【摘要】環(huán)境問(wèn)題一直是世界關(guān)注的熱點(diǎn)，為了應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)，世界各國(guó)政府制定了相應(yīng)的法律法規(guī)，很多企業(yè)在價(jià)值創(chuàng)造因素的驅(qū)動(dòng)下，積極配合環(huán)保要求并制定相應(yīng)的碳減排計(jì)劃，不斷完善碳信息披露。這些變化將對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算和碳信息披露規(guī)范產(chǎn)生重大影響。本文總結(jié)了碳會(huì)計(jì)的三個(gè)驅(qū)動(dòng)因素：制度驅(qū)動(dòng)、外部驅(qū)動(dòng)、內(nèi)部驅(qū)動(dòng)。并通過(guò)對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的回顧，提煉相關(guān)理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】碳會(huì)計(jì);驅(qū)動(dòng)力;管理會(huì)計(jì)

一、引言

為了應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)，全球很多國(guó)家政府對(duì)企業(yè)碳排放都制定了一系列的監(jiān)管條例，這些條例對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生了較大的影響。一項(xiàng)調(diào)查表明，由于石油和電價(jià)上漲、碳排放的隱性成本、能源枯竭等風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，企業(yè)開始重視氣候變化風(fēng)險(xiǎn)，其中碳會(huì)計(jì)成為擺在企業(yè)面前的新課題之一。此外，為滿足投資者對(duì)企業(yè)碳排放水平和碳排放成本方面的信息需求。越來(lái)越多的企業(yè)將與碳排放有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和公司治理中。

世界上很多公司已經(jīng)開始著手進(jìn)行碳信息披露，但對(duì)于碳資產(chǎn)管理以及如何將碳會(huì)計(jì)問(wèn)題納入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)尚未有統(tǒng)一的、成熟的經(jīng)驗(yàn)和做法。毫無(wú)疑問(wèn)，碳會(huì)計(jì)將在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中起著越來(lái)越大的作用，這也是未來(lái)學(xué)術(shù)研究的重要方向。

本文首先回顧關(guān)于碳會(huì)計(jì)、碳控制和碳信息披露的相關(guān)研究，主要集中在碳排放的核算與控制和績(jī)效評(píng)估上。然后從管理會(huì)計(jì)的六個(gè)角度來(lái)分析碳會(huì)計(jì)這一新興課題，最后提出并討論碳會(huì)計(jì)未來(lái)研究的具體方向及其重要意義與潛在影響。

本文在對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究有以下三個(gè)方面貢獻(xiàn)。首先，借鑒現(xiàn)有的文獻(xiàn)中關(guān)于碳會(huì)計(jì)的理論框架，強(qiáng)調(diào)碳會(huì)計(jì)和碳交易市場(chǎng)的重要性。其次，將碳會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的基本理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行有效結(jié)合，探求兩個(gè)領(lǐng)域的相關(guān)性和差異性，進(jìn)一步完善兩個(gè)領(lǐng)域的研究。最后，對(duì)該領(lǐng)域的后續(xù)研究提出建議和意見，提出未來(lái)的研究熱點(diǎn)，以期推動(dòng)碳交易市場(chǎng)和碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。

二、碳會(huì)計(jì)的三大驅(qū)動(dòng)力

目前關(guān)于碳會(huì)計(jì)和碳資產(chǎn)管理的研究越來(lái)越多，其中國(guó)內(nèi)外有影響的學(xué)術(shù)期刊如《會(huì)計(jì)評(píng)論》、《歐洲會(huì)計(jì)評(píng)論》、《會(huì)計(jì)、組織和社會(huì)》、《會(huì)計(jì)、審計(jì)和責(zé)任雜志》都為碳會(huì)計(jì)和碳信息披露出版過(guò)?？?。大量文章都對(duì)碳會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了研究，也有文章將碳會(huì)計(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響進(jìn)行了分析。這些文獻(xiàn)可以分為三大類：碳監(jiān)管、碳信息披露和碳資產(chǎn)管理。

（一）碳監(jiān)管：碳會(huì)計(jì)的制度驅(qū)動(dòng)力

有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)碳信息披露會(huì)受到一些環(huán)保人士的監(jiān)督。為了加強(qiáng)監(jiān)管，很多國(guó)家都建立了碳交易市場(chǎng)，并為企業(yè)制定碳排放配額和交易規(guī)則。然而，將碳排放的外部效應(yīng)轉(zhuǎn)化為一種可供交易的商品，還需要取得很大的政治和技術(shù)支持，其中最大的難點(diǎn)是進(jìn)行有效計(jì)量。有學(xué)者很早就提出要將定性的碳排放指標(biāo)轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。也有學(xué)者也認(rèn)為需要通過(guò)科學(xué)的方法對(duì)碳信息進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量，確保不同企業(yè)碳信息的可比性。碳排放受到很多非財(cái)務(wù)因素的影響，其計(jì)量單位和定義也難以統(tǒng)一，除了碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一難度較大外，相關(guān)的績(jī)效評(píng)估指標(biāo)統(tǒng)一也是一大難題。

綜上所述，很多學(xué)者都研究了碳會(huì)計(jì)的制度因素和政治背景。有學(xué)者從社會(huì)學(xué)和行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的視角對(duì)碳會(huì)計(jì)和碳交易市場(chǎng)進(jìn)行了剖析。大量學(xué)者研究了碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用及制定機(jī)構(gòu)，例如有學(xué)者從政策角度分析了碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并解釋了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第三號(hào)解釋條款（IFRIC3，溫室氣體信息披露標(biāo)準(zhǔn)）執(zhí)行失敗的原因在于將免費(fèi)獲取的碳排放權(quán)配額的價(jià)值變化作為其他綜合收益進(jìn)行確認(rèn)，而又將碳碳市場(chǎng)的跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》至今沒(méi)有碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)及世界銀行都在積極討論碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)信息披露問(wèn)題。

早期碳排放權(quán)的研究以問(wèn)題描述為主，實(shí)證研究和理論推導(dǎo)的研究不多，而且大部分研究都是在社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論（包括制度理論和合法性理論）的基礎(chǔ)上對(duì)有關(guān)碳會(huì)計(jì)和碳信息披露相關(guān)理論框架的提出。

管理學(xué)領(lǐng)域中關(guān)于理論基礎(chǔ)的實(shí)證研究的范式可以用于研究碳會(huì)計(jì)問(wèn)題。有學(xué)者基于社會(huì)和制度變遷理論研究個(gè)人和公共政治壓力如何影響公司對(duì)積極股東主義的反應(yīng)，他們發(fā)現(xiàn)如果企業(yè)對(duì)股東決議認(rèn)可度較高，那么也會(huì)非常重視企業(yè)外部的意見。也就是說(shuō)，如果外部監(jiān)管環(huán)境不確定，企業(yè)更容易受到外界壓力的影響。有學(xué)者基于2016和2017年美國(guó)公司碳信息披露的數(shù)據(jù)對(duì)上述觀點(diǎn)進(jìn)行了檢驗(yàn)，結(jié)果表明，企業(yè)可能會(huì)在股東的壓力下更愿意向CDP（碳信息披露計(jì)劃）提供相關(guān)信息。此外，如果企業(yè)總部所在地有相應(yīng)的環(huán)境法規(guī)，這些公司向CDP提供信息的意愿更強(qiáng)。

部分學(xué)者也研究了碳信息披露的經(jīng)濟(jì)和制度驅(qū)動(dòng)因素。有學(xué)者通過(guò)研究澳大利亞企業(yè)在實(shí)施國(guó)家污染物清單（NPI）后的碳信息披露情況發(fā)現(xiàn)，政策法規(guī)對(duì)企業(yè)要求越高，企業(yè)碳信息披露水平越強(qiáng)。還有學(xué)者以全球五百家公司為樣本研究企業(yè)應(yīng)對(duì)氣候的變化，結(jié)果發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)排放企業(yè)和大公司更愿意向外披露相關(guān)碳信息，這也從一個(gè)層面證明社會(huì)壓力有助于提高企業(yè)碳信息披露水平。有學(xué)者以標(biāo)準(zhǔn)普爾500公司2016—2018年的數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)公司一旦開始披露碳排放信息，就會(huì)在未來(lái)連續(xù)幾年內(nèi)持續(xù)披露，也就是將碳信息作為一項(xiàng)常規(guī)信息披露。

（二）碳信息披露：碳會(huì)計(jì)的外部驅(qū)動(dòng)力

在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中，以碳信息披露為主題的研究越來(lái)越多，包括相關(guān)指標(biāo)的衡量和信息披露行為及后果的研究。碳信息披露具有前瞻性（減少碳排放的計(jì)劃）、非可比性（沒(méi)有國(guó)際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量碳排放）和非可靠性（披露數(shù)據(jù)未經(jīng)第三方核查）。學(xué)者們通過(guò)研究證實(shí)企業(yè)自愿披露碳排放信息是否想向外界傳達(dá)企業(yè)應(yīng)對(duì)氣候變化風(fēng)險(xiǎn)的能力。為此，關(guān)于碳信息披露與企業(yè)價(jià)值之間關(guān)系的文獻(xiàn)較為多見。

有學(xué)者以電力公司為樣本，研究了《潔凈空氣法案修正案》（CAAA）發(fā)布后二氧化硫（SO2）排放量與企業(yè)市值之間的關(guān)系。結(jié)果表明，高污染的企業(yè)市值較低，而此前（CAAA發(fā)布前）這兩者之間沒(méi)有顯著關(guān)聯(lián)性。

有學(xué)者進(jìn)一步研究了電力公司二氧化硫排放量與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性。這些樣本公司的價(jià)值受1990年CAAA實(shí)施的影響，作者將碳排放額度的兩個(gè)組成部分（資產(chǎn)價(jià)值和實(shí)物期權(quán)價(jià)值）分別進(jìn)行研究后，認(rèn)為由于分配的碳配額沒(méi)有到期日，企業(yè)可以提前購(gòu)買碳排放配額以備將來(lái)使用。這樣通過(guò)跨期調(diào)劑能實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期減排。他們發(fā)現(xiàn)如果將二氧化硫排放限額作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)評(píng)估，就可以通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制形成一個(gè)公允的價(jià)格。他們還發(fā)現(xiàn)，通過(guò)這種實(shí)物期權(quán)企業(yè)可以創(chuàng)造出一個(gè)額外補(bǔ)貼。

有學(xué)者研究了二氧化碳排放與企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，高污染企業(yè)的市值明顯低于低污染企業(yè)的市值（污染導(dǎo)致的市值縮水比例為6.57%）。部分學(xué)者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)只是將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)或有負(fù)債在附注中進(jìn)行披露，這項(xiàng)表外負(fù)債也引起了很多學(xué)者的關(guān)注。為此，部分學(xué)者研究了碳排放與債務(wù)資本和權(quán)益資本的關(guān)系。通過(guò)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)普爾500公司2016—2018年的研究發(fā)現(xiàn)，碳排放與企業(yè)市值成反比，而且缺乏碳信息披露的企業(yè)市值會(huì)更進(jìn)一步受到影響。

上述研究都是對(duì)碳信息披露進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋，此外還有很多基于財(cái)務(wù)報(bào)告的研究得出非常有意思的結(jié)論。部分學(xué)者研究了自愿披露的可信度問(wèn)題。要想提高自愿披露的可信度，企業(yè)可以參與碳信息披露項(xiàng)目（如CDP），或加入市場(chǎng)指數(shù)（如道瓊斯可持續(xù)發(fā)展指數(shù)），通過(guò)這些方式來(lái)取得投資者的信任。

可見，學(xué)術(shù)界將碳信息披露作為一項(xiàng)自愿披露的非財(cái)務(wù)信息，要對(duì)此進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，必須取得有關(guān)企業(yè)碳信息披露的可靠并有效的數(shù)據(jù)。筆者認(rèn)為有關(guān)這一問(wèn)題的實(shí)證研究需要深入了解碳會(huì)計(jì)的內(nèi)核。在對(duì)碳排放權(quán)與資本市場(chǎng)的關(guān)系進(jìn)行深入研究之前應(yīng)該先對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行有效的規(guī)范并嚴(yán)格遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

（三）碳資產(chǎn)管理：碳會(huì)計(jì)的內(nèi)部驅(qū)動(dòng)力

碳會(huì)計(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)和績(jī)效評(píng)估的影響主要是企業(yè)如何通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)的有效控制來(lái)進(jìn)行碳會(huì)計(jì)和碳資產(chǎn)管理。這些研究都分析了碳信息披露與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)的影響。結(jié)論認(rèn)為碳會(huì)計(jì)會(huì)影響到企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。其中戰(zhàn)略成本管理中碳成本的不同分類方法會(huì)影響直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的分配，從而會(huì)對(duì)產(chǎn)品、服務(wù)、客戶和組織流程等多個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響;在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，將碳會(huì)計(jì)問(wèn)題融入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策、人力資源管理和營(yíng)銷戰(zhàn)略等領(lǐng)域中。

需要指出的是，在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域面臨的挑戰(zhàn)中，很難分離出哪些是由碳會(huì)計(jì)造成的。就像當(dāng)年研究平衡記分卡對(duì)管理會(huì)計(jì)帶來(lái)的沖擊時(shí)也很難分離出當(dāng)時(shí)其他因素的影響。有學(xué)者認(rèn)為將財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行組合時(shí)很難確定兩類指標(biāo)各自所占的權(quán)重。同樣，我們也很難界定碳會(huì)計(jì)和碳排放指標(biāo)對(duì)管理會(huì)計(jì)原有的指標(biāo)體系帶來(lái)多大的沖擊。

除學(xué)術(shù)期刊外，很多會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體也非常關(guān)注氣候變化對(duì)管理會(huì)計(jì)行業(yè)的沖擊。一項(xiàng)調(diào)查研究表明，將碳會(huì)計(jì)和碳資產(chǎn)管理融入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)產(chǎn)生明顯的積極效應(yīng)，但這個(gè)過(guò)程也存在諸多障礙。但此項(xiàng)調(diào)查報(bào)告沒(méi)有就此作出相應(yīng)的理論解釋，這也將成為未來(lái)研究的一大熱點(diǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

奚夢(mèng)玲（1997-），女，漢族，安徽銅陵人，碩士，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)。