謝春紅 楊文靜

【摘要】? 政府會計制度改革中，會計信息系統(tǒng)的重要性被提到了新的高度，文章分析了政府會計制度下會計信息系統(tǒng)實施中的三個關(guān)鍵問題，并分別提出了相應(yīng)的解決思路和可選方案：一是政府會計制度下多維度會計科目體系的構(gòu)建方案，二是雙基礎(chǔ)條件下平行記賬的實現(xiàn)思路和方案，三是因記賬基礎(chǔ)不同而發(fā)生的不能同步平行記賬情況的解決方案。

【關(guān)鍵詞】? 政府會計制度;財務(wù)信息化;會計信息系統(tǒng);平行記賬

2017年10月財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱政府會計制度），要求政府機(jī)關(guān)、高校、醫(yī)院、科研單位等行政事業(yè)單位自2019年1月1日起施行。政府會計制度的最大創(chuàng)新點在于構(gòu)建了全新的會計核算模式，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計核算“雙功能”，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”，形成財務(wù)報告和決算報告“雙報告”，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式[1]。

政府會計制度改革中，會計信息系統(tǒng)的重要性被提到了新的高度，利用會計信息系統(tǒng)自動化、智能化實現(xiàn)“雙基礎(chǔ)”“雙報告”是實施政府會計制度改革的關(guān)鍵工作，需要財務(wù)工作者清楚地描述新會計制度下核算業(yè)務(wù)流程，也需要會計系統(tǒng)軟件工程師研究轉(zhuǎn)換為計算機(jī)語言，并共同調(diào)試、不斷探索完善政府會計制度下的會計核算工作。新政府會計制度下，會計信息系統(tǒng)要自動化、智能化實現(xiàn)平行記賬，需要解決三個基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性問題：（1）核算科目設(shè)置的基礎(chǔ)問題;（2）平行記賬的觸發(fā)問題;（3）雙基礎(chǔ)下財務(wù)會計和預(yù)算會計時間上不同步核算的問題。

一、實現(xiàn)政府會計制度核算的基礎(chǔ)——構(gòu)建多維度會計科目體系

（一）政府會計制度對會計核算科目體系的影響

1.直接影響——增加會計科目。會計科目體系是會計制度的核心內(nèi)容之一，也是會計信息系統(tǒng)按會計制度實現(xiàn)核算和報告的基礎(chǔ)。新政府會計制度要求高等學(xué)校會計核算應(yīng)當(dāng)具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，全面、清晰地反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。政府會計制度在會計科目設(shè)置上進(jìn)行了創(chuàng)新，在原有5類科目基礎(chǔ)上增加了3類預(yù)算會計科目，原高等學(xué)校會計制度下，5類會計科目分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，為實現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”，政府會計制度下會計科目設(shè)為8類，分別為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余[2]。

2.間接影響——數(shù)據(jù)冗余加大，必須改變科目體系架構(gòu)。原高等學(xué)校會計信息系統(tǒng)中科目體系為一維平行的科目體系，明細(xì)科目重復(fù)度高，導(dǎo)致數(shù)據(jù)冗余度很高。如原系統(tǒng)中支出類科目，按照部門或項目分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出及經(jīng)營支出，除經(jīng)營支出外，其他的五類一級支出科目下設(shè)的二級三級四級直到末級科目都相似，如教育事業(yè)支出——財政補(bǔ)助支出——基本支出——商品服務(wù)支出——辦公費(fèi)，對于每一類一級科目都會下設(shè)相同的下級科目，從而造成了大量數(shù)據(jù)冗余（如下頁圖1所示），這個問題在高等學(xué)校會計制度改革前后特別明顯，會計信息的數(shù)據(jù)量增加了四倍甚至更多。

新政府會計制度下，引入了財務(wù)會計核算，一級會計科目增加3個，并增加了業(yè)務(wù)活動費(fèi)、單位管理費(fèi)這一級次，如果按照一維科目體系設(shè)置，在明細(xì)科目級次不變的情況下，將導(dǎo)致數(shù)據(jù)至少再增加1倍，這一問題對于會計人員來說影響不大，但數(shù)據(jù)冗余過大將導(dǎo)致系統(tǒng)運(yùn)行效率低，造成系統(tǒng)運(yùn)行緩慢，甚至系統(tǒng)崩潰、死機(jī)等問題。

（二）解決方案——設(shè)計多維科目體系，提高系統(tǒng)運(yùn)行效率

為了解決數(shù)據(jù)冗余問題，在此次新政府會計制度改革中，會計信息系統(tǒng)可以采取增加會計科目維度的方法來設(shè)計科目體系，提高系統(tǒng)運(yùn)行效率，同時對于財務(wù)會計人員記賬和報告的使用不會產(chǎn)生明顯影響。

會計科目在原來一維的基礎(chǔ)上增加兩個維度，實現(xiàn)三維科目體系，從三個維度共同控制，并最終形成統(tǒng)一的核算科目體系。

首先，按照新政府會計制度，精簡原會計科目的級次，一般可以只設(shè)兩級科目，如5001業(yè)務(wù)活動費(fèi)，下設(shè)5001.1教育費(fèi)用和5001.2科研費(fèi)用，對應(yīng)的預(yù)算類科目可以設(shè)相應(yīng)的兩級，如7201事業(yè)支出，7201.1教育支出（如圖2所示）。

其次，對財務(wù)報告和決算報告需要的基本支出和項目支出、財政補(bǔ)助支出和非財政補(bǔ)助支出等信息通過項目資金來源核算（如圖3所示）。

再次，對報告中需要的支出明細(xì)信息，可以按經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置（如圖4所示）。實現(xiàn)會計科目、經(jīng)濟(jì)分類科目和項目資金來源三個維度共同核算某項業(yè)務(wù)。

最后，需要注意的是，各高?？梢愿鶕?jù)資金量、業(yè)務(wù)量的實際，確定符合自己的科目維度，如果資金量較小，也可以設(shè)置二維科目體系，可以將財政補(bǔ)助支出和非財政補(bǔ)助支出、項目支出和基本支出增加到三級、四級明細(xì)科目中，如果資金量和業(yè)務(wù)量較大，則建議通過項目資金來源這一維度控制;會計信息系統(tǒng)需要增強(qiáng)多維度交叉查詢、匯總和報告生成的功能，必須符合財務(wù)人員記賬和報告生成、填報工作的需要。

二、政府會計制度下設(shè)計實施會計信息系統(tǒng)的核心——平行記賬

（一）政府會計制度對平行記賬核算的要求

政府會計制度創(chuàng)新性地全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算體系，對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時進(jìn)行預(yù)算會計核算，即平行記賬，對于其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算[3]。

按照新制度要求，平行記賬不是簡單地將財務(wù)會計與預(yù)算會計一一對應(yīng)，而是需要對不同的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，對滿足平行記賬條件的業(yè)務(wù)在系統(tǒng)中進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計的平行記賬，這增加了會計信息系統(tǒng)處理業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，如何實現(xiàn)系統(tǒng)平行記賬的自動化、智能化，成為會計信息系統(tǒng)需要解決的核心問題，也是實現(xiàn)會計信息系統(tǒng)的關(guān)鍵。

（二）平行記賬的兩種思路

實現(xiàn)平行記賬有兩種思路可供參考。第一種思路是：根據(jù)財務(wù)會計自動生成預(yù)算會計。由于按照新制度，對于每一筆業(yè)務(wù)都需要進(jìn)行財務(wù)會計核算，而只對部分符合條件的業(yè)務(wù)同時要進(jìn)行預(yù)算會計核算，所以目前多數(shù)高校選擇由財務(wù)會計自動生成預(yù)算會計，但是因為并不是所有財務(wù)會計分錄都要生成預(yù)算會計分錄，所以需要對財務(wù)會計核算科目按照新制度設(shè)置觸發(fā)條件，當(dāng)滿足觸發(fā)條件時，會計人員錄入財務(wù)會計分錄同時自動生成預(yù)算會計分錄，實現(xiàn)平行記賬。這種思路對會計信息系統(tǒng)軟件要求較高，實現(xiàn)起來比較復(fù)雜。

第二種思路是：由預(yù)算會計自動生成財務(wù)會計。這種思路首先由會計人員判斷是否記錄預(yù)算會計，如果需要就編制預(yù)算會計分錄，同時系統(tǒng)自動生成財務(wù)會計分錄，如果會計人員判讀不需要記錄預(yù)算會計，則計入財務(wù)會計，這種思路對財務(wù)會計人員的專業(yè)判斷能力要求較高。

兩種思路對會計人員來說工作量相當(dāng)，所有業(yè)務(wù)都需要也只需要做一遍，不同的是，第二種思路對會計人員掌握新制度要求高，存在人為誤操作的可能。建議最好在初始階段使用第二種思路，一方面可以促進(jìn)會計人員學(xué)習(xí)新制度，提高專業(yè)水平，另一方面，會計信息系統(tǒng)實現(xiàn)起來較為簡單。但是，在運(yùn)行一段時間后，應(yīng)該考慮轉(zhuǎn)換用第一種解決方案。目前多數(shù)高校是一步到位，由軟件公司結(jié)合財務(wù)專家的意見將需要計入預(yù)算會計的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析并預(yù)設(shè)到系統(tǒng)中，會計人員按照權(quán)責(zé)發(fā)生制錄入財務(wù)會計分錄，系統(tǒng)自動生成預(yù)算會計憑證。

（三）實現(xiàn)平行記賬的方法和流程

按照由財務(wù)會計自動生成預(yù)算會計的平行記賬思路，當(dāng)錄入財務(wù)會計科目后，系統(tǒng)需要判斷是否符合“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”的觸發(fā)條件，即是否“納入預(yù)算管理”，是否“涉及現(xiàn)金收支”，然后按照設(shè)定的規(guī)則自動確定平行記賬。

在上述多維度會計科目體系的構(gòu)建方案中，高校的財務(wù)核算體系一般由會計科目、經(jīng)濟(jì)分類科目及項目資金來源三維科目體系組成。其中會計科目為首要數(shù)據(jù)信息，適合作為判斷平行記賬的觸發(fā)信息。即通過錄入的財務(wù)會計科目判斷是否符合“納入預(yù)算管理”和“涉及現(xiàn)金收支”這兩個觸發(fā)條件。實現(xiàn)平行記賬的基本流程如圖5所示：從財務(wù)會計自動生成預(yù)算會計的關(guān)鍵就是要對財務(wù)會計科目進(jìn)行判斷，按“納入部門預(yù)算管理”和“現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”兩個條件分別進(jìn)行相應(yīng)的處理，主要包括以下幾種情況和流程：

第一，首先判斷財務(wù)會計科目中是否涉及現(xiàn)金收支，由于高校的財政資金必然納入了預(yù)算管理，所以財務(wù)會計中只要涉及財政資金科目，就必然需要計入預(yù)算會計。即對于涉及1011零余額賬戶用款額度、1201財政應(yīng)返還額度以及1001庫存現(xiàn)金——零余額現(xiàn)金等科目時，必然需要生成預(yù)算會計分錄，相應(yīng)的預(yù)算科目為資金結(jié)存。

第二，如果不涉及現(xiàn)金收支，即不涉及1001庫存現(xiàn)金、1002銀行存款、1011零余額賬戶用款額度以及1201財政應(yīng)返還額度等科目的情況，必然不滿足“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”的條件，可以確定不需要觸發(fā)預(yù)算會計。如1602累計折舊、1702無形資產(chǎn)攤銷、1902待處理財產(chǎn)損溢等。

第三，對于涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，但屬于學(xué)校非零余額基本戶現(xiàn)金和銀行存款的科目，如1001中基本戶庫存現(xiàn)金和1002銀行存款的情況，需要進(jìn)一步判斷是否符合“納入預(yù)算管理”的條件，需要對財務(wù)會計中上述現(xiàn)金收支的對方科目進(jìn)行分析。

第四，涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，且對方科目為一般的費(fèi)用類科目（5開頭）的情況，一般為納入預(yù)算管理，此情況下，應(yīng)該生成預(yù)算會計分錄。

第五，涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，但對方科目為往來科目或者基金類，可能涉及不同資金來源，所對應(yīng)的預(yù)算會計科目也不相同。比如其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、專用基金等。這種情況的對應(yīng)關(guān)系較為復(fù)雜，實際操作中可以通過增加項目輔助核算等方式來進(jìn)行區(qū)分，這類情況將在下一個問題中進(jìn)一步探討。

第六，涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，但對方科目為1891受托代理資產(chǎn)、2901受托代理負(fù)債、2103應(yīng)繳財政款（如學(xué)費(fèi)等），則不符合“納入部門預(yù)算管理”的條件，不需計入預(yù)算會計[4]。

（四）平行記賬的注意事項

1.預(yù)算會計的科目首先需要與財務(wù)會計科目進(jìn)行匹配，即只要財務(wù)會計錄入的科目中出現(xiàn)了預(yù)算會計匹配的科目就觸發(fā)生成預(yù)算會計科目，明細(xì)科目由經(jīng)濟(jì)分類科目生成，項目資金來源與財務(wù)會計相同。

2.對于極少部分特殊業(yè)務(wù)，難以設(shè)置統(tǒng)一的觸發(fā)規(guī)則，如科研管理費(fèi)的提取業(yè)務(wù)，可以通過單獨(dú)設(shè)置模板，實現(xiàn)平行記賬。

3.會計信息系統(tǒng)平行記賬處于初步運(yùn)行階段，需要會計人員大量試驗，將所有業(yè)務(wù)進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)與新制度不相符的操作應(yīng)及時調(diào)整。

三、雙基礎(chǔ)條件下財務(wù)會計和預(yù)算會計不能同步記賬的處理

（一）雙基礎(chǔ)條件下財務(wù)會計和預(yù)算會計不能同步記賬的問題

平行記賬的實現(xiàn)是新政府會計制度實施的核心，平行記賬可以解決絕大部分雙基礎(chǔ)條件下的業(yè)務(wù)情況，但是由于收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)在確認(rèn)時間上的不同步，即判斷是否“涉及現(xiàn)金收支”和判斷對方科目是否符合“納入預(yù)算管理”不在同一會計期間，不在同一會計憑證中，會出現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計不能同步記賬的問題。例如：應(yīng)交稅金、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付公務(wù)卡報銷及應(yīng)付零星報銷款等應(yīng)繳應(yīng)付類業(yè)務(wù)，大多是預(yù)先從不同項目的不同費(fèi)用中計提出來，待將來再一次性支付或繳納。對于此類業(yè)務(wù)，根據(jù)預(yù)算會計收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，在計算時不應(yīng)確認(rèn)預(yù)算會計支出，在實際支付或繳納時才確認(rèn)預(yù)算會計支出。但是如果這些應(yīng)繳應(yīng)付類業(yè)務(wù)不通過具體項目核算以及支出類型經(jīng)濟(jì)分類科目核算的話，在實際支付或繳納時，預(yù)算支出對應(yīng)的項目與經(jīng)濟(jì)分類科目則無法確定，從而無法自動生成預(yù)算會計分錄。

（二）解決措施——設(shè)置歸集支付中間輔助核算

針對上述問題，在實際操作中，可以考慮通過增加項目輔助核算或者增加歸集支付核算的方式來實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的不同步“平行記賬”。

方法一：對應(yīng)繳待付科目增加項目核算。例如，在核算薪酬時，只進(jìn)行財務(wù)會計核算，不進(jìn)行預(yù)算會計核算，應(yīng)繳個人所得稅和應(yīng)付職工薪酬單獨(dú)計入新設(shè)的項目B和C中，項目B和C只用來核算應(yīng)繳應(yīng)付，預(yù)算會計科目發(fā)生不計入項目余額，核算工資時，財務(wù)會計：借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)——教育費(fèi)用（項目A）”科目，貸記“應(yīng)繳個人所得稅? （項目B）”“應(yīng)付職工薪酬? （項目C）”科目。次月實際交稅時，從項目B和C中生成預(yù)算會計分錄，財務(wù)會計：借記“應(yīng)繳個人所得稅? （項目B）”科目，貸記“銀行存款”科目。預(yù)算會計：借記“事業(yè)支出 （項目B）”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

通過增加虛擬項目的方法可以實現(xiàn)部分不需嚴(yán)格區(qū)分項目來源的情況，缺點是：設(shè)置虛擬項目過多，不能真實反映項目的實際意義。

方法二：可以考慮增加歸集支付功能。即對應(yīng)繳應(yīng)付類科目，增加一個歸集標(biāo)記，并設(shè)置其歸集的經(jīng)濟(jì)分類科目，該類科目發(fā)生時系統(tǒng)記錄對方科目及項目。當(dāng)實際支付時，貸方為現(xiàn)金收付，判斷對方科目為歸集科目時，就需要生成預(yù)算會計，而且根據(jù)歸集的項目和財務(wù)會計科目確定預(yù)算會計的項目和科目，預(yù)算會計的明細(xì)科目根據(jù)該類科目設(shè)置歸集的經(jīng)濟(jì)科目分類確定。如其他應(yīng)交稅費(fèi)科目可以設(shè)置歸集支出分類經(jīng)濟(jì)科目30240——稅金及附加;個人所得稅等可以設(shè)置歸集經(jīng)濟(jì)科目301——工資福利支出或者30226——勞務(wù)費(fèi)等;應(yīng)付職工薪酬可以按照對應(yīng)的子科目設(shè)置相應(yīng)歸集經(jīng)濟(jì)科目301——工資福利支出。相對應(yīng)的應(yīng)交個人所得稅、應(yīng)付職工薪酬等科目可以按照實際發(fā)放的支出分類設(shè)置子科目，如工資、勞務(wù)、其他個人收入等。

總之，在政府會計制度下設(shè)計實施會計信息系統(tǒng)，需要解決三個關(guān)鍵性問題，其中科學(xué)設(shè)置會計科目體系是實現(xiàn)會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)，對業(yè)務(wù)進(jìn)行分類、確定平行記賬的觸發(fā)規(guī)則是實現(xiàn)平行記賬智能化的核心，對因為記賬基礎(chǔ)不同導(dǎo)致財務(wù)會計和預(yù)算會計不能同步記賬的特殊業(yè)務(wù)，通過歸集支付等辦法解決是實現(xiàn)會計信息化的必要功能。這三個關(guān)鍵問題的解決需要高校財務(wù)人員與軟件工程師加強(qiáng)新政府會計制度的學(xué)習(xí)，提高業(yè)務(wù)水平，財務(wù)人員不能依賴會計軟件自動化、智能化實現(xiàn)記賬，應(yīng)該主動學(xué)習(xí)新政府會計制度，不斷解決業(yè)務(wù)工作中的新問題。由于各高校實施政府會計制度中存在的問題相似度高，使用的會計軟件相似，所以有很多共同之處，需要發(fā)揮財務(wù)會計專業(yè)人員和軟件工程師的專業(yè)優(yōu)勢，避免各自為戰(zhàn)、閉門造車，可以通過分工合作，在系統(tǒng)實際運(yùn)行中，分工測試，提高效率，及時調(diào)整更新系統(tǒng)，共同促進(jìn)政府會計制度下會計信息系統(tǒng)的完善，保證政府會計制度改革的順利實施。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[ 3 ] 申巖.高校落實政府會計制度平行記賬的路徑研究[J].財務(wù)與會計，2018，（12）.

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