張明若

摘要：研發(fā)支出是核算高新技術(shù)企業(yè)研究與開發(fā)活動的各項支出，研發(fā)支出超過同期銷售收入的一定比例，是認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的條件之一;研發(fā)支出企業(yè)所得稅前加計扣除優(yōu)惠政策對企業(yè)意義重大。因此，企業(yè)研發(fā)支出核算與管理非常重要。文章重點分析高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出核算與管理存在的問題：用于加計扣除的研發(fā)費用未嚴(yán)格按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬、與受托研發(fā)項目相關(guān)的委托研發(fā)項目費用核算不規(guī)范，并加以分析。提出對策：企業(yè)切實加強研究開發(fā)組織管理水平，嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)立輔助賬的要求;按收入成本配比原則核算受托研發(fā)項目成本。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè);研發(fā)費用;會計核算;問題;對策

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出核算與管理的重要性

（一）加強研發(fā)支出核算與管理有助于為企業(yè)決策提供數(shù)據(jù)支持

高新技術(shù)企業(yè)是指在國家重點支持的八大高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，進(jìn)而形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動的居民企業(yè)。其特點是：知識密集、技術(shù)密集的經(jīng)濟實體，即擁有較高比率的科技型人才，研究與開發(fā)費用投入大，以研究開發(fā)為基礎(chǔ)，生產(chǎn)銷售創(chuàng)新產(chǎn)品或創(chuàng)新服務(wù)的企業(yè)。

研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得新知識、新技術(shù)、新工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。研究開發(fā)支出（以下簡稱研發(fā)支出），是指企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。

可見，高額的研究開發(fā)費用投入并具備科技成果轉(zhuǎn)化能力是高新技術(shù)企業(yè)得以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。加強研發(fā)支出核算與管理，準(zhǔn)確歸集核算各個研發(fā)項目的總投入，正確劃分費用化及資本化研發(fā)費用，提供客觀公允的財務(wù)報表，分析研發(fā)項目的投資回報率等，有助于企業(yè)股東、企業(yè)管理者等進(jìn)行項目決策。如轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、提供非專利技術(shù)定價等。

（二）加強研發(fā)支出核算與管理有助于企業(yè)獲得政策支持

認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)須同時滿足八個條件，研究開發(fā)費用占銷售收入的比例是其中一個條件：即企業(yè)近三個會計年度（實際經(jīng)營期不滿三年的按實際經(jīng)營期計算）研發(fā)費用總額占同期銷售收入總額比例達(dá)到一定的要求。具體為：

最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業(yè)，比例不低于5%;銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業(yè)，比例不低于4%;銷售收入在2億以上的企業(yè)，比例不低于3%。且企業(yè)在向認(rèn)定機構(gòu)提出認(rèn)定申請時，需提交具有資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的企業(yè)近三個年度研發(fā)開發(fā)費用專項審計或鑒證報告。

可見，企業(yè)加強研發(fā)支出核算與管理，使得企業(yè)滿足研發(fā)費用占同期銷售收入總額比例的認(rèn)定條件，有助于企業(yè)通過高新技術(shù)企業(yè)及復(fù)審?fù)ㄟ^高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，從而獲得相關(guān)政策支持。

（三）加強研發(fā)支出核算與管理有助于企業(yè)享受稅收優(yōu)惠

政府相關(guān)部門對高新技術(shù)企業(yè)實施研究開發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策包括：財稅〔2015〕119號、國家稅務(wù)總局公告2015年第97號、國家稅務(wù)總局公告2017年第40號。最新的優(yōu)惠政策為財稅[2018]第99號文，為進(jìn)一步鼓勵所有企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，進(jìn)一步提高企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例：企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。即將原來限定在科技型中小企業(yè)范圍內(nèi)的加計扣除比例75%推廣到所有企業(yè)。

這些扶持、鼓勵政策從外部引導(dǎo)和約束方面促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)規(guī)范、科學(xué)、合理地核算研發(fā)費用，因此高新技術(shù)企業(yè)加強研發(fā)費用核算和管理尤為重要。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出核算與管理存在的問題

財稅〔2015〕119號明確：會計核算方面，研發(fā)支出應(yīng)符合國家財務(wù)會計制度的要求;稅務(wù)管理方面，享受加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算各個研發(fā)項目的研發(fā)費用實際發(fā)生額。即企業(yè)同時進(jìn)行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集研發(fā)費用。在實際工作中，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出存在未按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬或者設(shè)置輔助賬不規(guī)范、受托研發(fā)項目相關(guān)會計核算不規(guī)范等問題。

（一）日常會計核算未按研發(fā)項目歸集

盡管財稅〔2015〕119號明確規(guī)定對享受加計扣除的研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，但在日常會計核算中，很多企業(yè)未按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，主要原因有以下幾個方面：首先，財務(wù)部門可能未全面掌握企業(yè)研發(fā)項目資料信息，導(dǎo)致無法從年初設(shè)置項目輔助賬;其次，企業(yè)發(fā)生研發(fā)費用在財務(wù)部門報賬時未明確標(biāo)注該費用歸屬于哪個研發(fā)項目，導(dǎo)致財務(wù)人員無依據(jù)進(jìn)行項目輔助核算;最后，為配合企業(yè)申報高新技術(shù)工作需要未嚴(yán)格設(shè)置項目輔助賬，企業(yè)在申報高新企業(yè)的過程中，對本單位銷售高新產(chǎn)品（服務(wù)）、相應(yīng)的軟著等成果進(jìn)行全面梳理，有可能會存在后補研發(fā)項目的情況。如果日常核算按研發(fā)項目核算的話，不便于在各個研發(fā)項目之間進(jìn)行統(tǒng)籌調(diào)配，特別是對于新增研發(fā)項目的費用核算。

由于上述原因，較多高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用日常會計核算不按研發(fā)項目進(jìn)行輔助核算，而是年度終了根據(jù)項目研發(fā)經(jīng)費預(yù)算及加計扣除需要編制各個研發(fā)項目研發(fā)費用輔助賬。這種不規(guī)范的核算方法給企業(yè)帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險，具體分析如下：

享受加計扣除的項目進(jìn)行加計扣除費用申報工作在企業(yè)所得稅年度匯算清繳工作完成前進(jìn)行，而首次申請高新技術(shù)企業(yè)的時間要求為成立滿1年的企業(yè)、復(fù)審高新技術(shù)企業(yè)申報工作為3年期限。即加計扣除申報研發(fā)費用和申請、復(fù)審高新技術(shù)企業(yè)申報研發(fā)費用的時限不一致，很有可能導(dǎo)致兩項申報對相同的研發(fā)項目做出不一致的研發(fā)費用核算結(jié)果（這里排除了加計扣除標(biāo)準(zhǔn)要求和申報高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費用在統(tǒng)計口徑上的差異，而是指核算內(nèi)容、分配標(biāo)準(zhǔn)方面的差異導(dǎo)致的不同結(jié)果）。

如果財務(wù)部門無法及時全面獲取年度企業(yè)項目情況，而只是獲取了在企業(yè)科技部門備案的項目即可加計扣除的項目，則很有可能導(dǎo)致財務(wù)人員年底進(jìn)行研究開發(fā)費用加計扣除申報金額偏大。對于高新企業(yè)研發(fā)項目而言，研發(fā)人員很有可能會同時參與不同的研發(fā)項目，當(dāng)企業(yè)自行立項的項目沒有及時提供給財務(wù)人員時，根據(jù)研發(fā)人員參與研發(fā)項目的實際工時計算分配每個研發(fā)項目所承擔(dān)的研發(fā)人員工資、社會保險費、住房公積金等職工薪酬的金額會偏大。同樣，固定資產(chǎn)折舊費用也可能存在核算偏大的問題。由此導(dǎo)致的結(jié)果：企業(yè)申報高新企業(yè)時通常會將所有項目歸集報送給財務(wù)部門，財務(wù)人員按完整的項目重新進(jìn)行合理分配，但已報送稅務(wù)部門的加計扣除金額則無法同步修改更正，給企業(yè)帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險。

（二）受托研發(fā)項目成本費用未計入營業(yè)成本

企業(yè)研究開發(fā)項目分為自主開發(fā)、委托開發(fā)、合作開發(fā)等形式。作為委托研發(fā)企業(yè)來講，委托其他單位的研發(fā)項目也是研究開發(fā)活動，因此通過“研發(fā)費用”核算委托研發(fā)項目所發(fā)生的費用。具體到軟件企業(yè)來講，受托研發(fā)項目分兩大類：單純的軟件開發(fā)和軟件與硬件系統(tǒng)集成的開發(fā)。當(dāng)受托研發(fā)項目為軟硬件集成項目時，軟件企業(yè)需要從第三方采購或者委托第三方進(jìn)行定制開發(fā)制造硬件部分。當(dāng)企業(yè)與第三方雙方簽訂委托研究開發(fā)定制合同時，軟件企業(yè)將此委托研究開發(fā)合同產(chǎn)生的費用計入“研發(fā)費用”。此類方法核算的依據(jù)是：委托研發(fā)項目費用屬于企業(yè)研發(fā)費用的一部分，且稅務(wù)部門也有明確的規(guī)定：委托開發(fā)企業(yè)按委托研發(fā)項目發(fā)生的研究開發(fā)費用的80%申請加計扣除，受托開發(fā)企業(yè)不得進(jìn)行研究開發(fā)費用的加計扣除。

但這種核算方法存在兩個方面的問題：一是從經(jīng)濟事項的實質(zhì)來分析，該委托研發(fā)項目實際與本企業(yè)受托研發(fā)項目相關(guān)，如果將委托研發(fā)合同費用計入“研發(fā)費用”，將該合同對應(yīng)的受托研發(fā)合同執(zhí)行的收入計入“主營業(yè)務(wù)收入”，則違背了收入成本配比原則。二是如果企業(yè)將此類型的委托研發(fā)項目實際發(fā)生的費用通過“管理費用——研究開發(fā)費”核算，且日常核算又不嚴(yán)格按研發(fā)項目進(jìn)行歸集核算，則很有可能導(dǎo)致年底按研發(fā)項目進(jìn)行研發(fā)費用分配時，將受托研發(fā)項目的研究開發(fā)費用分?jǐn)傆嬋胱灾餮邪l(fā)項目中。有可能導(dǎo)致申報加計扣除的研發(fā)費用偏高，存在較高的稅務(wù)風(fēng)險。

三、完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出核算與管理的建議

（一）研發(fā)費用按研發(fā)項目進(jìn)行輔助核算

對企業(yè)方面的建議：切實加強研究開發(fā)組織管理，制定研究開發(fā)的組織管理制度，財務(wù)人員充分積極參與科研項目立項管理工作，全面了解和掌握企業(yè)的項目立項情況，使財務(wù)管理與研發(fā)業(yè)務(wù)深度融合;完善并嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)投入核算管理辦法，嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)立輔助賬的要求。即按項目設(shè)立輔助賬的工作要在日常會計核算進(jìn)行，而非在高新申報時進(jìn)行輔助賬補錄或記載。

從外部規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費的準(zhǔn)確核算，杜絕企業(yè)進(jìn)行人為調(diào)劑，對稅務(wù)部門和審計機構(gòu)的建議：稅務(wù)部門進(jìn)一步明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)在財務(wù)軟件或紙質(zhì)賬簿中進(jìn)行研究開發(fā)費用項目輔助核算;會計師事務(wù)所在出具研發(fā)費用專項審計報告時，明確要求企業(yè)提供財務(wù)軟件或紙質(zhì)賬簿中的研究開發(fā)費用輔助賬。

（二）正確核算受托研發(fā)項目經(jīng)濟業(yè)務(wù)

全面了解企業(yè)受托研發(fā)項目與委托研發(fā)項目的經(jīng)濟內(nèi)容。當(dāng)受托研發(fā)項目屬于軟件開發(fā)項目時，本企業(yè)發(fā)生的與該項目相關(guān)的職工薪酬、直接投入、設(shè)備折舊等費用在“主營業(yè)務(wù)成本”核算;當(dāng)受托研發(fā)項目為軟件與硬件系統(tǒng)集成開發(fā)項目，且軟件企業(yè)需要從第三方采購或者委托第三方進(jìn)行定制開發(fā)制造硬件部分的情況下，不僅本企業(yè)實施軟件開發(fā)的成本費用計入“主營業(yè)務(wù)成本”，與該受托研發(fā)項目對應(yīng)的委托研究開發(fā)定制合同的費用也應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)成本”，從而體現(xiàn)收入與成本配比的會計原則。

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【作者單位：鯤鵬通訊（昆山）有限公司】