王艷麗

如果說打造中國經(jīng)濟(jì)“升級(jí)版”的關(guān)鍵在于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，那么，中國會(huì)計(jì)工作“升級(jí)版”的重點(diǎn)就在于大力培育和發(fā)展管理會(huì)計(jì)，探索和實(shí)踐管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑，最核心的一步就是對(duì)方法的應(yīng)用和建設(shè)。管理會(huì)計(jì)的工具方法很多，每種工具都有自身的特點(diǎn)、應(yīng)用環(huán)境和應(yīng)用程序、優(yōu)缺點(diǎn)，每種工具在不同企業(yè)的應(yīng)用中又各具個(gè)性化特點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理選擇管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用路徑，使管理會(huì)計(jì)的方法能為企業(yè)價(jià)值提升發(fā)揮應(yīng)有的作用。

一、平衡計(jì)分卡背景分析

平衡計(jì)分卡，是指基于企業(yè)戰(zhàn)略，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，將戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為具體的、相互平衡的績效指標(biāo)體系，并據(jù)此進(jìn)行績效管理的方法。1992年，哈佛商學(xué)院教授羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）和復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)創(chuàng)始人戴維·諾頓（David Norton）在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上聯(lián)合發(fā)表了一篇名為《平衡計(jì)分卡：驅(qū)動(dòng)業(yè)績的評(píng)價(jià)指標(biāo)》的文章。文章以1990年參與項(xiàng)目小組的12家公司試用這一新型績效考評(píng)方法所得到的實(shí)證數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，一共有12家公司參與了這一次開發(fā)項(xiàng)目，包括蘋果電腦公司、杜邦公司、通用汽車公司、惠普公司、殼牌公司等。這篇文章在理論界和實(shí)務(wù)界引起了巨大轟動(dòng)。

其后，他們發(fā)表一系列的文章和著作，進(jìn)一步解釋了企業(yè)在實(shí)踐中應(yīng)該如何運(yùn)用平衡計(jì)分卡作為控制戰(zhàn)略實(shí)施的重要工具。

卡普蘭和諾頓的這些文章和著作集中體現(xiàn)了平衡計(jì)分卡自產(chǎn)生以來的發(fā)展歷程：不僅評(píng)價(jià)指標(biāo)不斷豐富和創(chuàng)新，而且系統(tǒng)本身逐漸從單純的績效考評(píng)提升到了戰(zhàn)略管理的高度。

平衡計(jì)分卡自20世紀(jì)90年代初產(chǎn)生以來，便迅速在西方受到廣泛關(guān)注并取得長足發(fā)展。自產(chǎn)生以來在西方顯示出旺盛的生命力，它適用于各種行業(yè)與組織，可以通過不同模式為不同目的服務(wù)，并創(chuàng)造出千變?nèi)f化的具體結(jié)構(gòu)和內(nèi)容?！豆鹕虡I(yè)評(píng)論》將平衡計(jì)分卡評(píng)論為過去75年來最具影響力的管理思想。越來越多的企業(yè)應(yīng)用它，其已成為西方企業(yè)的一項(xiàng)重要管理工具。

二、平衡計(jì)分卡模式的應(yīng)用條件

如何因地制宜，讓平衡計(jì)分卡在我國的管理會(huì)計(jì)中發(fā)揮應(yīng)有的作用，需要具備一定的前提條件，并非任何企業(yè)引入平衡計(jì)分卡都能成功，即使在歐美發(fā)達(dá)國家，也有不成功的例子存在，所以在引入之前對(duì)于這一工具的適用條件必須有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)。

（一）內(nèi)生動(dòng)力和外感壓力的雙重選擇

眾所周知，全球化已經(jīng)不單單是企業(yè)所熟知的一個(gè)名詞，而是逐步影響到我國經(jīng)濟(jì)生活各領(lǐng)域的客觀存在。在可以預(yù)見的未來，這種影響將會(huì)越來越大，經(jīng)濟(jì)全球化的一個(gè)直接影響就是使所有企業(yè)面臨著不斷加劇的競爭。競爭的壓力是企業(yè)謀求發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力，這正好是平衡計(jì)分卡得以實(shí)施的內(nèi)在原因，但采取行動(dòng)必須以競爭壓力為企業(yè)所感知為前提條件。有時(shí)雖然競爭壓力較大，但企業(yè)尚未感知，那么這種競爭也是不會(huì)形成發(fā)展動(dòng)力的。競爭的壓力能夠使企業(yè)形成借助先進(jìn)管理手段擺脫困境的原動(dòng)力，而缺乏這種壓力就很難有應(yīng)用平衡計(jì)分卡的積極性，從而也就很難達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

（二）以目標(biāo)與戰(zhàn)略為導(dǎo)向

目標(biāo)是企業(yè)在未來要實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，通常意義上看，與戰(zhàn)略相關(guān)的目標(biāo)均是企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)。戰(zhàn)略是企業(yè)前進(jìn)征途中的望遠(yuǎn)鏡，是行駛在市場這一海洋中的指南針。當(dāng)企業(yè)樹立了長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)之后，戰(zhàn)略的作用即為達(dá)成這個(gè)目標(biāo)提供了解決思路。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號(hào)——平衡計(jì)分卡第五條就明確：“平衡計(jì)分卡應(yīng)以戰(zhàn)略目標(biāo)為核心，全面描述、衡量和管理戰(zhàn)略目標(biāo)，將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為操作的行動(dòng)”。

平衡計(jì)分卡的特色之處就在于將企業(yè)戰(zhàn)略置于管理的中心，所以企業(yè)要應(yīng)用平衡計(jì)分卡首先必須以戰(zhàn)略作為企業(yè)的導(dǎo)向，即使企業(yè)還沒有制定出有效的戰(zhàn)略，引入平衡計(jì)分卡正好可以幫助企業(yè)重新認(rèn)識(shí)和制定企業(yè)的戰(zhàn)略。

（三）具備全員參與的民主管理體制

管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號(hào)——平衡計(jì)分卡第六——八條對(duì)平衡計(jì)分卡的企業(yè)文化的表現(xiàn)和塑造，企業(yè)內(nèi)部良好的組織與協(xié)調(diào)，員工的成長與參與做了明確的要求。在激烈的競爭中，采用平衡計(jì)分卡要求企業(yè)必須采取“四輪驅(qū)動(dòng)”。前輪是員工的積極參與，后輪是管理者的管理模式。只有這樣，才能使企業(yè)在快速運(yùn)行的市場經(jīng)濟(jì)之中機(jī)動(dòng)靈活地反應(yīng)，而不會(huì)陷入經(jīng)營管理失敗的泥譚之中。平衡計(jì)分卡在應(yīng)用中能夠充分發(fā)揮員工在企業(yè)管理中的作用，它既不同于以往偏重對(duì)員工的控制為主的企業(yè)戰(zhàn)略，也不同于只停留在口頭而難以付諸行動(dòng)的宣傳口號(hào)。平衡計(jì)分卡必須在具備全員參與的民主式管理風(fēng)格的企業(yè)平臺(tái)上運(yùn)行，使員工能夠充分參與企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施；如果一個(gè)企業(yè)尚不具備民主式的管理格局，那么伴隨平衡計(jì)卡實(shí)施的過程，隨著員工參與度的提高，可以將其轉(zhuǎn)變?yōu)槊裰魇降墓芾盹L(fēng)格。從這個(gè)意義上講，平衡計(jì)分卡不僅具有業(yè)績評(píng)價(jià)功能，還具有改變企業(yè)文化的作用。

（四）較高的成本管理水平

作為平衡計(jì)分卡四方面之一的顧客層面，是基于以下的管理思想：對(duì)企業(yè)來說，真正的利潤中心在顧客那里；企業(yè)內(nèi)部只有成本中心，是顧客而非企業(yè)本身造就自己。因此，平衡計(jì)分卡要求衡量出每一位顧客給企業(yè)帶來的利潤是多少，這個(gè)要求在傳統(tǒng)的成本管理方法下是不能實(shí)現(xiàn)的。只有引入新的成本管理方法：作業(yè)成本法，才能真正發(fā)現(xiàn)每一位顧客給企業(yè)帶來的利潤情況。據(jù)美國管理會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭的研究結(jié)果顯示，在作業(yè)成本法下，即使購買同一產(chǎn)品的顧客，由于其定單內(nèi)的數(shù)量、定單要求不同如交貨要求，顧客每次購買給企業(yè)造成的成本是不同的，因此給企業(yè)帶來的利潤亦不同。瑞典卡則爾集團(tuán)總經(jīng)理卡爾愛瑞克·瑞德斯?fàn)栒f：“以前我們沒有任何異議地接受重要的大顧客的定單，我希望取得這些業(yè)務(wù)。這項(xiàng)顧客成本研究讓人們大開眼界，我們看到了傳統(tǒng)成本制度是不能夠真實(shí)報(bào)告不同市場產(chǎn)品、顧客的成本和利潤的?！碑?dāng)然除了成本之外，企業(yè)還需要注重產(chǎn)品的質(zhì)量等其他一些影響顧客選擇的因素。

（五）建立配套的信息系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號(hào)——平衡計(jì)分卡第十條提出：“企業(yè)營建立高效集成的信息系統(tǒng)”。隨著會(huì)計(jì)信息化的逐漸推進(jìn)，使企業(yè)能迅速廉價(jià)地獲得需要的信息。而過去，則需要花費(fèi)許多時(shí)間和金錢。70多年以前，對(duì)時(shí)間和動(dòng)作的研究使傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法得以通行。而現(xiàn)在，計(jì)算機(jī)的使用使企業(yè)可以采用作業(yè)成本法。如果沒有計(jì)算機(jī)，實(shí)際上是不可能實(shí)現(xiàn)的。互聯(lián)網(wǎng)的產(chǎn)生為企業(yè)獲得信息和傳遞信息打開了廣闊的前景，信息時(shí)代真切到來。企業(yè)必須建立起自己的信息系統(tǒng)，以更快的速度和更低的成本傳播、分析、儲(chǔ)存更多的信息。信息系統(tǒng)框架是傘狀結(jié)構(gòu)的，能使信息層層向上匯總，包括管理一家企業(yè)所必需的信息分類、生成信息的方法，以及信息傳遞的有關(guān)規(guī)定。設(shè)計(jì)一個(gè)企業(yè)新的信息框架時(shí)，首先，需要有助于企業(yè)推行其戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)，尤其是顧客服務(wù)、創(chuàng)新、質(zhì)量以及人員素質(zhì)等以往企業(yè)關(guān)注不夠充分的數(shù)據(jù)。其次，信息系統(tǒng)必須使企業(yè)能夠得到所需要業(yè)績數(shù)據(jù)。到目前為止，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)業(yè)績的方法是最復(fù)雜的也是挖掘得最深入的。15世紀(jì)復(fù)式記賬發(fā)明后，就提煉出了這套方法，至今仍在這個(gè)領(lǐng)域做著不懈的努力。與此相反，我們在改進(jìn)評(píng)價(jià)市場份額、質(zhì)量、創(chuàng)新、人力資源、顧客滿意度等方面所做的努力卻少得多。再次，必須制訂出信息流動(dòng)管理制度，如誰對(duì)如何評(píng)價(jià)業(yè)績負(fù)責(zé)、誰負(fù)責(zé)生成數(shù)據(jù)，誰負(fù)責(zé)接收數(shù)據(jù)此類的問題都要規(guī)定，平衡計(jì)分卡所需要大量數(shù)據(jù)的匯總分析必須借助這樣的信息系統(tǒng)才能完成。

三、平衡計(jì)分卡推動(dòng)我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用

我國企業(yè)在戰(zhàn)略管理方面存在諸多問題，如何建立合理的平衡計(jì)分卡模式來運(yùn)用于管理會(huì)計(jì)便成為關(guān)鍵。建立合理的平衡計(jì)分卡模式大致分為了五個(gè)階段：細(xì)化公司目標(biāo)、量化公司目標(biāo)、全面把握公司戰(zhàn)略、調(diào)動(dòng)經(jīng)營者的積極性、完善公司績效評(píng)價(jià)等方法帶動(dòng)企業(yè)管理會(huì)計(jì)整合的深入實(shí)施階段。經(jīng)過運(yùn)用實(shí)踐后，成熟的平衡計(jì)分卡模式與企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用融合，將會(huì)帶動(dòng)了企業(yè)綜合競爭力的提升。

（一）細(xì)分公司戰(zhàn)略規(guī)劃

公司的價(jià)值創(chuàng)造反映在價(jià)值鏈的活動(dòng)系統(tǒng)。公司最重要的任務(wù)之一是充分考慮供應(yīng)商和客戶對(duì)公司的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的影響，重新審視渠道機(jī)制在公司的價(jià)值鏈和各種各樣的關(guān)系，不僅要關(guān)注自己的價(jià)值增值過程，還要關(guān)注外部供應(yīng)商、客戶等，從而形成一個(gè)完整的公司管理制度。平衡計(jì)分卡模式是一個(gè)公司的戰(zhàn)略管理控制的一部分，它是實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)的重要保證。因此在戰(zhàn)略管理視角上細(xì)化公司戰(zhàn)略有助于平衡計(jì)分卡模式在管理會(huì)計(jì)中的運(yùn)用，同時(shí)認(rèn)清在運(yùn)作活動(dòng)鏈上的優(yōu)劣環(huán)節(jié)，創(chuàng)造新的競爭優(yōu)勢。

（二）在戰(zhàn)略規(guī)劃中量化公司目標(biāo)

戰(zhàn)略管理的意義是構(gòu)建戰(zhàn)略目標(biāo)系統(tǒng)，不僅強(qiáng)調(diào)不同的利益的實(shí)現(xiàn)，而且強(qiáng)調(diào)所有的利益相關(guān)者之間的平衡關(guān)系。盡管平衡計(jì)分卡模式居于戰(zhàn)略實(shí)施和控制環(huán)節(jié)，但關(guān)鍵績效指標(biāo)和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)必須緊密整合戰(zhàn)略規(guī)劃過程，即在戰(zhàn)略規(guī)劃的過程中，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要跟上節(jié)奏，做好數(shù)據(jù)方面的支撐作用。如果管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不能提供精細(xì)的數(shù)據(jù)記錄和分析方面的支持，就無法實(shí)現(xiàn)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)。在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的視角下平衡計(jì)分卡模式可以幫助企業(yè)全面掌握客戶的需求及相關(guān)各方保持經(jīng)營上協(xié)調(diào)管理，公司的細(xì)化業(yè)績指標(biāo)不僅是測量結(jié)果，也是關(guān)鍵的戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)因素，并且是評(píng)估戰(zhàn)略目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)因素。

（三）在戰(zhàn)略實(shí)施過程中全面把握公司戰(zhàn)略

平衡計(jì)分卡模式是戰(zhàn)略實(shí)施過程中的重要環(huán)節(jié)。科學(xué)的平衡計(jì)分卡模式系統(tǒng)是戰(zhàn)略成功實(shí)施的關(guān)鍵，這將使結(jié)果與預(yù)先確定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來判斷策略實(shí)現(xiàn)狀態(tài)的好壞。通過平衡計(jì)分卡模式的反饋信息，可以為管理會(huì)計(jì)提供控制信息和及時(shí)的修正與調(diào)整公司的策略。在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的視角下企業(yè)平衡計(jì)分卡模式體系使公司獲得良好的經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，可以減少或消除浪費(fèi)社會(huì)資源和企業(yè)之間無序競爭。

（四）在激勵(lì)機(jī)制構(gòu)建中調(diào)動(dòng)經(jīng)營者的積極性

根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，公司現(xiàn)有多層次的委托一代理關(guān)系，委托人和代理人有不同的利益，其中最典型的是所有者和經(jīng)營者之間的委托一—代理關(guān)系。由于所有者和經(jīng)營者之間的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致經(jīng)營者傾向于追求自己的利益而犧牲股東的利益。因此，有必要在平衡計(jì)分卡模式中建立一個(gè)有效的激勵(lì)機(jī)制，促使經(jīng)營者選擇和實(shí)施可以增加股東價(jià)值的活動(dòng)，從而降低代理成本，調(diào)動(dòng)經(jīng)營者的積極性，促使平衡計(jì)分卡模式與管理會(huì)計(jì)更好地融合，從而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理的目標(biāo)。

（五）完善公司績效評(píng)價(jià)方法，提高公司管理的質(zhì)量與水平

由于全球經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性，企業(yè)管理的質(zhì)量和水平正面臨新的挑戰(zhàn)。公司的平衡計(jì)分卡模式融入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的思想，一方面使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的具體量化的基礎(chǔ)上，分析豐富的內(nèi)容，更有說服力；另一方面，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)邏輯性強(qiáng)、結(jié)構(gòu)清晰的企業(yè)績效評(píng)價(jià)理念無疑會(huì)更為嚴(yán)格，這就促進(jìn)企業(yè)平衡計(jì)分卡模式的發(fā)展，對(duì)各種指標(biāo)及基本數(shù)據(jù)的把握更準(zhǔn)確，進(jìn)而促使公司管理包括財(cái)務(wù)管理有一個(gè)堅(jiān)實(shí)的后盾，以突破傳統(tǒng)的管理思想，極大地提高管理的質(zhì)量和水平。