韓宇峰

[摘 要]近年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)金融的日益深化，依托大數(shù)據(jù)、人工智能等高科技手段，汽車金融行業(yè)取得高速發(fā)展，汽車融資租賃作為其中的重要領(lǐng)域，吸引大量資本，發(fā)展迅猛。作為汽車金融行業(yè)的會計從業(yè)者，在實際工作中也遇到一些困惑，本文以汽車售后回租業(yè)務(wù)為例，從出租人層面出發(fā)，就融資租賃售后回租業(yè)務(wù)的相關(guān)財稅處理進行分析，以期為相關(guān)研究提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]融資租賃;售后回租;財稅處理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.08.016

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）08-00-03

0? ? ?引 言

2014年，中共中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》等方案，指出新一輪財稅體制改革2016年基本完成重點工作和任務(wù)，2020年基本建立現(xiàn)代財稅財政制度。之后國家密集出臺了各項財稅政策措施，其中包括稅改。2016年3月，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的下發(fā)，標志著“營改增”全面實施。會計準則方面，2014年7月，《財政部關(guān)于修改〈企業(yè)會計準則——基本準則〉的決定》（財政部令第76號）發(fā)布，之后對包括《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14）、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22）、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（CAS 23）在內(nèi)的10多項具體準則進行了修訂，以適應(yīng)不斷發(fā)展的國內(nèi)外經(jīng)濟對會計核算的要求。2018年12月，財政部下發(fā)了關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS 21）的通知（財會[2018]35號），完成了與《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）的趨同。這些財稅政策的實施對租賃行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了重大影響，對融資租賃的會計核算、稅收籌劃提出了更高的要求。

1? ? ?汽車融資租賃售后回租業(yè)務(wù)概述

1.1? ?融資租賃業(yè)務(wù)

融資租賃業(yè)務(wù)可以分為直接租賃、售后回租、委托租賃、杠桿租賃、聯(lián)合租賃和轉(zhuǎn)租賃等，其中在我國最常見的是直接租賃、售后回租和轉(zhuǎn)租賃，也就是通常說的直租、回租和轉(zhuǎn)租。售后回租指承租人將自己擁有的資產(chǎn)出售給出租人，然后再從出租人處租回繼續(xù)使用，雙方簽訂售后回租協(xié)議，承租人分期支付租金，通過這種方式，承租人既緩解了資金緊張的壓力，又保證了生產(chǎn)生活正常進行，而出租人則獲取了租金收入，作為一種有效的融通手段，在市場上被廣泛使用。

1.2? ?汽車融資租賃售后回租業(yè)務(wù)發(fā)展

我國融資租賃行業(yè)始于20世紀80年代，40年來的發(fā)展也經(jīng)歷了快速成長、泡沫肅清、整頓恢復、再次快速成長的不同階段。隨著融資租賃業(yè)法律的不斷完善、融資租賃理論與實際經(jīng)驗的積累以及國外先進經(jīng)驗的借鑒，我國融資租賃行業(yè)日漸成熟，開始走向規(guī)范、健康的發(fā)展軌道。2015年8月，國務(wù)院辦公廳下發(fā)《關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導意見》（[2015]68號），標志著融資租賃發(fā)展在國家戰(zhàn)略層面得到了進一步提升。相較于飛機、船舶、工程機械等傳統(tǒng)領(lǐng)域，融資租賃在汽車個人消費領(lǐng)域的應(yīng)用相對滯后。目前，市場上汽車融資租賃主流模式有兩種，直接租賃和售后回租。直接租賃模式下，客戶向融資租賃公司提出購車協(xié)助申請，融資租賃公司審核同意后與客戶簽訂融資租賃合同，融資租賃公司按照合同約定的車輛品牌、型號，與汽車經(jīng)銷商簽訂購車協(xié)議，支付價款，購入租賃車輛，交付承租人使用，承租人按期償還租金，期滿結(jié)清后，租賃車輛所有權(quán)歸承租人所有。售后回租模式下，承租人將自己擁有的車輛出售給融資租賃公司，然后再從融資租賃公司租回該車輛繼續(xù)使用，雙方簽訂售后回租協(xié)議，承租人按期支付租金，期滿結(jié)清后，雙方按照約定對車輛進行處置，在售后回租交易中，車輛所有權(quán)轉(zhuǎn)移給融資租賃公司，承租人只有車輛的使用權(quán)。

2? ? ?融資租賃售后回租的本質(zhì)

2.1? ?融資性售后回租不是銷售

2010年9月，《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》中明確規(guī)定：“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅”，從稅收層面給出了判斷。CAS 21（2018年修訂）第五章售后租回，要求承租人和出租人應(yīng)當按照CAS 14（2017年修訂）的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，分別對不同情況進行相應(yīng)會計處理。在售后租回交易中對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否屬于銷售行為做前置判斷，目的是確認資產(chǎn)處置利得或損失，以保證符合基本會計原則。出租人與承租人開展售后回租業(yè)務(wù)，本質(zhì)上是為承租人提供一筆融資，出租人僅是名義上取得了租賃物的所有權(quán)，租賃物仍由承租人占有、使用、收益。在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人在出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)的所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險其實并未完全轉(zhuǎn)移，對租賃物資產(chǎn)也沒有失去控制權(quán)，不符合會計準則對銷售的定義。因而，融資性售后回租業(yè)務(wù)承租人出售資產(chǎn)的行為，不被視為銷售資產(chǎn)的行為，不應(yīng)確認為銷售收入，從會計準則層面做出了界定。

另外注意，CAS 14（2017年修訂）第三十八條對“售后回購”的相關(guān)會計處理規(guī)定，不要與“售后租回”混淆。雖然售后回租業(yè)務(wù)在租賃期結(jié)束后，租賃合同可以約定租賃物歸承租方所有，或者承租方以合同約定的留購價款購回，但這里的回購，是建立在租金已全部實現(xiàn)的基礎(chǔ)上，租賃物只是以象征性的價格完成回購，留購價格遠遠低于原初始價值。所以，售后租回交易與售后回購交易是兩種不同的業(yè)務(wù)模式，適用不同的會計處理原則，不要混為一談。

2.2? ?融租租賃售后回租的本質(zhì)是融資

CAS 21（2018年修訂）第五十二條，明確指出售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照CAS 22（2017年修訂）對該金融資產(chǎn)進行會計處理。根據(jù)CAS 22（2017年修訂）的規(guī)定，金融資產(chǎn)同時符合“企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標”及“該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付”兩項條件，應(yīng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。通過上述分析，從會計準則層面對融資性售后回租業(yè)務(wù)的融資屬性做出了判斷，并規(guī)定了會計處理的適用原則。同時，也是對財稅[2016]36號文將融資性售后回租歸類為金融服務(wù)項下的貸款服務(wù)的規(guī)定做出了呼應(yīng)，財、稅兩方面達成了一致;融資租賃售后回租的本質(zhì)是融資。

3? ? ?融資租賃售后回租的會計處理分析

3.1? ?融資租賃售后回租會計處理

案例一：假定2019年6月1日，A融資租賃公司（符合財稅[2016]36號文規(guī)定的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人）與客戶張某簽訂了一份汽車融資租賃售后回租合同，合同約定張某以自有乘用車一輛，價值15萬元，首付比例20%，進行售后回租，車輛融資總額為12萬元，租賃期一年，按月支付租金，期滿結(jié)清后，客戶可以選擇回購，留購價款100元，雙方辦理所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，假定不考慮擔保情況，A公司為一般納稅人，售后回租稅率6%，租金支付表如表1所示。

會計處理如下。

（1）支付融資租賃款

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收融資租賃款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 132 019.2

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

未實現(xiàn)融資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 019.2

（2）2019年6月確認第一期租賃收入

借：未實現(xiàn)融資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 800

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資租賃收入? ? ? ? ? ? ?1698.11

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? ?101.89

（3）2019年6月收到第一期租金

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 001.6

貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收融資租賃款? ? ? ? ? ? ? ? 11 001.6

以此類推，其余各月按此處理，需要說明的是案例中給出的租金支付表即為實際利率計算所得。

3.2? ?準則修訂前后會計處理差異

按原CAS 21（2006年）準則，首先無論承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃的分類標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，這一點對承租人很重要，分類為融資租賃后，會存在兩種情況，一種是售價高于資產(chǎn)賬面價值，一種是售價低于資產(chǎn)賬面價值，對應(yīng)會計處理不同。對于出租人，兩種情況會計處理沒有區(qū)別。按原準則，A公司作為出租人，購入資產(chǎn)支付對價，會計分錄如下：

借：融資租賃資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

同時，確認應(yīng)收租賃款。

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收融資租賃款? ? ? ? ? ? ? ? ? 132 019.2

貸：融資租賃資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

未實現(xiàn)融資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 019.2

通過上述會計處理，可以看到原準則下租賃資產(chǎn)要入表，雖然看起來“融資租賃資產(chǎn)”科目只是一個過渡科目，轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出后與修訂后的準則形成的會計分錄效果是一致的，但意義是完全不同的，同樣，對于承租人而言，租賃資產(chǎn)也不再做出入表的會計處理，這是新準則對“實質(zhì)重于形式”的重要體現(xiàn)。當然，一項售后回租交易存在各種復雜情況，需要根據(jù)不同條件，進行對應(yīng)會計處理，案例給出的只是最簡單的假設(shè)。比如，對于融資租賃公司在開展汽車售后回租業(yè)務(wù)時，往往需要外部渠道商推介，從而產(chǎn)生獲客成本，支付渠道商的費用，視同初始直接費用，計入融資總額中。為了避免高估未實現(xiàn)融資收益，需要采用實際利率法，對未實現(xiàn)融資收益重新分配。同樣，在租后管理中，當承租人發(fā)生租金逾期，出現(xiàn)違約的情況，出租人需要依照合同約定收取違約費用，根據(jù)企業(yè)制定的風控、壞賬政策，對應(yīng)計提減值準備，這些都要選擇適用的會計準則做出對應(yīng)的會計處理。

3.3? ?應(yīng)收未收利息收入的確認

財稅[2016]36號文規(guī)定：“金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅”。作為融資租賃企業(yè)，雖然受銀保監(jiān)會監(jiān)管，融資租賃售后回租業(yè)務(wù)也被歸類為貸款服務(wù)，但企業(yè)性質(zhì)仍然為一般工商企業(yè)，沒有金融資質(zhì)。當客戶租金逾期時，即使超過90天，仍要對應(yīng)收未收利息進行收入確認，造成收入虛增、利潤失真、稅負增加，這也是一直以來困擾該類金融公司的難題。身份可以區(qū)別對待，但業(yè)務(wù)實質(zhì)的標準應(yīng)該一視同仁，希望國家相關(guān)部門盡快出臺解決辦法，真正為企業(yè)解縛，助力發(fā)展。

4? ? ?融資租賃售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)分析

4.1? ?差額征收

根據(jù)財稅[2016]36號文的規(guī)定，符合要求的試點納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

案例二：沿用案例一的資料，假定A公司為履行售后回租合同向B銀行借款12萬元，借款期限一年，年利率7%，按月付息，到期還本，借款起始時間2019年6月1日。A融資租賃公司6月應(yīng)繳納增值稅稅額計算如下：①當月收取租賃利息

1 800元;②當月支付B銀行借款利息120 000×7%/12=700元;③當月應(yīng)納稅銷售額1 800-700=1 100元;④當月應(yīng)繳納增值稅1 100/（1+6%）×6%=62.26元。可見，差額計算后，6月應(yīng)繳增值稅額由101.89元降到62.26元，減少了39.63元，降幅38.89%，節(jié)稅效果顯著。

4.2? ?即征即退

按照財稅[2016]36號文的規(guī)定，符合要求的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

案例三：沿用案例二資料，A公司6月即征即退增值稅額計算如下：①A公司6月差額扣除后，實際繳納增值稅62.26元;

②收取的全部價款及價外費用=1 800/（1+6%）≈1 698.11元;③實際稅負=62.26/1 698.11≈3.67%;④即征即退增值稅額=62.26-1 698.11×3%=11.32元?？梢?，通過即征即退，A公司6月應(yīng)繳增值稅額由最初的101.89元降到了50.94元，降幅50%，完成了從6%到3%的稅負下調(diào)。

“營改增”前后，融資租賃售后回租業(yè)務(wù)稅負變化到底如何，沿用案例三，不考慮“營改增”部分試點階段，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負變化如下：①“營改增”前，應(yīng)交稅費=（1 800-700）×5%=55元;②“營改增”后，應(yīng)交稅費50.94元;③“營改增”前-“營改增”后=55-50.94=4.06 元。從上述變化可得出以下結(jié)論：“營改增”后較“營改增”前，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負下降了7.38%。

在實際售后回租業(yè)務(wù)開展中，收取的價外費用，借款、債權(quán)利息費率的高低，渠道費的支出，包括從租賃服務(wù)到金融服務(wù)的重新分類等多種變量因素會影響實際稅負，情況復雜，僅從設(shè)計簡易的個案出發(fā)，不能推導出有效結(jié)論，需要更多樣本數(shù)據(jù)的分析支持。關(guān)于實際稅負計算的分母項，即“納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用”，就全部價款是否包含本金目前有很多爭議，結(jié)合稅改精神，如果“全部價款”包含本金，造成分母增大，稅負比值減小，計算得出的實際稅負在3%以下，不存在即征即退的可能，即征即退的設(shè)定失去了意義，筆者認為“全部價款”不含本金，本文的示例以此為基礎(chǔ)計算實際稅負情況，關(guān)于此爭議，希望稅務(wù)部門盡快做出明確解釋。

5? ? ?結(jié) 語

隨著我國全面深化改革推進，融資租賃行業(yè)取到了快速發(fā)展，相關(guān)財稅政策也發(fā)生了巨大變化，這就要求會計從業(yè)者深入學習，辨析業(yè)務(wù)實質(zhì)，準確適用會計準則，合理運用稅收籌劃，不斷提升財務(wù)工作水平，為企業(yè)發(fā)展助力。

主要參考文獻

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