成財務報告與結算報告。其中財務報告如實反映行政事業(yè)單位的資本構成和運營績效，結算報告則全面、清晰地反映行政事業(yè)單位的預算執(zhí)行情況。

由于政府會計制度實行財務會計與預算會計的“二元結構”，兩者在收入、費用、支出確認時點和計量金額方面存在差異，如何才能實現(xiàn)兩者的“適度分離與協(xié)調”成為政府會計制度執(zhí)行過程中最大的挑戰(zhàn)[2]。高校作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，必須嚴格執(zhí)行政府會計制度。由于高校要承擔教學、科研、社會服務等多種社會職能，決定了其收入的多樣性和資金管理的零散性，所以高校的會計核算要比一般的政府單位復雜，特別是在我國相當一部分高校除零余額賬戶外，還存在另一個實有資金賬戶（以下稱財政專戶）用作辦理零星現(xiàn)金收存和學生獎助學金發(fā)放等業(yè)務。隨著時間的推移和業(yè)務量的積累，雙賬戶的存在會使高校財務人員在“平行記賬”過程中，引發(fā)財務會計和預算會計數(shù)據(jù)的紊亂。為此，本文將高校作為研究主體，探析在政府會計制度執(zhí)行過程中，高校財務工作所面臨的主要問題，并提出相應的解決方法。

一、高校存在雙賬戶的現(xiàn)實背景

雙賬戶的存在主要是為了滿足高校收支業(yè)務多樣性以及收支數(shù)額的零散性需求。一般情況下，高校的收入主要有財政撥款收入、學費收入、科研收入以及各項短期培訓收入，而高校的支出不僅包括學校的各項人員經(jīng)費、日常辦公經(jīng)費、基礎建設及修繕維護等各項費用，同時還要發(fā)放學生各項獎助學金及補貼等。零余額賬戶的實行有助于強化預算資金的管理和監(jiān)督，提高資金的安全性和使用效益，目前，零余額賬戶能夠辦理高校絕大多數(shù)的轉賬、現(xiàn)金支取等日常結算業(yè)務。但是在高校的日常運行中，發(fā)生的部門預算外收費，比如書費、行李費等，都不能以零余額賬戶辦理轉存業(yè)務，同時由于公務卡制度的實施，零余額賬戶也不能向學生個人發(fā)放各類獎助學金，所以高校在使用零余額賬戶的同時還需要在銀行開設一個財政專戶，用于輔助零余額賬戶辦理學校日常收支業(yè)務。

二、政府會計制度下“資金結存”科目的一般運用

政府會計制度實行“雙體系”的核算模式，財務會計以權責發(fā)生制為基礎，預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，其在會計科目上的變化是增加了“資金結存”科目，在預算會計核算時發(fā)揮借貸方平衡的作用，同時減少了資產基金類科目[3]。根據(jù)《〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈事業(yè)單位會計制度〉有關銜接問題的處理》（財會[2018] 3號）規(guī)定，原科目中財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉、事業(yè)基金、專用基金以及經(jīng)營結余全部對應的是政府會計制度的“資金結存”科目。在日常核算中為了使賬目能夠清晰地反映高校的各項經(jīng)濟業(yè)務，應該在“資金結存”科目下設立“貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“事業(yè)基金”“專用基金”等明細科目，其中“事業(yè)基金”用以核算非財政補助結余扣除結余分配后滾存的金額，“專用基金”用以記錄核算以前年度計提的“福利基金”“住房基金”等科目余額。當高校發(fā)生資金支出業(yè)務時，“資金結存”明細科目會計核算流程如圖1所示。

發(fā)生資金支出業(yè)務時具體要使用哪個明細科目，首先要判斷所產生資金支出業(yè)務是否在以前年度已經(jīng)列支;其次要判斷資金的支出形式是否為國庫集中支付;最后要判斷資金支出所占用的指標是否為以前年度結轉的財政應返還額度。由于“財政應返還額度——財政授權支付”的指標一般以“財政授權支付額度到賬通知書”的形式下達，所以在資金支出時不會涉及到“財政應返還額度——財政授權支付”這一明細科目。

當學校發(fā)生資金流入時，要判斷所取得收入的形式是否為國庫集中支付，若是國庫集中支付且收到“財政授權支付額度到賬通知書”，則計入“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目;若不是國庫集中支付形式，但涉及到的是預算資金，則計入“資金結存——貨幣資金”科目。當高校發(fā)生資金從零余額賬戶轉入財政專戶時，應借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。

三、雙賬戶下高校實施政府會計制度“資金結存”的實務探析

（一）雙賬戶下“貨幣資金”與“銀行存款”的關系

政府會計制度下“貨幣資金”是預算會計體系下的科目，“銀行存款”是財務會計體系下的科目，兩者聯(lián)系緊密又不完全對等。

1.“貨幣資金”與“銀行存款”的聯(lián)系。

首先，兩者的聯(lián)系體現(xiàn)在高校發(fā)生劃轉資金業(yè)務時的“同增同減”。高校在某些特殊情況下，按規(guī)定將零余額用款額度轉入財政專戶中用于學校的后續(xù)相關支出，這類資金屬于部門預算內資金，其收付應該在預算會計中的“貨幣資金”科目進行核算。

財務會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：應付賬款 1 000 000

預算會計：不做賬務處理。

（2）9月30日支付給供應商100萬元：

財務會計：

借：應付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

預算會計：不做賬務處理。

第三，兩者的區(qū)別還體現(xiàn)在計量金額和確認時點上。在學校發(fā)展建設過程中會存在一些合同制人員，這部分人員不依靠財政統(tǒng)發(fā)工資，由學校承擔其工資費用并繳納社會保險和代扣代繳個人所得稅。這類人員工資從計提、發(fā)放到繳納社會保險費在月份上存在差異，導致財務部門代扣社會保險金額與實際上繳的金額存在差異的情況時有發(fā)生。所以為加強財務核算的準確性和全面性，應在“資金結存”科目下設立“資金過渡賬戶——個人所得稅”和“資金過渡賬戶——社會保險費”兩個二級科目，用以記錄非統(tǒng)發(fā)工資的社保繳費和個人所得稅。

例如，10月28日學校計提合同制教師工資50萬元，其中應代扣社會保險8萬元，個人所得稅0.5萬元，11月5日發(fā)放工資41.5萬元，11月15日繳納社會保險（個人代扣代繳部分）和個人所得稅共計8.5萬元。賬務處理如下：

（1）10月28日計提合同制教師工資50萬元：

財務會計：

借：業(yè)務活動費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

貸：應付工資 ? ? ? ? 415 000

社會保險 ? ? ? ? ?80 000

個人所得稅 ? ? ? ? 5 000

預算會計：不做賬務處理。

（2）11月5日發(fā)放工資41.5萬元：

財務會計：

借：應付工資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?415 000

貸：銀行存款 ? ? ? 415 000

預算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

貸：資金結存——資金過渡賬戶——社會保險費

80 000

資金結存——資金過渡賬戶——個人所得稅

5 000

資金結存——貨幣資金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 415 000

（3）11月15日繳納社會保險和個人所得稅共計8.5萬元：

財務會計：

借：社會保險 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?80 000

個人所得稅 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ?85 000

預算會計：

借：資金結存——資金過渡賬戶——社會保險費

80 000

資金結存——資金過渡賬戶——個人所得稅

5 000

貸：資金結存——貨幣資金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 85 000

（二）雙賬戶下不同年度“質量保證金”與“事業(yè)基金”的關系

政府會計制度中雖然減少了基金類科目，但是由于以前年度收支結余的滾存，高校的“事業(yè)基金”科目是存在期初余額的，在《事業(yè)單位新舊會計制度轉賬、登記新賬科目對照表》中“事業(yè)基金”對應的是“資金結存”科目，所以高校在年初設置科目時應該在“資金結存”科目下設置“事業(yè)基金”二級科目，用以核算以前年度已經(jīng)全額列支、本年度又發(fā)生資金流出的業(yè)務。高校在實行政府會計制度之前因設備購置或基礎設施建設所扣留其他單位的質量保證金，由于在項目付款時已經(jīng)按照項目金額全額列支，所以在本年度支付的質量保證金不能再次列支，應計入事業(yè)基金。

假設2018年4月（未執(zhí)行政府會計制度）學校購置專用教學設備100萬元，合同規(guī)定扣質量保證金10萬元，學校以直接支付的方式支付90萬元，2019年6月設備無異常，學校再次以直接支付的方式支付10萬元質量保證金。賬務處理如下：

（1）2018年4月學校購置專用教學設備：

財務會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：質量保證金 ? ? ? ? 100 000

財政補助收入 ? ? ? 900 000

借：固定資產 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：非流動資產基金 ? 1 000 000

預算會計：2018年未實行政府會計制度，沒有預算會計核算。

（2）2019年6月學校支付10萬元質量保證金：

財務會計：

借：質量保證金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：財政補助收入 ? ? 100 000

預算會計：

借：事業(yè)基金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：財政撥款收入 ? ?100 000

預算期末，需對本單位納入單位預算管理的資金進行調整滾存，第一，根據(jù)本年度直接支付預算指標數(shù)與當年實際支出數(shù)的差額，借記“資金結存——財政應返還額度——財政直接支付”科目，貸記“財政撥款收入”科目;第二，根據(jù)代理銀行提供的對賬單做注銷額度的賬務處理，借記“資金結存——財政應返還額度——財政授權支付”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目;第三，根據(jù)本年度財政授權支付預算指標數(shù)與財政下達的實際指標數(shù)的差額，借記“資金結存——財政應返還額度——財政授權支付”科目，貸記“財政撥款收入”科目。預算期末“資金結存”借方余額反映高校預算資金的累計滾存額[4]。

“資金結存”下的“貨幣資金”科目用以核算本單位現(xiàn)金業(yè)務和按規(guī)定劃轉入財政專戶所對應的各項支出業(yè)務，其中零余額賬戶支取的現(xiàn)金和轉入財政專戶的金額計入“貨幣資金”借方，學校以現(xiàn)金或者財政專戶的支出金額計入本科目貸方。年末借方余額反映財政專戶中未使用的預算資金，貸方余額反映零余額賬戶轉入財政專戶的金額小于財政專戶列支的金額，屬于預算超支的現(xiàn)象，如果零余額用款額度還有余額應該轉入相應金額到財政專戶，如果此時零余額賬戶用款額度沒有余額，則應將貨幣資金貸方金額轉入事業(yè)基金。

政府會計制度的實施是我國行政事業(yè)單位會計工作的重大變革，對我國的財政體系和行政事業(yè)單位的會計核算有著深遠的影響。高校作為事業(yè)單位的組成部分，應該完全按照政府會計制度的要求進行會計核算。另外，由于高校在收支業(yè)務、賬戶組成方面有其特殊性，高校會計人員要適應新的會計核算理念，在實踐中學習和貫徹政府會計制度，推進政府會計制度在高校成功實施。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.政府會計準則——基本準則[S].財會[2015]78號.

[ 2 ] 周衛(wèi)華.二元結構體系下政府會計技術改進研究：基于事項會計理論的探討[J].會計研究，2016，（2）：14-21.

[ 3 ] 李林利.新《政府會計制度》平行記賬中“資金結存”的運用探析[J].中國注冊會計師，2019，（10）：95-97.

[ 4 ] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[S].財會[2017]25號.

[ 5 ] 章杰文，姚俊生，袁仁淼.政府會計準則制度下高校往來款項核算問題探析[J].商業(yè)會計，2020，（8）.