摘要：會計實務(wù)工作中，大家對不征稅收入存在諸多誤解，容易將不征稅收入與財政性資金、免稅收入的概念混為一談，這不但曲解了不征稅收入政策的本意，更帶來了稅務(wù)管理風(fēng)險。本文擬從財務(wù)和稅務(wù)兩個維度，通過分析不征稅收入對企業(yè)價值的影響，以期為企業(yè)合理利用不征稅收入政策創(chuàng)造價值提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：不征稅收入;企業(yè)價值;稅務(wù)視角;財務(wù)

視角

一、正確運用不征稅收入政策需要走出三個誤區(qū)

1.并非所有財政性資金都是不征稅收入

會計實務(wù)工作中，不少企業(yè)依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定將收到的財政撥款直接作為不征稅收入處理，這種做法的合規(guī)性是有待商榷的。這是因為，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2012]15號）第七條規(guī)定，“企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)嚴(yán)格按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理”。第一，企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;第三，企業(yè)需對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。實際工作中，前兩條規(guī)定相對容易滿足，第三條規(guī)定則較易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

2.不征稅收入是企業(yè)收入總額的一部分

財稅[2008]151號文件指出，“企業(yè)收到的各類財政性資金，除屬于國家投資（一般要求企業(yè)辦理工商信息變更并計入“實收資本”）和資金使用后要求歸還本金（除賬務(wù)處理上將收到的資金作為負(fù)債處理外，還需企業(yè)提供相關(guān)材料以支撐資金日后需歸還）的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額”。因此，具有財政資金性質(zhì)的不征稅收入理應(yīng)作為企業(yè)收入總額的組成部分。

3.不征稅收入并不能與免稅收入相等同

免稅收入是企業(yè)通過正常生產(chǎn)經(jīng)營取得的經(jīng)濟(jì)利益，并且取得該經(jīng)濟(jì)利益通常是付出了對價的;不征稅收入的獲取通常無需企業(yè)付出相應(yīng)對價，具有明顯的“無償性”，由于企業(yè)往往只起到“代收代付”的作用，所以在經(jīng)濟(jì)利益流入時由于不征稅收入已從收入總額中進(jìn)行了扣減，其對應(yīng)的支出由于實際承擔(dān)者并非企業(yè)也是無法享受稅前扣除的。

二、享受不征稅收入政策對企業(yè)的“利好”

1.緩解企業(yè)當(dāng)期資金周轉(zhuǎn)壓力

假如甲企業(yè)今年取得一筆100萬元的財政性資金，并滿足不征稅收入政策的條件，如果選擇享受不征稅收入政策，則今年暫無需繳納25%即25萬元的企業(yè)所得稅，這對于當(dāng)前資金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)可謂是解了燃眉之急。

2.延后納稅帶來貨幣時間價值

假如甲企業(yè)選擇享受不征稅收入政策，并在未來五年內(nèi)，通過納稅調(diào)增的方式將暫時未交納的25萬元企業(yè)所得稅陸續(xù)均勻補交回來，若按照5%平均投資報酬率計算，與不享受不征稅收入政策相比，可節(jié)省資金成本=25-5*（P/A，5%，5）=25-5*4.329 5=3.35萬元。

3.將不征稅收入用于稅前限額扣除項目可節(jié)省企業(yè)所得稅

假如根據(jù)財政性資金使用規(guī)定，甲企業(yè)可將財政性資金用于廣告費等限額扣除項目，則選擇不征稅收入可起到減少企業(yè)所得稅的目的。因為如果選擇將財政性資金作為不征稅收入，不論當(dāng)期是否已列支完畢，由于不征稅收入全額調(diào)減、不征稅收入形成的支出全額調(diào)增，其應(yīng)納稅所得稅始終為零。

三、享受不征稅收入政策需付出的“代價”

1.增加企業(yè)后期稅務(wù)負(fù)擔(dān)

根據(jù)財稅[2011]70號文件規(guī)定，“不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。因此，企業(yè)如果選擇享受不征稅收入政策，雖然在收到財政資金當(dāng)期納稅申報時能對收入進(jìn)行納稅調(diào)減，但在未來五年內(nèi)需要相應(yīng)地對成本費用進(jìn)行納稅調(diào)減，且當(dāng)期調(diào)減的應(yīng)納稅所得額與未來調(diào)增的應(yīng)納稅所得額金額上相等。因此，從長遠(yuǎn)來看，不征稅收入政策并未減少企業(yè)所得稅總額，只是將企業(yè)應(yīng)該當(dāng)期一次性繳納的企業(yè)所得稅分?jǐn)偟轿磥砦迥陜?nèi)繳納。假設(shè)甲企業(yè)不考慮財政性資金時每年應(yīng)納稅所得額為400萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，第一年為取得財政性資金100萬元的當(dāng)年，其每年稅負(fù)分析如表1所示。

2.增加企業(yè)稅務(wù)管理風(fēng)險

會計實務(wù)工作中，可能由于會計人員業(yè)務(wù)水平和會計工作管理水平的原因，造成未單獨核算不征稅收入對應(yīng)的支出或者核算不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致后期納稅調(diào)整錯誤，進(jìn)而產(chǎn)生風(fēng)險。

四、重新認(rèn)識不征稅收入政策對企業(yè)的啟示意義

1.重新審視不征稅收入的作用

不征稅收入政策本身并不能起到減少企業(yè)應(yīng)繳納所得稅的目的，筆者認(rèn)為將不征稅收入稱為“暫時不征稅收入”更合適。

2.是否享受不征稅收入政策需權(quán)衡利弊

不征稅收入政策對于緩解企業(yè)當(dāng)前資金周轉(zhuǎn)壓力等方面有著重要意義，但如果企業(yè)當(dāng)期資金充裕或者財政性資金體量不多，考慮不征稅收入管理風(fēng)險后，選擇享受不征稅收入政策的意義并不大。

3.著力提升企業(yè)不征稅收入核算水平

如果企業(yè)選擇享受不征稅收入政策，需通過開展會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)、單獨開立銀行賬戶等方式，切實做好不征稅收入管理核算工作，為后期納稅調(diào)整打下良好基礎(chǔ)。

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作者簡介：蔣棟才（1990—），男，重慶人，中國注冊會計師、注冊稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師、中級會計師、中級審計師，碩士，主要從事公司財務(wù)與稅收研究。