雷啟勇

【摘要】新租賃準則實施以來，建筑業(yè)合同履約過程中，工程履約成本中租賃支出占有一定比重，作為承租人，對新租賃準則判斷、理解存在差異，造成執(zhí)行困惑，文章結合工作實際，分析問題，提出建議。

【關鍵詞】新租賃準則；建筑業(yè)；問題；建議

2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），分別于2019年及2021年，分批實施。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，2019年1月1日起施行新租賃準則。部分建筑企業(yè)已采用新租賃準則，屬于重要會計政策變更，從會計處理、列報情況來看，執(zhí)行過程中，存在判斷差異，對企業(yè)財務報表披露反映存在一定風險。

一、新租賃準則主要變化

新租賃準則完善了租賃的定義，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。增加了租賃的識別、分拆和合并等內(nèi)容，適用于有形動產(chǎn)租賃和不動產(chǎn)租賃。承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，改進后續(xù)計量，增加選擇權重估和變更情形下的會計處理，相應增加了披露要求。新租賃準則對承租人的會計處理帶來重大變化，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，承租人租賃資產(chǎn)幾乎都需要納入表內(nèi)處理，確認使用權資產(chǎn)和租賃負債。

建筑企業(yè)從事施工生產(chǎn)，具有項目多、地域分散、流動性大的特點，鐵路、公路、市政等施工項目體量大，工程建設方對施工項目投入設備的數(shù)量、能力、配套程度有嚴格要求，機械設備使用頻繁，不同工程項目，配置不同類型的機械設備，種類多、數(shù)量大，施工企業(yè)除自有設備外，還需要租用大量的外部設備滿足施工生產(chǎn)，根據(jù)項目使用機械程度統(tǒng)計租賃支出約占工程項目合同履約成本的5%～10%。此外，項目流動施工，租用經(jīng)營場地、員工住房情形也普遍存在。建筑市場競爭激烈，施工項目的利潤空間越來越小，由于工程結算特點，項目合同資產(chǎn)占比較大，如果對持有的租賃合同都納入表內(nèi)，無疑對其合并報表產(chǎn)生較大影響。新租賃準則更多需要管理層判斷、估計，工程項目在會計核算、業(yè)務管控等方面存在挑戰(zhàn)。

二、新租賃準則執(zhí)行過程中存在的問題

（一）租賃合同的識別不完整

新租賃準則基于合同，合同條款的多樣性，帶來識別判斷的困難，識別一項租賃合同，評估其是否為租賃或者包含租賃，是執(zhí)行新租賃準則的關鍵。屬于租賃部分，納入表內(nèi)核算為使用權資產(chǎn)并計提折舊，屬于服務部分，則在獲得服務期間作為成本費用，無需確認相關的資產(chǎn)和負債。實際執(zhí)行過程中，這一判斷更多是項目財務人員基于已簽訂合同的判斷，對租賃合同是否讓渡了使用權、是否具有控制、是否資產(chǎn)供應方有實質(zhì)替換權，并不能充分判斷，容易造成核算與業(yè)務的差異。

（二）短期、低價值租賃的區(qū)分不明確

新租賃準則對短期租賃和低價值租賃進行豁免，實際執(zhí)行中，工程項目對短期和低價值租賃的判斷存在困擾。短期租賃是指租賃期小于一年，租賃期的判斷，在租賃開始日，需要判斷是否續(xù)租，延長租賃期，或者提前終止合同，縮短租賃期限，實際工程項目簽訂的設備租賃合同，隨著施工進展，要根據(jù)實際使用最新情況確定租賃期。施工項目流動性特點強，項目的經(jīng)營場地多數(shù)屬于就地租賃，或者搭建臨時設施，對于此類房屋租賃合同的識別，簽訂工期較長的合同，比短期合同，租金支出相對要低。如果按新租賃準則，此類合同確認使用權資產(chǎn)和負債，會產(chǎn)生較大影響。低價值判斷是基于使用權資產(chǎn)全新狀態(tài)的價值，單項租入資產(chǎn)價值較低，基于國際會計準則為5000美元，而非支付的租賃付款，新租賃準則未予以明確低價值標準。

（三）租賃核算計量相對復雜

租賃負債是按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量，通常項目難以取得出租人的租賃內(nèi)含利率，更多采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。如果租賃期折現(xiàn)率的變化，使用權資產(chǎn)的賬面價值變化涉及調(diào)整，則對應的折舊和攤銷也會調(diào)整，這與固定資產(chǎn)的折舊有所區(qū)別，也對工程項目財務人員造成困惑。通常，建筑業(yè)是公司與項目部兩級管理，分別由機械管理部門對自有機械和外租機械進行管理，自有設備實行內(nèi)部租賃，向項目部收取租賃費。使用權資產(chǎn)進行統(tǒng)一管理、折舊、折現(xiàn)分攤，在沒有信息處理軟件模塊支持情況下，外租設備數(shù)量多，折現(xiàn)率的調(diào)整，帶來使用權資產(chǎn)賬面價值變化，部分增加了管理負擔，影響核算的準確度。

（四）可變租賃付款判斷的困惑

新租賃準則核算的是存在固定付款的可識別控制租賃合同，租賃負債按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。租賃付款額包括固定付款額及實質(zhì)固定付款額，取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、購買選擇權的行權價格、行使終止租賃選擇權需支付的款項、根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。根據(jù)財政部準則委員會實務問答解釋，可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，初始計量時不取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額不確認租賃負債。工程設備租賃，如合同約定按臺班數(shù)量結算，不存在最低租賃付款，則不納入新租賃準則核算范圍，如合同約定最低租賃付款，完成一定的工作量，支付保底金額，類似固定租賃付款，又屬于新租賃準則核算范圍?？勺冏赓U付款，是否在新租賃準則的核算范圍，需要項目管理人員作出各種判斷，增加了執(zhí)行操作的難度。

（五）稅會差異

執(zhí)行新租賃準則帶來的稅會差異，需要財務人員進行正確的區(qū)分與判斷。

從企業(yè)所得稅看，稅前扣除的為實際支付的租賃付款，按新租賃準則核算攤銷的未確認融資費用、折舊及減值準備都不能稅前扣除，年終匯算清繳時調(diào)減，實際支付租賃成本調(diào)增。

從增值稅看，出租方是按承租人實際支付的租賃付款開具增值稅發(fā)票，工程項目在減少租賃負債的同時，反映增值稅進項，租賃付款與使用權資產(chǎn)的賬面價值存在時間差異，稅收政策有待明確。

（六）新租賃準則列報影響

從資產(chǎn)負債表看，使用權資產(chǎn)和租賃負債導致資產(chǎn)要素和負債要素同時增加，必然提高項目所在法人合并報表的資產(chǎn)負債率，降低了總資產(chǎn)周轉率。

從利潤表看，使用權資產(chǎn)折舊以剩余使用年限與租賃期孰短，按年限直線法折舊攤銷并對租賃負債使用實際利率法計提利息，租賃相關費用總額在租賃期內(nèi)逐步降低，稅前利潤呈現(xiàn)先降后升趨勢。

從現(xiàn)金流量表看，承租人支付的租賃費分拆為償還的本金及支付的利息，反映在籌資活動現(xiàn)金流，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加。

只有正確的判斷，正確的核算，才能有正確的列報。

三、新租賃準則執(zhí)行的建議

（一）準確把握租賃的定義，正確識別租賃合同

工程項目要從業(yè)務源頭，加強對租賃合同的管理，由業(yè)務部門牽頭梳理識別現(xiàn)有合同，從公司層面推動統(tǒng)一租賃合同，尤其是設備租賃，對合同簽訂形式、管理流程進行優(yōu)化調(diào)整。項目財務與物資、設備、法律等相關部門對合同進行評審分析，判斷是否屬于租賃是非常必要的，只有充分識別重大的租賃合同，才能確保租賃核算的完整性。

（二）在合規(guī)性前提下培育新的租賃業(yè)務模式

在行業(yè)政策允許的前提下，項目可考慮協(xié)作隊伍自帶設備進場，單價合同包含租賃價款。結合影響程度進行評估和研判是購買還是租賃劃算，對使用量大、使用頻次高的通用設備，盡可能安排短期租賃，調(diào)整業(yè)務合作模式，對隧道專用盾構設備結合企業(yè)實際選擇最佳業(yè)務模式。

（三）在準則允許范圍內(nèi)，合理區(qū)分短期、低價值租賃

租賃業(yè)務管理部門要結合項目需求提前策劃，合規(guī)豁免，如工程項目場地租賃、員工租房等租賃合同，一般符合準則確認要求，但員工租房合同按年簽訂，可以豁免確認。設備租賃合同，挖掘機等金額較大，一般符合準則確認要求，但設備租賃合同按年簽訂，或者不約定固定租金部分，不約定保底用量，租賃支出可計入當期損益。

（四）正確核算計量

工程項目基本都會涉及到外租設備，新租賃準則實施后，需要運用大量的專業(yè)判斷進行核算，核算難度和工作量顯著增加，應對租賃業(yè)務人員進行針對性的培訓，使其盡快掌握新租賃準則相關的專業(yè)知識和核算要求。充分利用信息化平臺，通過使用計算分析模版，收集分析租賃合同信息，保證實物管理與核算同步規(guī)范。

（五）加強租賃資產(chǎn)的管理

工程項目要結合實際情況調(diào)整規(guī)范配套制度，既要將租賃資產(chǎn)視同本單位固定資產(chǎn)進行管理，又要與固定資產(chǎn)進行區(qū)分。外租機械設備由項目部申請，公司機械管理部門統(tǒng)一管理，限價審批，控制租賃最低付款，通過后臺管控，提高租賃資產(chǎn)管理意識。

新租賃準則表象上是會計核算數(shù)據(jù)及指標的增減變化，實質(zhì)根源在于租賃業(yè)務模式，建筑施工企業(yè)應歸納分析不同租賃業(yè)務模式的經(jīng)濟效果，適時調(diào)整，避免為應付新租賃準則，差異化競爭導致長期租賃行為短期化，工程項目合同履約成本增加。租賃資產(chǎn)尤其工程設備租賃管理是一項重要課題，需要各利益相關者，秉持包容心態(tài)，更好地推動建筑業(yè)執(zhí)行新租賃準則。

作者單位：中鐵五局集團有限公司