黃雙奇

稅法體現(xiàn)了國家的稅收意志，依法強(qiáng)制性征收特點(diǎn)。納稅籌劃要在遵照稅法的前提下，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略需要進(jìn)行合法合理的稅收規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)納稅所得額是根據(jù)企業(yè)的收入總額減去成本、費(fèi)用、損失以及準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的金額來確定，企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。應(yīng)稅所得和清算所得都是立足企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的歷史取得成本，同時(shí)扣除項(xiàng)目和未彌補(bǔ)虧損年限要遵照稅法要求。日常企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算存在納稅調(diào)整差異，在計(jì)算所得稅方面要根據(jù)稅法的規(guī)定來計(jì)算，而不能憑企業(yè)的核算結(jié)果，很多企業(yè)往往忽視了稅法的強(qiáng)制性特點(diǎn)，平常重視不夠，審核跟蹤弱化，碰到納稅難題才臨時(shí)抱佛腳，部分企業(yè)清算時(shí)沒有進(jìn)行詳盡的核對(duì)或聘請(qǐng)稅務(wù)師來代理所得稅清算服務(wù)，造成漏繳所得稅，可能有的稅務(wù)人員根據(jù)納稅申報(bào)表填的數(shù)據(jù)也給企業(yè)注銷了證照，但漏稅的問題會(huì)長期存在，并有被重評(píng)估或稽查的風(fēng)險(xiǎn)。以下通過一個(gè)案例來進(jìn)行分析：

一、案例分析

假設(shè)甲公司2010年到2013年累計(jì)虧損1600萬元，期間母公司為甲公司提供的軟件服務(wù)交易未支付往來款1100萬元，2014年到2019年6月虧損400萬元，關(guān)聯(lián)借款400萬元，截止2019年6月累計(jì)虧損2000萬元。因連續(xù)虧損，扭虧無望，經(jīng)股東會(huì)協(xié)商決定給予停產(chǎn)并辦理相關(guān)的稅務(wù)注銷，經(jīng)過停產(chǎn)、存貨尾巴庫存的清理、固定資產(chǎn)拍賣等資產(chǎn)處理及相關(guān)人員薪資和相關(guān)稅費(fèi)及往來的處理后，最后剩余關(guān)聯(lián)往來未處理，以下是甲公司截止2019年6月30日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)科目及金額如下：

甲公司企業(yè)財(cái)務(wù)人員做了如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款——母公司 1100

其他應(yīng)付款——母公司 400

股本——母公司 350

股本——少數(shù)股東 150

貸：未分配利潤——虧損 2000

表面看整個(gè)賬務(wù)簡單明了，各項(xiàng)科目余額得到清零，關(guān)聯(lián)商品往來母公司和子公司同控制人也不會(huì)起糾紛，但注銷稅務(wù)申報(bào)時(shí)，卻因?yàn)?000萬元的歷年虧損中，2010-2013年虧損1600萬元距離2019年已超5年的虧損彌補(bǔ)年限，欠母公司軟件服務(wù)費(fèi)用1100萬元轉(zhuǎn)收入沒虧損可以彌補(bǔ)，2019年6月清算應(yīng)稅所得額1100萬元，涉及所得稅=1100*25%=275萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入包括確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)。”《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡稱25號(hào)公告）第二十三條規(guī)定，“企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告?！币?yàn)槭顷P(guān)聯(lián)往來不會(huì)涉及到款項(xiàng)支付的糾紛，在子公司喪失支付能力后，母子公司認(rèn)定為不用支付的款項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)收入，母公司在做好當(dāng)?shù)囟悇?wù)專項(xiàng)申報(bào)后也可以稅前列支做為費(fèi)用，單獨(dú)對(duì)于該項(xiàng)往來核銷，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來講并沒多繳稅，這也體現(xiàn)了稅收中性原則。但在該案例中甲公司因錯(cuò)過5年彌補(bǔ)期，多繳納275萬元的所得稅，同時(shí)涉及少數(shù)股東的存在，因長期虧損在沒資金的情況下要再支付275萬元的所得稅，少數(shù)股東并不同意按出資比率承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)，因財(cái)務(wù)人員的大意而產(chǎn)生了很大的麻煩，母公司全額承擔(dān)該筆稅收負(fù)擔(dān)。經(jīng)過案例教訓(xùn)，企業(yè)的稅收籌劃應(yīng)提到關(guān)鍵的日程上來。

二、關(guān)聯(lián)往來喪失支付能力的稅收籌劃

關(guān)聯(lián)企業(yè)往來欠款及時(shí)彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本或資本公積，可以適用企業(yè)所得稅條例中的其他收入作為應(yīng)稅所得彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)長期虧損資不抵債的情況下，也可以適用企業(yè)重組中的相關(guān)所得稅優(yōu)惠政策，對(duì)于股東放棄債權(quán)類似劃撥入子公司資產(chǎn)作為資本金或捐贈(zèng)處理，相關(guān)的政策依據(jù)有：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)局公告2014年第29號(hào)）規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股東和新股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)算基礎(chǔ)。本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。同時(shí)要結(jié)合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國家稅務(wù)局公告2014年第29號(hào)）中提到的母子公司屬于百分百控股的前提條件。以下對(duì)各種賬務(wù)處理進(jìn)行闡述：

2019年6月30日

（一）在5年虧損彌補(bǔ)期內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的未能支付往來款

對(duì)于長期虧損的子公司，母子公司要定期做好未彌補(bǔ)虧損跟蹤，對(duì)于會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得的項(xiàng)目要進(jìn)行分析，盡可能進(jìn)行稅前彌補(bǔ)虧損，在該案例中甲公司可以在2015年末或更早將2010年到2013年未能支付的服務(wù)往來金額1100萬元確認(rèn)為不能支付且不用支付的壞賬，轉(zhuǎn)為應(yīng)稅所得彌補(bǔ)虧損，同時(shí)母公司專項(xiàng)申報(bào)確認(rèn)壞賬損失并稅前抵扣。

甲公司會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款——母公司% 1100

貸：營業(yè)外收入% 1100

2015年對(duì)于不用支付的關(guān)聯(lián)服務(wù)收入轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入1100萬元在彌補(bǔ)2010年到2013年的歷年虧損1600萬元后，不會(huì)涉及所得稅支付，同時(shí)母公司在專項(xiàng)申請(qǐng)后可以抵扣所得稅1100萬元，集團(tuán)間沒多繳納稅款。

（二）母公司先撥款注資到子公司，子公司再歸還母公司欠款

關(guān)于債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的問題，新的2017年公司法關(guān)于出資做了如下規(guī)定：第二十七條股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。債權(quán)轉(zhuǎn)資本的金額要有實(shí)際價(jià)值，并有相應(yīng)的資金往來憑證作為支持。上市公司也有報(bào)道股東將股份公司的貨款欠款轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的案例，如曾經(jīng)發(fā)生的上市公司案例：“赤天化2017年10月19日晚間發(fā)布公告稱，由于全資子公司桐梓化工近年來主導(dǎo)產(chǎn)品尿素和甲醇產(chǎn)能過剩的局面未發(fā)生根本改變，加上近一年來原材料（煤）價(jià)格持續(xù)上漲，致使桐梓化工的經(jīng)營出現(xiàn)連續(xù)虧損面臨著巨大的資金壓力。因此，公司擬對(duì)桐梓化工增資12億元，即將桐梓化工所欠公司款項(xiàng)12億元轉(zhuǎn)做投資”。因此欠款轉(zhuǎn)資本在公司法層面是允許的，在手續(xù)完備的前提下實(shí)踐操作也是可行的。

本案例中甲公司欠母公司的貨款是各年度的進(jìn)貨未付款累積而來的，假設(shè)本例同時(shí)商品進(jìn)價(jià)也符合商業(yè)交易實(shí)質(zhì)，因此甲公司的未付貨款金額公允可靠，增資作價(jià)符合公司法規(guī)定。甲公司在注銷時(shí)發(fā)現(xiàn)未彌補(bǔ)虧損超5年，往來轉(zhuǎn)收入涉及多繳納稅的問題，經(jīng)股東研究召開股東大會(huì)修改章程等流程決定通過注資增加注冊(cè)資本來償還未支付軟件服務(wù)費(fèi)用，增加注冊(cè)資本1100萬元，解除了額外的稅收損失。會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款% 1100

貸：股本% 1100

借：應(yīng)付賬款——母公司% 1100

貸：銀行存款% 1100

該方案解決了因錯(cuò)過5年虧損彌補(bǔ)期往來款轉(zhuǎn)收入要繳納所得稅的過錯(cuò)，同時(shí)符合商業(yè)實(shí)質(zhì)和稅法嚴(yán)令的不以退遲或延遲納稅為目的。

（三）直接將未付服務(wù)欠款轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本

臨近注銷再突擊做賬，避稅的嫌疑較大，不符合稅法要求的不以逃避或延遲納稅為目的的原則性要求。當(dāng)然在母公司資金緊張或擔(dān)心子公司帳戶因各種原因無法自由使用的情況下，多方咨詢下也可以采納。另外一種處理方案是股東放棄債權(quán)，但沒有轉(zhuǎn)增資本，適用股東放棄債權(quán)贈(zèng)予企業(yè)的行為，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視同股東注冊(cè)資本溢價(jià)增加資本公積，企業(yè)所得稅法第十二條第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等中明確債務(wù)的豁免屬于企業(yè)取得的的其他收入，企業(yè)所得稅是法人稅制，應(yīng)該對(duì)單體法人征稅。另外收入（根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例第十二條）要并入應(yīng)納稅所得額繳納所得稅，因此放棄債權(quán)視同贈(zèng)予收入，是要并入應(yīng)稅所得，并不是企業(yè)的目的，在此不建議采納轉(zhuǎn)資本公積的做法。

甲公司會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款——母公司% 1100

貸：股本（或資本公積）% 1100

三、案例啟示

（一）加強(qiáng)平常的稅務(wù)會(huì)計(jì)管理，虧損單位要做好未彌補(bǔ)虧損明細(xì)登記

企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)重視日常的納稅分析，除了遵照稅法及時(shí)完整準(zhǔn)確地辦理申報(bào)，還要深入企業(yè)經(jīng)營實(shí)際，熟悉企業(yè)盈利情況，要?jiǎng)討B(tài)管理賬務(wù)，由根據(jù)業(yè)務(wù)記賬到根據(jù)賬的需要適時(shí)規(guī)劃業(yè)務(wù)流程，在適當(dāng)?shù)哪甓冗M(jìn)行相應(yīng)的虧損彌補(bǔ)，牢記一般企業(yè)五年的虧算彌補(bǔ)年限，部分高新企業(yè)要關(guān)注財(cái)稅〔2018〕76號(hào)文關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)自2018年1月1日起，具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年的規(guī)定。特別是關(guān)聯(lián)交易往來因平常沒有象其他往來會(huì)被催收，容易形成管理死角，關(guān)聯(lián)公司的商品不斷入庫，往來欠款按習(xí)慣掛賬，會(huì)形成管理的疏漏。在日常核算中要及時(shí)核對(duì)未彌補(bǔ)虧損的期限，及時(shí)做好納稅籌劃。

（二）重視關(guān)聯(lián)交易定價(jià)要合理公允，防止平進(jìn)平出或高進(jìn)低出等調(diào)節(jié)利潤行為，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)

同時(shí)商業(yè)企業(yè)不同子公司會(huì)存在大量批發(fā)行為，要特別注意按獨(dú)立交易原則定價(jià)和制定訂貨和收發(fā)貨流程，根據(jù)稅務(wù)要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提供與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等資料。關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)與其約定的期限內(nèi)提供相關(guān)資料。有時(shí)為了平衡不同地區(qū)不同法人子公司的應(yīng)稅所得，因?yàn)槭峭腹究刂频木秃雎粤硕惙ǖ膹?qiáng)制性要求，交易定價(jià)沒市場公允依據(jù)，隨意轉(zhuǎn)移調(diào)節(jié)不同法人子公司的利潤，造成年應(yīng)稅所得和經(jīng)營實(shí)際脫節(jié)，無法做出合理解釋，同時(shí)價(jià)格偏離實(shí)際銷售價(jià)格太遠(yuǎn)，這些都是容易引起稅務(wù)評(píng)估甚至稽查的風(fēng)險(xiǎn)，特別是跨區(qū)不同稅務(wù)征收機(jī)關(guān)管轄的更要注意。

（三）杜絕投機(jī)心里，誠信納稅，避免罰款失信

根據(jù)新所得稅法實(shí)施條例：第一百二十三條企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。10年的納稅調(diào)整期會(huì)涉及稅收利息和罰款滯納金問題，第一百二十二條企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，滯納金日萬分之五，有的事后補(bǔ)的罰款滯納金比欠的稅款還高，因此不能心存僥幸，匯算清繳還是要做完整。

財(cái)務(wù)人員在納稅籌劃時(shí)要立足商業(yè)實(shí)質(zhì)，嚴(yán)格遵守稅法，未雨綢繆，有計(jì)劃有步驟地進(jìn)行納稅籌劃，合法有效降低稅收成本。