黃雙奇

【摘要】? ?2020年1月1日上市公司將執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則，收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)由原來的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模式改為控制權(quán)轉(zhuǎn)移模式。新收入準(zhǔn)則適用范圍更廣，橫向與國際接軌，縱向業(yè)務(wù)延伸到金融資產(chǎn)、建造合同等原收入準(zhǔn)則沒有包括的領(lǐng)域，同時(shí)新收入準(zhǔn)則對(duì)于代理認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)專門條款闡述，更體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算實(shí)質(zhì)重于形式的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，上市企業(yè)中批發(fā)零售商業(yè)企業(yè)在短期內(nèi)面臨著保銷售規(guī)模的流程改造任務(wù)。

【關(guān)鍵詞】? ?新收入準(zhǔn)則;批發(fā)零售企業(yè)代理收入的影響;流程改造保銷售規(guī)模穩(wěn)定市值

2014年5月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合頒布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，于2018年1月1日起執(zhí)行。為與國際協(xié)調(diào)，適應(yīng)部分金融工具等收入確認(rèn)，財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)），根據(jù)通知，修訂后的收入準(zhǔn)則境內(nèi)上市企業(yè)2020年1月1日起執(zhí)行，非上市企業(yè)2021年1月1日起執(zhí)行（允許企業(yè)提前執(zhí)行）。

本文擬立足于商業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)踐工作，通過對(duì)修訂前后收入準(zhǔn)則對(duì)比（為便于敘述，以下將修訂前的準(zhǔn)則簡稱為“舊準(zhǔn)則”，修訂后的準(zhǔn)則簡稱為“新準(zhǔn)則”），對(duì)于代理識(shí)別及影響到核算改變的準(zhǔn)則運(yùn)用方面的問題進(jìn)行闡述。

一、商業(yè)企業(yè)“聯(lián)營”銷售收入新舊準(zhǔn)則的區(qū)別和執(zhí)行模式對(duì)比

（一）概念性區(qū)別

1.收入判斷時(shí)點(diǎn)不同。新準(zhǔn)則以控制的轉(zhuǎn)移、履約義務(wù)的進(jìn)度比率來分段實(shí)現(xiàn)收入，更突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn);舊準(zhǔn)則以商品關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為判斷依據(jù)，未兼容分段收入情況，特別是技術(shù)勞務(wù)或建筑安裝合同等，舊準(zhǔn)則類似收付實(shí)現(xiàn)制的形式。

2.適用范圍的廣度和深度不同。新準(zhǔn)則的兼容性更高，適合建筑、安裝、金融工具等新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式，更具前瞻性，與國際融合，讓境外上市和境內(nèi)企業(yè)執(zhí)行同步收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);舊準(zhǔn)則更適合一般的商品貿(mào)易及勞務(wù)，容易判斷，但與境外信息披露準(zhǔn)則脫節(jié)，同時(shí)難以和新興的金融資產(chǎn)等復(fù)雜金融工具收入確認(rèn)相適應(yīng)。

（二）新舊準(zhǔn)則下商業(yè)企業(yè)“聯(lián)營”收入認(rèn)定和執(zhí)行的差異

針對(duì)商業(yè)零售批發(fā)企業(yè)來講，新準(zhǔn)則對(duì)代理關(guān)系判斷與舊準(zhǔn)則有較大的不同：在商業(yè)企業(yè)的實(shí)踐活動(dòng)中，新準(zhǔn)則突出了對(duì)于商品或服務(wù)的控制，從購進(jìn)商品到銷售商品要負(fù)責(zé)商品的保管并對(duì)商品的損耗、售后質(zhì)量負(fù)責(zé)，原代理關(guān)系判斷關(guān)注的是銷售商品或提供勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)，舊準(zhǔn)則更突出一個(gè)收入的收銀或銷售欠款的實(shí)現(xiàn)，沒有像新準(zhǔn)則對(duì)于代理的多方面描述強(qiáng)調(diào)。新準(zhǔn)則關(guān)于認(rèn)定為代理的內(nèi)容在第三十四條規(guī)定如下：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入;否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。（4）其他相關(guān)事實(shí)和情況。

準(zhǔn)則的上述規(guī)定，對(duì)于商業(yè)零售企業(yè)中部分非購銷的商品，如和供應(yīng)商合作采用零售企業(yè)統(tǒng)稱“聯(lián)營”（特別說明，該處的聯(lián)營和企業(yè)合并報(bào)表涉及的聯(lián)營模式不同，下同）商品合作模式的收入確認(rèn)影響較大，這里涉及到按“總額法”或“凈額法”確認(rèn)收入的問題。2006版14號(hào)收入準(zhǔn)則并沒有強(qiáng)調(diào)代理關(guān)系的收入確認(rèn)，2009年4月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》對(duì)是否是代理關(guān)系進(jìn)行如下規(guī)定：如沒有對(duì)存貨的訂購、運(yùn)輸或退貨及收款負(fù)責(zé)則屬于代理關(guān)系，特別是收取固定比率費(fèi)用，應(yīng)按凈額法核算。這也是新收入準(zhǔn)則的雛形。在2006版14號(hào)收入準(zhǔn)則頒布后，大部分商業(yè)企業(yè)都是將聯(lián)營商品銷售按總額法確認(rèn)，并沿用自今。

（三）商業(yè)企業(yè)“聯(lián)營”銷售的實(shí)務(wù)流程和新準(zhǔn)則適用規(guī)范

“聯(lián)營”商業(yè)運(yùn)作流程如下：日常供應(yīng)商的商品統(tǒng)一入駐商場(chǎng)，商品由供應(yīng)商專柜保管，商家不負(fù)責(zé)商品的丟失毀損，商品執(zhí)行商家的指導(dǎo)定價(jià)，專柜銷售人員由供應(yīng)商支付薪資，納入商家人員的統(tǒng)一管理，銷售統(tǒng)一由商業(yè)企業(yè)來收取零售或批發(fā)銷售款，月底再根據(jù)該聯(lián)營供應(yīng)商在本月的總銷售扣除商家固定扣點(diǎn)后的金額作為商家的商品銷售成本，通過結(jié)算單據(jù)傳遞給供應(yīng)商作為開票結(jié)算的依據(jù)，供應(yīng)商根據(jù)本月專柜銷售的商品數(shù)量和名稱及扣點(diǎn)后的成本開具發(fā)票給商家，供應(yīng)商確認(rèn)收入，商家確認(rèn)進(jìn)貨成本。聯(lián)營模式商品的控制權(quán)在供應(yīng)商手中，日常商家不負(fù)責(zé)商品的進(jìn)貨、運(yùn)輸存儲(chǔ)、商品毀損等，商家基本脫離商品的控制權(quán);商家只是到月底才根據(jù)扣點(diǎn)倒算成本，系統(tǒng)軟件做商品入庫及同步結(jié)轉(zhuǎn)成本，商品入庫和結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本金額相同，隨著商品由商場(chǎng)轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，商場(chǎng)收取銷售款，顧客得到商品，形式符合商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移;相關(guān)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。后面計(jì)量都符合舊準(zhǔn)則規(guī)定，實(shí)質(zhì)上商品的控制權(quán)缺失，屬于代理銷售。

綜上，根據(jù)新準(zhǔn)則，商業(yè)企業(yè)的“聯(lián)營”實(shí)質(zhì)上是銷售代理關(guān)系，新準(zhǔn)則通過代理?xiàng)l款的詳細(xì)規(guī)范對(duì)“聯(lián)營”明確了身份，A股市場(chǎng)大部分零售批發(fā)企業(yè)特別是百貨在合同和管理模式不改變的情況下，商家應(yīng)按扣點(diǎn)凈額確認(rèn)收入，原有的收入核算要相應(yīng)的變更，國內(nèi)資本市場(chǎng)和國外資本市場(chǎng)含H股涉及此部分收入將會(huì)更具可比性。

（四）商業(yè)企業(yè)“聯(lián)營”銷售執(zhí)行新準(zhǔn)則代理收入兩種核算模式對(duì)比

1.新準(zhǔn)則下，商家涉及“聯(lián)營”代理銷售有兩種流程核算模式，具體要根據(jù)合同簽訂的內(nèi)容來定。

方案一：維持原來簽訂的商品銷售協(xié)議條款不變，合同體現(xiàn)商品買賣及相應(yīng)的扣點(diǎn)結(jié)算條款、結(jié)算日期、退貨條款等內(nèi)容，相關(guān)的稅務(wù)處理還是按照購銷方式來繳納相關(guān)的稅款，但在每月月底對(duì)虛增的收入成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)代理收入。

假設(shè)某百貨商業(yè)企業(yè)本月A專柜不含稅銷售收入1 000元，含稅1 130元，其中銷售稅率13%，扣點(diǎn)20%。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）執(zhí)行新準(zhǔn)則前收入核算。

日常銷售：

（3）相關(guān)的稅費(fèi)分析。增值稅稅負(fù)率=繳納的增值稅/銷售收入，每月應(yīng)繳納增值稅稅額=銷售銷項(xiàng)稅額-商品進(jìn)貨已認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額-水電、租金、其他費(fèi)用取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。商品銷售涉及繳納的增值稅=商品銷售銷項(xiàng)稅額-商品進(jìn)貨已認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額=商品毛利額×相關(guān)的商品稅率（聯(lián)營的商品入庫商品成本金額一致），假設(shè)商品進(jìn)項(xiàng)認(rèn)證和銷售申報(bào)在同期，商家的增值稅稅負(fù)平均是2%，其他進(jìn)項(xiàng)金額是6元，則本月應(yīng)繳納增值稅=130-104-6=20（元），增值稅稅負(fù)率=20/200=10%，相關(guān)營業(yè)稅金及附加=20×7%（城建稅）+20×5%（教育費(fèi)附加）=2.4（元）（為簡化計(jì)算，此處不考慮其他稅費(fèi)），實(shí)現(xiàn)營業(yè)利潤=200-2.4=197.60（元）。

經(jīng)過上述處理后，收入反映真實(shí)的代理收入200元，符合新準(zhǔn)則規(guī)定，在涉稅處理上符合相關(guān)的稅收法律條款。

方案二：商家和“聯(lián)營”合作者簽訂代理協(xié)議，“聯(lián)營”商獨(dú)立辦理銷售地新的三證合一證照，獨(dú)立收銀和申報(bào)納稅，商家只根據(jù)月底銷售扣點(diǎn)確認(rèn)代理收入。會(huì)計(jì)處理如下：

本月應(yīng)繳納增值稅=12-6=6（元）（沿用上例，其他進(jìn)項(xiàng)稅額為6元），增值稅稅負(fù)率=6/200=3%，相關(guān)營業(yè)稅金及附加=6×7%（城建稅）+6×5%（教育費(fèi)附加）=0.72（元）（為簡化核算，此處不考慮其他稅費(fèi)），實(shí)現(xiàn)營業(yè)利潤=200-0.72=199.28（元）。

新舊準(zhǔn)則下兩類核算模式對(duì)比詳見下頁表（單位：元）。

通過新舊準(zhǔn)則核算模式的對(duì)比可以看出，新準(zhǔn)則下收入規(guī)模減少，因此整體稅負(fù)率上升（此處暫沒考慮其他銷售收入），增值稅采用商家和專柜合作商簽訂的代理協(xié)議方式為最低。服務(wù)業(yè)6%的增值稅率較百貨13%的稅率低，因此稅負(fù)也低，相關(guān)稅金及附加也減少，營業(yè)利潤最大化。代理模式和調(diào)整法在收入上是一樣的，代理模式繳納稅金少，對(duì)于非上市公司是一個(gè)提升利潤的機(jī)會(huì)，但因一個(gè)百貨商場(chǎng)專柜非常多，專柜自己去辦理稅務(wù)并獨(dú)立收銀較難管理，商家負(fù)有扣繳義務(wù)，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于同樣的銷售由商品稅率轉(zhuǎn)化為服務(wù)業(yè)稅率會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的解釋和評(píng)估，在納稅環(huán)節(jié)上和商家管理上都會(huì)產(chǎn)生一定的問題。

二、執(zhí)行新準(zhǔn)則，屬于代理關(guān)系的“聯(lián)營”商品銷售模式對(duì)資本市場(chǎng)的影響

（一）對(duì)于嚴(yán)重依賴銷售規(guī)模的上市公司，執(zhí)行新準(zhǔn)則的代理收入核算模式，銷售規(guī)模會(huì)大幅度減少，存貨周轉(zhuǎn)率下滑，股票市值預(yù)期影響明顯

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，境內(nèi)上市企業(yè)在2020年1月1日開始執(zhí)行新準(zhǔn)則，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此之前已在著手通知企業(yè)轉(zhuǎn)換核算方式，把原來的全額確認(rèn)收入改為按收入扣點(diǎn)比率確認(rèn)代理收入，商業(yè)企業(yè)的扣點(diǎn)一般在6%到30%之間，普通超市“聯(lián)營”模式銷售一般占到10%到20%之間，如是高檔百貨“聯(lián)營”銷售更高，有的達(dá)到80%以上，如按新準(zhǔn)則進(jìn)行收入核算，零售批發(fā)企業(yè)的銷售規(guī)模將會(huì)大幅減少，上市企業(yè)報(bào)表的營業(yè)額規(guī)模將會(huì)大幅縮水。同時(shí)按凈額法核算，如簽訂服務(wù)代理協(xié)議的收取的扣點(diǎn)屬于代理費(fèi)用，增值稅率按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%計(jì)算，這和原來的商業(yè)企業(yè)按總額法核算會(huì)有所差異，納稅差異受到商家原來“聯(lián)營”模式銷售不同稅率商品（如免稅的蔬菜肉類、9%的海鮮水果、其他13%稅率商品）的占比影響。對(duì)于上市商業(yè)企業(yè)來講，稅收還是其次，主要銷售規(guī)模的減少才是最值得考慮，如業(yè)務(wù)流程沒有處理好，直接按凈額法核算將直接影響到上市公司的市值。股價(jià)評(píng)價(jià)指標(biāo)中的市銷率（Price-to-sales，PS）=總市值/主營業(yè)務(wù)收入，或者 PS=股價(jià)/每股銷售額。市銷率越低，說明該公司股票目前的投資價(jià)值越大。上市公司每年年報(bào)都要呈報(bào)銷售規(guī)模和利潤等指標(biāo)的增減變動(dòng)比率，沒有市場(chǎng)份額的利潤是不可持續(xù)的，很多處于成長期或依賴高科技的上市公司銷售規(guī)模的變動(dòng)影響到公司的發(fā)展前景預(yù)期，是投資者非?？粗氐闹笜?biāo)，因此在“聯(lián)營”銷售份額占比較大的上市公司如百貨、物流、線上銷售企業(yè)等，如果不能及時(shí)轉(zhuǎn)換流程，根據(jù)新準(zhǔn)則流程采用代理收入的模式來處理“聯(lián)營”銷售收入，將會(huì)給市場(chǎng)帶來不必要的波動(dòng)。

在商業(yè)零售和物流、線上企業(yè)中，代理性質(zhì)的存貨占比高，很多是沒有經(jīng)過企業(yè)的訂單、倉庫驗(yàn)收、發(fā)貨等流程，也就是“空轉(zhuǎn)”。在執(zhí)行舊準(zhǔn)則時(shí)，月底根據(jù)銷售扣點(diǎn)結(jié)算，賬上庫存為零或與銷售成本比率不協(xié)調(diào)的較小存貨金額，同時(shí)銷售成本含代理這部分收入，存貨周轉(zhuǎn)率=當(dāng)期銷售成本/平均庫存，分母平均庫存中不含或含很小的代理這部分的庫存，因此存貨周轉(zhuǎn)率高于正常銷售商品的存貨周轉(zhuǎn)率，給投資者造成假象，認(rèn)為上市公司存貨周轉(zhuǎn)優(yōu)質(zhì)，忽視對(duì)存貨跌價(jià)損失的關(guān)注，給投資者造成誤判。在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，如按代理收入來確認(rèn)，上市公司根據(jù)扣點(diǎn)等固定收費(fèi)形式來確認(rèn)收入，不再核算存貨和銷售成本，根據(jù)存貨周轉(zhuǎn)率的計(jì)算公式，分子減少分母不變，則比率降低，同時(shí)也是企業(yè)真實(shí)存貨周轉(zhuǎn)率的體現(xiàn)，這會(huì)在一定程度上提高投資者的謹(jǐn)慎性，不利于上市公司股價(jià)反映。

（二）對(duì)于代理銷售份額占比不大的上市公司，執(zhí)行新準(zhǔn)則的代理收入核算模式可以適當(dāng)調(diào)整部分財(cái)務(wù)指標(biāo)，美化財(cái)務(wù)比率

上市公司“聯(lián)營”銷售在新準(zhǔn)則下采用上述核算模式下，月底對(duì)于屬于收入范圍的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行調(diào)整，在減少主營業(yè)收入的同時(shí)減少銷售成本，毛利額沒變，相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)如銷售毛利率、銷售凈利率會(huì)有不同程度提升。毛利率是衡量盈利質(zhì)量的一個(gè)重要指標(biāo)。毛利率的高低不僅直接影響了銷售收入的利潤含量，而且決定了企業(yè)在研究開發(fā)和廣告促銷方面的投入空間。在對(duì)商業(yè)零售企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析中，商品是商業(yè)零售企業(yè)的源頭活水，采購到質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的高毛利商品是吸引客流、提高同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位、創(chuàng)造超額利潤的前提，同時(shí)較高的商品毛利率反映企業(yè)的商品管理能力，降低損耗、銷售周轉(zhuǎn)加快，采購渠道雄厚等都是投資者重要的判斷依據(jù)，采用局部的代理銷售收入確認(rèn)行為，在不影響大的銷售變化的前提下，這一收入確認(rèn)方式可以達(dá)到部分財(cái)務(wù)指標(biāo)的優(yōu)化，進(jìn)一步維護(hù)市值的穩(wěn)定。

三、上市公司商業(yè)企業(yè)對(duì)策研究

上市公司市場(chǎng)份額重于一切。隨著新準(zhǔn)則的落地實(shí)施，大批上市企業(yè)將會(huì)迅速調(diào)整業(yè)務(wù)流程，而要延續(xù)原來的收入規(guī)模，流程再造、改進(jìn)ERP流程、簽訂好購銷協(xié)議是關(guān)鍵。上市商業(yè)企業(yè)嚴(yán)格遵照新準(zhǔn)則“五部法”確認(rèn)模型，將銷售占比高的原“聯(lián)營”銷售模式轉(zhuǎn)為購銷模式，在商品控制權(quán)上增加實(shí)質(zhì)控制，在商品進(jìn)入商場(chǎng)執(zhí)行驗(yàn)貨入庫手續(xù)，實(shí)行購銷的進(jìn)銷存模式，在商家退貨給供應(yīng)商環(huán)節(jié)，實(shí)行無條件退貨，以便和原來的“聯(lián)營”模式不對(duì)商品負(fù)責(zé)等沒有商品控制權(quán)特點(diǎn)接軌，保證商家在利益上不受影響，同時(shí)又能執(zhí)行新準(zhǔn)則總額法核算收入。

【主要參考文獻(xiàn)】

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