王蕾

一、引言

關(guān)鍵審計事項，是審計師運用職業(yè)判斷，選出的對本期財務報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項不僅會改變審計報告的形式，還可以增加審計報告的信息含量，更有助于外部使用者了解審計師的工作。關(guān)鍵審計事項的披露會對審計報告信息含量、審計過程等方面產(chǎn)生影響，而審計質(zhì)量的高低對財務報表使用者判斷報表可信度至關(guān)重要，審計費用的高低也是研究的重要關(guān)注點。因此，關(guān)鍵審計事項和審計質(zhì)量、審計費用之間是否相關(guān)很有研究價值。

目前研究的樣本數(shù)量有限，且審計費用的調(diào)整可能需要一段時間才能得到體現(xiàn)，因此，審計報告改革是否會影響審計質(zhì)量和審計費用，還需要獲取更多的資料，展開進一步研究。本文通過對已有文獻進行梳理，進而提出本文觀點。

二、文獻綜述

隨著新準則的陸續(xù)實施，學者們對其實施效果進行了深入研究。但是，審計報告改革是否影響審計質(zhì)量與審計費用，目前尚未得出一致的結(jié)論。

不同學者通過多種方法，比如：案例分析法（郝玉貴，2017），雙重差分模型分析（楊明增等，2018），分組T檢驗（梁剛等，2019），都得出了相似結(jié)論：溝通關(guān)鍵審計事項能夠使得企業(yè)減少盈余管理，提高審計報告的質(zhì)量。駱韋等（2019）從確定依據(jù)、審計人員的應對措施等對關(guān)鍵審計事項進行具體分析，得出審計報告中增加披露關(guān)鍵審計事項提高了報告的信息含量，趙姍（2016）認為關(guān)鍵審計事項的溝通可以使得審計報告使用者抓住重點，還能夠為審計報告使用者評價審計師的工作提供依據(jù)。

另一些學者持有不同的觀點。孫娜等（2018）認為審計報告改革后，審計費用有了一定的增長，但審計質(zhì)量沒有顯著影響。吳青川等（2019）的研究發(fā)現(xiàn)，審計報告改革對審計費用的影響并不顯著。

三、理論分析

（一）關(guān)鍵審計事項的披露對審計質(zhì)量的影響

關(guān)鍵審計事項都是最重要的事項，是審計師風險評估和風險應對中關(guān)注的重點領(lǐng)域。審計師對其相應的審計程序會增加，能夠發(fā)現(xiàn)或糾正該領(lǐng)域中更多的錯誤或舞弊行為，從而提高審計質(zhì)量。新準則要求審計師在審計報告中要充分地披露他們選擇該事項作為關(guān)鍵審計事項的原因以及對該事項的應對過程，這就需要審計師披露更多的信息，增加了審計過程的透明度。一方面，為保證披露信息的客觀性，審計師會采取更為主動的職業(yè)懷疑態(tài)度去關(guān)注審計報告中那些需要披露的事項，采取更多的、更加有效的審計程序去獲取充分適當?shù)淖C據(jù)，這樣可以一定程度上提高審計項目組發(fā)現(xiàn)更多的錯誤或者舞弊行為的概率。同時，審計過程的透明度的增加給予了公眾更多的發(fā)現(xiàn)問題的機會，強化了公眾對審計師的問責，審計師面臨的壓力加大，潛在的法律風險加大。因此，審計項目組為降低審計風險，可能會用更多的時間、精力，以收集到更為充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及實施愈加完備的審計程序，這就增加了發(fā)現(xiàn)問題和報告問題的可能性，從而提高審計質(zhì)量。

確定關(guān)鍵審計事項的過程將促使審計師與被審計單位治理層以及審計委員會進行更高頻率以及更深層次的溝通，這使得審計師能夠掌握更多被審計單位的信息，從而有利于審計工作的開展，也強化了企業(yè)治理層還有審計委員的監(jiān)督作用，提高企業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量，進而從審計師和被審計單位兩個方面來提升審計質(zhì)量。最后，改革后的審計報告將向財務報告使用者披露更多關(guān)于被審計單位的信息，這也可以促使公司管理層和治理層更加重視關(guān)鍵審計事項所涉及的公司業(yè)務和活動，提高財務報告質(zhì)量，進而提高審計質(zhì)量。

披露關(guān)鍵審計事項越多，預示審計人員重點關(guān)注的髙風險領(lǐng)域越多，應對審計程序就會越多，發(fā)現(xiàn)或糾正錯誤或舞弊的概率也會越高，從而會提高審計質(zhì)量。同時，關(guān)鍵審計事項是審計師從項目組與治理層溝通過的事項中選取，也就預示著披露的關(guān)鍵審計事項越多，與治理層溝通過的頻率或者內(nèi)容就越多，就越容易發(fā)揮治理層的監(jiān)督和制約作用，會減少管理層的機會主義行為，從而會提髙審計質(zhì)量。

（二）關(guān)鍵審計事項的披露對審計費用的影響

Simunic（1980）將審計費用分為三個部分：審計固有成本、會計師事務所的正常利潤以及預期損失費用。從關(guān)鍵審計事項的影響來看，主要有成本效應和風險溢價。

首先，審計業(yè)務是事務所的有償服務，受審計過程中投入成本的影響。關(guān)鍵審計事項是審計師運用職業(yè)判斷來決定對本期財務報表審計產(chǎn)生最重要影響的事項。新準則要求關(guān)鍵審計事項段中不但要對該事項進行披露，而且要披露其被認定為關(guān)鍵事項的原因和應對該事項所實施的審計工作。因此在審計過程中，審計人員需要保持更高的職業(yè)判斷，實施更加充分的審計程序，執(zhí)行更為嚴格的審計質(zhì)量控制程序，加強與管理層的溝通等，從而導致工作量和工作難度增加，審計師需要耗費更多的時間和努力，從而審計成本增加。

增加關(guān)鍵審計事項提升了審計報告含有的信息含量，增強了審計透明度，審計師對審計報告的保證程度更高，導致審計師要承擔額外的責任，承受的潛在訴訟風險加大。因此，注冊會計師會要求被審計單位對潛在的訴訟風險提供補償，產(chǎn)生風險溢價。

四、預期結(jié)論

根據(jù)上述分析，我們可以得出以下結(jié)論。首先，新審計報告準則實施后即披露關(guān)鍵審計事項后，審計費用和審計質(zhì)量提高。其次，新審計報告準則實施當年，披露關(guān)鍵審計事項的公司的審計費用更高;披露關(guān)鍵審計事項的公司的盈余管理水平低于未披露關(guān)鍵審計事項的公司，審計質(zhì)量更高。第三，同一家公司實施新審計報告準則后，審計費用可能會增加，審計質(zhì)量也會較之前年度有所提高。最后，關(guān)鍵審計事項中披露的信息量越多，審計質(zhì)量相應越高。

參考文獻：

[1]駱韋，吳喆，韓維芳.關(guān)鍵審計事項的披露、確定依據(jù)及審計應對——以2016年A+H股公司為例[J].財會月刊，2019（10）：95-103.

[2]梁剛，曾旭.披露關(guān)鍵審計事項對審計質(zhì)量的影響研究——基于A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].會計之友，2019（6）：38-43.

[3]楊明增，張欽成，王子涵.審計報告新準則實施對審計質(zhì)量的影響研究——基于2016年A+H股上市公司審計的準自然實驗證據(jù)[J].審計研究，2018（5）：74-81.

[4]郝玉貴，楊柳.中國證券市場首份關(guān)鍵審計事項段審計報告分析——以瑞華所對晨鳴紙業(yè)的審計為例[J].生產(chǎn)力研究，2017（7）：150-155.

[5]趙姍.IAASB要求溝通關(guān)鍵審計事項對審計實務的影響[J].財會學習，2016（7）：144-145.

[6]孫娜，許美蓉，劉墨荀.審計報告改革對審計收費和審計質(zhì)量影響初探[J].商業(yè)會計，2018（5）：68-70.