李兆東 祁越

[摘要]企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)流程是審計(jì)工作開(kāi)展的中心軸線，合理的流程設(shè)計(jì)可以節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。本文結(jié)合環(huán)境管理學(xué)的物質(zhì)流分析法，按照審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和后續(xù)審計(jì)等階段創(chuàng)建流程操作指引，設(shè)計(jì)具有實(shí)際操作意義的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)流程。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境審計(jì)? ? 內(nèi)部審計(jì)? ? 物質(zhì)流分析? ? 審計(jì)流程

黨的十八屆三中全會(huì)提出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以來(lái)，資源環(huán)境審計(jì)成為國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)，越來(lái)越受到各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的重視。2018年1月出臺(tái)《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見(jiàn)》及《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)注“生態(tài)環(huán)境保護(hù)”領(lǐng)域，及時(shí)發(fā)現(xiàn)“重大環(huán)境污染和資源毀損”問(wèn)題，履行“對(duì)本單位及所屬單位的自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)”的職責(zé)，首次明確提出內(nèi)部審計(jì)具有環(huán)境審計(jì)職責(zé)。資源環(huán)境審計(jì)由于出現(xiàn)較晚，目前相關(guān)研究主要集中在國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)在環(huán)境審計(jì)方面的相關(guān)研究較少，尚未形成對(duì)實(shí)務(wù)有指導(dǎo)意義的研究成果。

一、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的研究狀況

我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究起源于20世紀(jì)90年代中期，政府環(huán)境審計(jì)的研究較多。隨著國(guó)家環(huán)境規(guī)制的不斷嚴(yán)格，企業(yè)面臨的環(huán)境壓力越來(lái)越大，企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究也逐步引起關(guān)注。現(xiàn)有的企業(yè)環(huán)境審計(jì)成果主要討論審計(jì)的內(nèi)容、方法、評(píng)價(jià)等問(wèn)題，一般認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)內(nèi)容主要包括合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)（陳正興，2011），具體是對(duì)企業(yè)或環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目方面的財(cái)務(wù)收支，環(huán)境保護(hù)資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效益性，以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境影響等進(jìn)行評(píng)價(jià)（吳安平，2016）;審計(jì)方法的研究包括重大環(huán)境影響評(píng)估法，基于EMS展開(kāi)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的工作框架和程序（韓競(jìng)一，2005），運(yùn)用環(huán)境價(jià)值鏈、能質(zhì)流分析等方法開(kāi)展企業(yè)環(huán)境審計(jì)（湯亞莉，2006;李兆東，2010），基于損害總費(fèi)用分析框架和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)環(huán)境管理程序，為企業(yè)環(huán)境審計(jì)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理等環(huán)節(jié)提供科學(xué)評(píng)估（肖序，2012）等;審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的相關(guān)研究成果較多，如以環(huán)境價(jià)值鏈、可持續(xù)發(fā)展理論、驅(qū)動(dòng)力—響應(yīng)—狀態(tài)模型等為基礎(chǔ)構(gòu)建指標(biāo)（王學(xué)龍，2011;朱珠，2013;王愛(ài)華，2016），運(yùn)用平衡計(jì)分卡、層次分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法、生命周期法等管理科學(xué)評(píng)價(jià)方法，對(duì)企業(yè)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)（唐華，2013;劉紹楓，2013;劉莎莎，2013）?，F(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的研究成果或是較為宏觀的理論探討，或是微觀的評(píng)價(jià)，對(duì)于拓寬內(nèi)部環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)有一定的指導(dǎo)意義，但實(shí)務(wù)中亟需的審計(jì)流程研究較少。

二、物質(zhì)流分析的基本原理

物質(zhì)流分析（MFA）是指在一定時(shí)空范圍內(nèi)對(duì)特定系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)和能量的輸入、遷移、轉(zhuǎn)化、輸出進(jìn)行定量化的分析評(píng)價(jià)方法（張玲，2009）。通過(guò)物質(zhì)流分析可以追蹤到系統(tǒng)內(nèi)部物料、能源等的流動(dòng)路徑，揭示物質(zhì)在特定區(qū)域內(nèi)的流動(dòng)特征和轉(zhuǎn)化效率，從而獲得提高物質(zhì)利用率、減少?gòu)U物產(chǎn)生和降低能耗的方法，指導(dǎo)政策措施和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。物質(zhì)流分析遵循的主要原理是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的物質(zhì)輸入輸出遵循質(zhì)量守恒。從質(zhì)量守恒角度來(lái)看，輸入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的主要是各種材料、物質(zhì)與能源，其中一部分加工轉(zhuǎn)換成有效產(chǎn)品被消費(fèi)，一部分變成廢棄物，而進(jìn)入消費(fèi)的產(chǎn)品要么使用后轉(zhuǎn)化為廢棄物，要么再循環(huán)重新利用，最終都將進(jìn)入殘余物流。在沒(méi)有凈積累的封閉系統(tǒng)內(nèi)，外排入環(huán)境的廢棄物量必然大致等于輸入系統(tǒng)的物質(zhì)總量。物質(zhì)流分析系統(tǒng)如圖1所示。

物質(zhì)流分析廣泛應(yīng)用于企業(yè)節(jié)能減排、行政區(qū)域污染狀況以及國(guó)家乃至世界范圍的污染沉積和流動(dòng)分析。近年來(lái)，有研究將物質(zhì)流分析原理引入企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，探討物質(zhì)流在生產(chǎn)型企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用，通過(guò)物質(zhì)流分析方法找出企業(yè)污染物排放和能耗的重點(diǎn)環(huán)節(jié)并加以控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排的目標(biāo)（李兆東，2010）;針對(duì)一類企業(yè)，如在煤炭企業(yè)能源審計(jì)中使用物質(zhì)流分析考察企業(yè)的物質(zhì)流、能量流和信息流，進(jìn)而分析能源損失的數(shù)量、分布和原因等（郭彥光，2018）;或是通過(guò)分析企業(yè)輸入端和輸出端的物質(zhì)流動(dòng)，并結(jié)合企業(yè)產(chǎn)值計(jì)算單位產(chǎn)值物質(zhì)能耗和排放量等，建立環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系（陳略，2017）。相關(guān)研究對(duì)物質(zhì)流在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用作了有益探討。

以物質(zhì)流為主線的審計(jì)模式與傳統(tǒng)的以資金為主線的審計(jì)模式不同。以資金為主線可以反映出企業(yè)間往來(lái)，但對(duì)企業(yè)內(nèi)部非核算單位的情況難以確認(rèn);物質(zhì)流分析解決的是企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)累計(jì)與消耗的過(guò)程，更加詳細(xì)地發(fā)現(xiàn)污染和能源控制的薄弱環(huán)節(jié)，以提示風(fēng)險(xiǎn)、完善控制。

三、以物質(zhì)流為主線的審計(jì)計(jì)劃

以物質(zhì)流為主線的審計(jì)計(jì)劃，要將企業(yè)總體和重點(diǎn)物質(zhì)流單元納入審計(jì)計(jì)劃范圍。

首先，在審前調(diào)查中，通過(guò)查閱資料、詢問(wèn)生產(chǎn)技術(shù)人員、現(xiàn)場(chǎng)考察、與環(huán)境管理人員召開(kāi)座談會(huì)等方式，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)和環(huán)境管理現(xiàn)狀進(jìn)行摸底，篩查重點(diǎn)物質(zhì)流系統(tǒng)。審前調(diào)查階段需要的資料清單如表1所示。

其次，根據(jù)審前調(diào)查的結(jié)果組建審計(jì)小組。由于審計(jì)人員并不具備環(huán)境工程、環(huán)境管理、工藝技術(shù)等專業(yè)知識(shí)，審計(jì)組的建立要考慮利用外部專家力量，外部專家可以是從企業(yè)外部聘請(qǐng)的行業(yè)專家，也可以從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生。聘請(qǐng)行業(yè)專家的問(wèn)題在于，若企業(yè)有核心工藝技術(shù)，可能涉及商業(yè)秘密泄露;企業(yè)內(nèi)部專家多供職于業(yè)務(wù)部門，獨(dú)立性也存在問(wèn)題。因此，在確定審計(jì)外部專家時(shí)，審計(jì)組要保持審慎態(tài)度，盡量利用企業(yè)內(nèi)部專家，可建立陪審專家?guī)熘贫?，陪審專家?guī)煺{(diào)配權(quán)限設(shè)在企業(yè)治理層級(jí)，以保障陪審專家的獨(dú)立性。

最后，確定審計(jì)方案。目前的企業(yè)環(huán)境審計(jì)方案中，審計(jì)內(nèi)容包括污染物排放合規(guī)審計(jì)、環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)、環(huán)保設(shè)施運(yùn)行效果審計(jì)等，導(dǎo)致審計(jì)重點(diǎn)不明確、審計(jì)結(jié)論流于形式、審計(jì)建議缺乏精準(zhǔn)性。以物質(zhì)流為主線的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，將審計(jì)重點(diǎn)和內(nèi)容聚焦于重點(diǎn)物質(zhì)流單元，穿行生產(chǎn)主要環(huán)節(jié)，結(jié)合賬面提取財(cái)務(wù)信息，揭示生產(chǎn)單元的環(huán)境影響和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，方案更具體、更具針對(duì)性、更能有效地配置審計(jì)資源。需要注意的是，在編制審計(jì)方案的過(guò)程中，審計(jì)人員要注意與生產(chǎn)部門的協(xié)調(diào)與溝通，尋求生產(chǎn)技術(shù)人員和環(huán)境管理人員的配合和幫助，為后續(xù)審計(jì)實(shí)施階段奠定良好基礎(chǔ)。

四、基于物質(zhì)流分析的審計(jì)實(shí)施

（一）物質(zhì)流模型及審計(jì)證據(jù)獲取

要從進(jìn)行物質(zhì)流系統(tǒng)分析入手，篩查重點(diǎn)污染排放和能耗系統(tǒng)，在此基礎(chǔ)上，基本確定生產(chǎn)過(guò)程中物料和能源的流向以及產(chǎn)生污染物的部位和環(huán)節(jié)，進(jìn)而建立審計(jì)單元模型，如圖2所示，

借此模型具體分析單元物質(zhì)流狀況。對(duì)于審計(jì)單元i來(lái)說(shuō)，遵循以下物質(zhì)流平衡等式：審計(jì)單元中的物質(zhì)流至少可劃分為輸入、輸出、損耗三大類，圍繞這三類物質(zhì)流向至少可以構(gòu)建三類基礎(chǔ)性物質(zhì)流指標(biāo)，用以表征生產(chǎn)過(guò)程中的物質(zhì)流動(dòng)效率和損耗。審計(jì)人員在生產(chǎn)技術(shù)人員的協(xié)助下，通過(guò)構(gòu)建生產(chǎn)工藝的物質(zhì)流模型和平衡關(guān)系獲取業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的數(shù)量關(guān)系，進(jìn)行核算和分析，并將分析對(duì)象拓展至能源、水等物質(zhì)，將分析的廣度延伸至廢棄物處置、綜合利用、污染物排放和達(dá)標(biāo)率等，形成審計(jì)證據(jù)，通過(guò)審計(jì)判斷確定物質(zhì)流消耗最薄弱的環(huán)節(jié)并加以控制和完善。

（二）審計(jì)評(píng)價(jià)

物質(zhì)流分析作為基礎(chǔ)的環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系，由基礎(chǔ)指標(biāo)和綜合指標(biāo)構(gòu)成?；A(chǔ)指標(biāo)是指物質(zhì)流指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，綜合指標(biāo)是結(jié)合了基礎(chǔ)指標(biāo)綜合反映環(huán)境業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的指標(biāo)。物質(zhì)流指標(biāo)是指可以直接從企業(yè)物質(zhì)流系統(tǒng)上提取的指標(biāo)，從企業(yè)物質(zhì)流系統(tǒng)的輸入端、輸出端和生產(chǎn)過(guò)程分別建立輸入指標(biāo)、輸出指標(biāo)、效率指標(biāo)、消耗指標(biāo)等;經(jīng)濟(jì)指標(biāo)反映生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的各項(xiàng)成本以及企業(yè)開(kāi)展環(huán)境管理對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本造成的影響，包括生產(chǎn)成本指標(biāo)、環(huán)境成本指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)等，用以評(píng)價(jià)各審計(jì)單元資金流、成本流的效率和效果。綜合指標(biāo)在基礎(chǔ)性指標(biāo)上構(gòu)建，確定綜合指標(biāo)時(shí)，分子是物質(zhì)流指標(biāo)或物質(zhì)流成本指標(biāo)的變化值，表明企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)的改善或惡化，具體包括物料損耗變動(dòng)、廢棄物成本變動(dòng)等;綜合指標(biāo)的分母是經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變化值，表明企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的變化情況，具體包括經(jīng)濟(jì)增加值、環(huán)保資金投入、收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等的變化量。通過(guò)從上述構(gòu)建的生產(chǎn)物質(zhì)流系統(tǒng)圖上提取環(huán)境信息可對(duì)物質(zhì)流指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算，通過(guò)從企業(yè)ERP成本管理系統(tǒng)或財(cái)務(wù)部門賬面上提取財(cái)務(wù)信息可對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算，在計(jì)算基礎(chǔ)指標(biāo)的基礎(chǔ)上得到綜合指標(biāo)值，從而對(duì)各審計(jì)單元的資源使用效率和環(huán)境影響進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，并將每個(gè)審計(jì)單元放入生產(chǎn)全貌以確定關(guān)鍵能耗和污染單元。值得注意的是，上述審計(jì)指標(biāo)并非評(píng)價(jià)時(shí)都需要使用，指標(biāo)的選取需要結(jié)合生產(chǎn)型企業(yè)的工藝流程特征進(jìn)行篩選和補(bǔ)充。

（三）評(píng)價(jià)方法

在目前缺乏統(tǒng)一審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，建立在物質(zhì)流分析基礎(chǔ)上的審計(jì)指標(biāo)為縱向和橫向?qū)Ρ忍峁┝艘恢滦詷?biāo)準(zhǔn)。將審計(jì)指標(biāo)在橫向維度上與行業(yè)先進(jìn)水平、平均水平、其他同類型企業(yè)作比較，在縱向維度上與自身跨年度、跨生產(chǎn)周期作比較，還可以在企業(yè)內(nèi)部多個(gè)生產(chǎn)部門之間作比較，參照環(huán)保法律法規(guī)、地方環(huán)保政策、行業(yè)清潔生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)環(huán)保目標(biāo)等評(píng)價(jià)依據(jù)，通過(guò)實(shí)施分析性審計(jì)程序，評(píng)價(jià)企業(yè)目前的物質(zhì)能量利用水平和環(huán)境管理水平。對(duì)于環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中審計(jì)人員難以評(píng)價(jià)和判斷的情況，可借助外部環(huán)保專家的力量，將組織的物質(zhì)流分析結(jié)果通過(guò)函證的方式匿名發(fā)給專家打分、評(píng)定，并作為審計(jì)證據(jù)，以利于內(nèi)部審計(jì)人員在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告。

五、審計(jì)報(bào)告：針對(duì)問(wèn)題環(huán)節(jié)的披露和整改

審計(jì)實(shí)施完成后需要編制審計(jì)報(bào)告，包括審計(jì)結(jié)論與審計(jì)建議。內(nèi)部審計(jì)人員要將物質(zhì)流分析、審計(jì)評(píng)價(jià)的結(jié)果形成審計(jì)證據(jù)并出具審計(jì)結(jié)論，具體包括兩個(gè)方面：一是針對(duì)環(huán)境業(yè)績(jī)，判斷企業(yè)生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的環(huán)境行為及環(huán)境影響在行業(yè)中所處水平是否屬于高能耗和高污染、是否存在改進(jìn)空間、是否需要進(jìn)行審計(jì)整改以及整改效果預(yù)計(jì);二是針對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)保資金的使用情況和使用效果，企業(yè)通過(guò)開(kāi)展環(huán)境治理是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)、是否真正提高了資源使用效率并減少了環(huán)境污染、是否具有正向的經(jīng)濟(jì)效益。

根據(jù)審計(jì)結(jié)果，審計(jì)人員可從影響生產(chǎn)過(guò)程的以下方面提出審計(jì)建議：原材料和能源方面，包括替代原材料、使用無(wú)毒無(wú)害輔料、清潔能源等;技術(shù)工藝和設(shè)備方面，包括引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)工藝、更換先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備、提高自動(dòng)化水平等;產(chǎn)品方面，包括改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、更換包裝等;廢棄物處置、回收及循環(huán)利用方面，包括對(duì)可利用廢物進(jìn)行循環(huán)再利用、對(duì)有污染特征的廢棄物進(jìn)行處置以滿足環(huán)保法律法規(guī)要求等;環(huán)境管理水平方面，包括改進(jìn)企業(yè)現(xiàn)有管理制度、引進(jìn)專業(yè)的環(huán)境管理和技術(shù)人員等?？蓮慕M織外部廣泛搜集同行業(yè)先進(jìn)企業(yè)的做法，通過(guò)咨詢外部專家等，創(chuàng)新思路，使審計(jì)建議指向明確、切實(shí)可行。

六、后續(xù)審計(jì)：整改效果的持續(xù)評(píng)價(jià)和監(jiān)督

目前企業(yè)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)時(shí)較少開(kāi)展后續(xù)審計(jì)，但對(duì)于環(huán)境審計(jì)而言，后續(xù)審計(jì)是必要的，其重要性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是為了督促生產(chǎn)等職能部門積極采取行動(dòng)，擬訂改進(jìn)方案，落實(shí)整改建議，發(fā)揮環(huán)境審計(jì)對(duì)調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的作用;二是為了跟蹤整改情況，評(píng)價(jià)整改效果，即問(wèn)題環(huán)節(jié)的環(huán)境效益是否得到明顯改善以及環(huán)保資金投入的經(jīng)濟(jì)效益如何。

為便于在前后一致的標(biāo)準(zhǔn)上對(duì)整改效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，可在后續(xù)審計(jì)取證時(shí)確定與原來(lái)相同的生產(chǎn)規(guī)模，便于直接量化整改效果。如表2所示，通過(guò)對(duì)比審計(jì)整改前后的主要審計(jì)指標(biāo)，計(jì)算整改前后的變化值，進(jìn)而判斷整改的環(huán)境效益改善情況以及環(huán)保資金使用的經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，也可以將整改后的情況與生產(chǎn)部門制定的整改目標(biāo)、期望值、環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)先進(jìn)水平等進(jìn)行對(duì)比，以全面衡量整改效果，為企業(yè)持續(xù)開(kāi)展環(huán)境管理活動(dòng)提供科學(xué)依據(jù)。

企業(yè)環(huán)境管理活動(dòng)和優(yōu)化是一個(gè)持續(xù)的過(guò)程，因此，環(huán)境審計(jì)也應(yīng)該是一個(gè)持續(xù)的評(píng)價(jià)和監(jiān)督過(guò)程。圍繞物質(zhì)流主線形成動(dòng)態(tài)審計(jì)，可以督促企業(yè)持續(xù)優(yōu)化現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)和環(huán)境管理過(guò)程。

七、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)流程操作指引

為規(guī)范環(huán)境審計(jì)流程，可構(gòu)建基于物質(zhì)流分析的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)流程操作指引，如圖3所示。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)? 南通大學(xué)附屬醫(yī)院，郵政編碼：211815，電子郵箱：lzdon8181@163.com）