摘 要：農(nóng)業(yè)企業(yè)由于其行業(yè)的特殊性，具有較強(qiáng)的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)。為了控制農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)該類(lèi)企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估。以瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)ZL公司審計(jì)案例為研究對(duì)象，構(gòu)建重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系，將AHP法和FCE法相結(jié)合，確定權(quán)重，進(jìn)而對(duì)ZL公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行定量評(píng)估。提出應(yīng)更加嚴(yán)格地執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)程序、有效設(shè)計(jì)函證程序并執(zhí)行到位、對(duì)收入實(shí)施分析程序等應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 AHP法 FCE法

一、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)工作的起點(diǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作應(yīng)以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，并據(jù)以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，從而將整體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。但是審計(jì)實(shí)務(wù)中識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序流于形式，如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分解和量化，仍有待于進(jìn)一步研究。

二、AHP-FCE重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建

層次分析法（AHP）結(jié)合定性與定量分析方法，通過(guò)比較兩兩因素確定權(quán)重，量化評(píng)估結(jié)果。模糊綜合評(píng)價(jià)（FCE）運(yùn)用隸屬度理論，對(duì)一個(gè)受多種因素制約影響的對(duì)象做出一個(gè)總體評(píng)價(jià)。

運(yùn)用AHP-FCE法評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基本思路是：1.確定影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)因素集合為U={U1，U2，U3…Um}，按某一屬性將其劃分成m個(gè)子集。2.確定因素指標(biāo)的權(quán)重。（1）構(gòu)造判斷矩陣。假定各一層有m個(gè)元素，每次選取兩個(gè)分別為xi、xj的因素實(shí)行重要性比對(duì)，用aij表示xi、xj的重要性，同時(shí)，引用1—9標(biāo)度方法計(jì)算aij;（2）計(jì)算判斷矩陣中每行的乘積Mi=Πnj=1aij;（3）計(jì)算Mi的n次方根Qi=nMi;（4）對(duì)向量W進(jìn)行歸一化處理，即wi=Qi∑ni=1Qi;（5）求矩陣的最大特征根λmax=1n∑ni=1∑nj=1aijwjwi;（6）求CI，對(duì)矩陣一致性進(jìn)行檢驗(yàn)，計(jì)算公式CI=λMax-n÷n-1;（7）查表找出隨機(jī)性一致指標(biāo)RI的基礎(chǔ)上，求出一致性比率CR=CI/RI。當(dāng)CR<0.1時(shí)，矩陣一致性通過(guò)檢驗(yàn)。3.根據(jù)權(quán)重計(jì)算結(jié)果構(gòu)建相應(yīng)權(quán)重向量。一級(jí)指標(biāo)的權(quán)重集W可表示為：W=（w1，w2，…，wn），二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重集為wi=（wi1，wi2，…，win）。4.建立評(píng)價(jià)集。V={v1，v2，…v5}，代表風(fēng)險(xiǎn)水平為高、較高、中、較低、低。5.建立指標(biāo)評(píng)價(jià)矩陣，進(jìn)行模糊評(píng)價(jià)。確立評(píng)價(jià)矩陣R：首先多名相關(guān)專(zhuān)家進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)判斷指標(biāo)所歸屬的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，再匯總統(tǒng)計(jì)各指標(biāo)歸屬于各等級(jí)的頻數(shù)，各指標(biāo)的隸屬度為各頻數(shù)與專(zhuān)家總數(shù)的比例關(guān)系。如果U中的各因數(shù)子集的權(quán)值分配為W，則可得綜合評(píng)判結(jié)果為：

6.利用最大隸屬度的原則，計(jì)算出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，進(jìn)一步確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平，以設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

三、AHP-FCE模型在ZL公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用

（一）構(gòu)建重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

本文以瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)ZL公司審計(jì)失敗案例為研究對(duì)象，對(duì)影響ZL公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，以此說(shuō)明AHP-FCE模型在農(nóng)業(yè)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用。

ZL公司具備農(nóng)業(yè)企業(yè)的普遍特點(diǎn)：第一，生存和發(fā)展易受?chē)?guó)家政策的影響;再加上農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)的準(zhǔn)入門(mén)檻不高，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈。第二，家族式持股，股權(quán)集中程度較高，而且管理層面臨著業(yè)績(jī)壓力，財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高。第三，農(nóng)業(yè)企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面存在較大缺陷。第四，行業(yè)特有的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如存貨數(shù)量較多、占總資產(chǎn)的比重大，存貨管理難度高，易發(fā)生霉變或庫(kù)存損壞，存在跌價(jià)減值的風(fēng)險(xiǎn);營(yíng)業(yè)利潤(rùn)水平低;原材料采購(gòu)的交易對(duì)象多為農(nóng)戶，較分散，而且是現(xiàn)金交易，難以追查驗(yàn)證、無(wú)法還原，使得審計(jì)難度增加。

按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的要求，并結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)現(xiàn)金交易量大、采購(gòu)和銷(xiāo)售較為分散、存貨盤(pán)點(diǎn)困難等特點(diǎn)，從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次來(lái)構(gòu)建重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系，見(jiàn)表1。

（二）確定指標(biāo)因素的權(quán)重

本文邀請(qǐng)項(xiàng)目經(jīng)理和經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)項(xiàng)目組成員，根據(jù)ZL公司的實(shí)際情況進(jìn)行打分，根據(jù)打分結(jié)果計(jì)算出每個(gè)指標(biāo)的平均值，運(yùn)用AHP法計(jì)算得出每個(gè)指標(biāo)的權(quán)重W。

（三）建立評(píng)價(jià)矩陣

本文選取的評(píng)價(jià)評(píng)語(yǔ)集為V={低，較低，中等，較高，高}五個(gè)等級(jí)分別對(duì)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)進(jìn)行表示。本文將ZL公司審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)問(wèn)卷發(fā)放給10位從業(yè)5年以上并且具有農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，根據(jù)介紹的ZL公司基本情況對(duì)三級(jí)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（四）模糊綜合評(píng)價(jià)

由上述三個(gè)層次的矩陣計(jì)算和歸一化處理的結(jié)果可以得到X公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)定量指標(biāo)。

按照評(píng)價(jià)評(píng)語(yǔ)集和最大隸屬原則，可以看出，ZL公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)處于較高水平。

ZL公司認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為66.29%，假定會(huì)計(jì)師事務(wù)所計(jì)劃審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為5%。

檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=7.54%

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系可以得出檢查風(fēng)險(xiǎn)為7.54%，即可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平較低。審計(jì)人員應(yīng)以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為出發(fā)點(diǎn)，制定具體應(yīng)對(duì)措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。

四、農(nóng)業(yè)企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

針對(duì)評(píng)估出的農(nóng)業(yè)企業(yè)特有的存貨、收入和成本費(fèi)用是易出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，可以制定如下具體應(yīng)對(duì)措施：第一，更加嚴(yán)格地執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)程序，在時(shí)間和資源配置上都應(yīng)該盡量做到合理化。農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨多為農(nóng)產(chǎn)品，存貨堆放密集，形狀多樣，需要利用計(jì)量器具和必備工具，如磅秤、叉車(chē)等，不能僅對(duì)頂層、側(cè)面、外圍進(jìn)行抽樣檢查，而要深入垛中心進(jìn)行檢查。而且在抽盤(pán)時(shí)，要抽樣開(kāi)箱檢查、并關(guān)注產(chǎn)品的保質(zhì)期和質(zhì)量問(wèn)題。第二，有效設(shè)計(jì)函證程序并執(zhí)行到位。對(duì)函證的發(fā)出和收回全過(guò)程保持控制，對(duì)異常回函保持高度警覺(jué)。第三，對(duì)收入實(shí)施分析程序;關(guān)注收入的真實(shí)性以及關(guān)聯(lián)方交易情況是否合理;關(guān)注存在通過(guò)虛增交易、虛構(gòu)客戶和資金往來(lái)等自我交易的方式實(shí)現(xiàn)收入和利潤(rùn)增長(zhǎng)的跡象。第四，重點(diǎn)關(guān)注成本核算的準(zhǔn)確性;關(guān)注成本結(jié)轉(zhuǎn)情況等。

五、結(jié)論

農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅來(lái)源于普遍風(fēng)險(xiǎn)，更來(lái)源于其行業(yè)的特殊性。本文綜合考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素，將層次分析法與模糊綜合評(píng)價(jià)法相結(jié)合，一定程度上為定量評(píng)估農(nóng)業(yè)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供現(xiàn)實(shí)的可操作性思路。運(yùn)用該方法評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可減少審計(jì)人員的主觀評(píng)價(jià)與客觀事實(shí)的偏差，更加科學(xué)合理地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)程度;有助于審計(jì)人員更加有針對(duì)性地設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，將有限的審計(jì)資源集中投向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高審計(jì)的效率和效果，合理控制農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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（宋伊南，西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）