張珊 晏子暉 劉琳

【摘要】? 文章運用環(huán)境會計學、生態(tài)經(jīng)濟學等相關理論，以湘江洲島為研究對象，以政府與非營利組織等生態(tài)建設部門為會計核算主體，對湘江洲島的生態(tài)效益價值進行評估和計量，構建了湘江洲島的生態(tài)效益補償會計核算體系理論框架，并進一步設計了湘江洲島在開發(fā)過程中生態(tài)效益補償會計核算的具體應用方法。

【關鍵詞】? ?湘江洲島;生態(tài)效益補償;會計核算體系

【中圖分類號】? F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）06-0032-03

一、引言

湘江長沙段有15個洲島，南北跨越望城、開福、岳麓和長沙縣4個行政區(qū)域。2014年長沙市進行了“湘江洲島國際方案招標”，提出要將其打造為“中央公園帶”的設想。2017年編制的長沙市城市總體規(guī)劃進一步強調(diào)了湘江洲島及其內(nèi)部資源利用開發(fā)的重要性。然而，近年來卻不斷出現(xiàn)洲島生態(tài)破壞、過度開發(fā)等問題。如何從會計學角度，結合生態(tài)經(jīng)濟學理論，對湘江洲島的生態(tài)效益價值進行會計核算與計量、評價環(huán)境保護項目建設成效、服務政府決策與湘江生態(tài)建設是目前亟待解決的問題。本文以湘江洲島為研究對象，探討生態(tài)效益補償會計核算體系理論框架的構建和應用，為早日實現(xiàn)“美麗湘江”的構想與湘江經(jīng)濟帶的建設具有重要的現(xiàn)實意義。

二、生態(tài)效益補償會計核算文獻綜述

國際上“生態(tài)效益補償”通常指的是基于外部性的“生態(tài)服務付費”或“生態(tài)效益付費”。Sarah Schomers（2013）認為政府在生態(tài)效益補償中發(fā)揮關鍵作用。我國對生態(tài)補償機制的研究開始于上世紀七八十年代，國內(nèi)學者普遍認為的生態(tài)效益補償是指由于保護自然生態(tài)系統(tǒng)取得的獎勵或是由于損害生態(tài)系統(tǒng)所帶來的損失。秦格（2011）對生態(tài)補償會計科目、賬簿、賬務處理進行設計，為生態(tài)效益補償會計核算奠定了良好的理論基礎。魏春飛、秦嘉龍（2015）以三江源草地生態(tài)系統(tǒng)為例，通過引入社會發(fā)展階段系數(shù)的同時列舉相關會計分錄并編制出生態(tài)資產(chǎn)權益表，探索出生態(tài)補償會計核算的實踐應用方法。

綜上所述，近年來我國對生態(tài)效益補償會計核算的理論研究取得了一定的進展，但目前理論指導實務層面的應用案例較少。本文嘗試以湘江洲島為例，探討構建較為全面的生態(tài)效益補償會計核算體系，并設計了湘江洲島在開發(fā)過程中生態(tài)效益補償會計核算的具體應用方法，以期評價湘江洲島環(huán)境保護項目建設效果，為政府進行生態(tài)環(huán)境保護決策提供有價值的參考。

三、湘江洲島生態(tài)效益補償會計核算基本框架

（一）核算目標

湘江洲島生態(tài)效益補償會計核算目標為向湘江洲島生態(tài)系統(tǒng)利益相關者（包括政府等生態(tài)保護資金提供者、生態(tài)建設部門等資金使用者、社會公眾等）提供生態(tài)效益狀況與環(huán)保項目建設情況等有關的會計信息，反映生態(tài)建設單位的受托責任履行情況，有助于政府與非營利組織等資金提供者做出更科學的生態(tài)保護與經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的決策。

（二）會計基本假設

1.會計主體假設。對湘江洲島生態(tài)效益補償會計核算可以在單主體假設與雙主體假設兩種情況下展開。在單主體假設的前提下，政府與非營利組織等為湘江洲島生態(tài)保護提供資金支持的生態(tài)建設保護單位作為會計核算主體。雙主體假設將企業(yè)與政府、非營利組織作為會計核算主體，在此條件下可均衡經(jīng)濟與生態(tài)效益，實現(xiàn)企業(yè)盈利與湘江洲島的環(huán)境保護的整體效益最大化。由于雙主體假設衡量較為復雜，本文暫以單主體假設為前提進行分析。

2.持續(xù)經(jīng)營假設。生態(tài)效益補償會計核算的持續(xù)經(jīng)營假設，一方面需結合湘江洲島生態(tài)系統(tǒng)自身的生命周期與環(huán)境變化，與環(huán)境相關的法律法規(guī)的頒布與調(diào)整以及可能存在的風險，另一方面還需考慮政府與非營利組織等會計主體內(nèi)部的經(jīng)濟性綜合判斷。

3.會計分期假設。對于湘江洲島生態(tài)系統(tǒng)的分期假設不能簡單地以年為周期，還應考慮洲島生態(tài)建設保護工程的建設周期、島內(nèi)生態(tài)系統(tǒng)生命循環(huán)周期以及生態(tài)建設單位在一段期間內(nèi)的投資規(guī)劃，以此來確定最合適的會計期間。

4.以貨幣計量為主、多元計量相結合假設。在環(huán)境保護項目建設過程中投入的實物資源可以直接以貨幣形式計量，湘江洲島本身所具有的生態(tài)效益價值無法直接用貨幣進行計量，可以采用生態(tài)經(jīng)濟學中的計量方法轉化為貨幣形式進行評估。難以用貨幣形式計量的選用勞動計量、混合計量等多元計量方法，重要項目在生態(tài)效益補償會計報表附注中列示。

（三）會計要素

湘江洲島生態(tài)效益補償會計要素分為生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負債、生態(tài)凈資產(chǎn)、生態(tài)收入和生態(tài)費用。由于會計核算對象的特殊性，存在難以直接計量的生態(tài)效益價值與為改善環(huán)境而人為投入建設的、能以貨幣直接計量的實物。為方便計量，本文將湘江洲島生態(tài)效益補償會計要素進一步劃分為兩類：一是生態(tài)系統(tǒng)本身所具有的生態(tài)效益要素;二是因建設環(huán)保項目而人為投入的傳統(tǒng)會計要素。

1.生態(tài)資產(chǎn)。生態(tài)資產(chǎn)是指過去期間內(nèi)在一定空間范圍內(nèi)產(chǎn)生的、由會計主體所擁有或控制的、能為其帶來收益的生態(tài)資源與相關投入之和。生態(tài)資產(chǎn)包括生態(tài)效益資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)。生態(tài)效益資產(chǎn)指在一定的時間與空間范圍內(nèi)生態(tài)系統(tǒng)本身所具有的對人類有益的生態(tài)資源。生態(tài)項目建設中的傳統(tǒng)資產(chǎn)是生態(tài)建設部門為改善生態(tài)而投入的實物資源，包括庫存現(xiàn)金、固定資產(chǎn)等。

2.生態(tài)負債。生態(tài)負債是指過去期間在一定空間范圍內(nèi)形成的，預期會導致收益流出會計主體的現(xiàn)時義務。生態(tài)負債包括生態(tài)效益負債與傳統(tǒng)負債。生態(tài)效益負債指由生態(tài)環(huán)境惡化，想要其恢復至理想狀態(tài)而造成的會計主體收益流出，因環(huán)保項目建設而形成的傳統(tǒng)負債包括應付賬款、應付職工薪酬等。

3.生態(tài)凈資產(chǎn)。生態(tài)凈資產(chǎn)是指屬于會計主體所有、并可以自由支配的資源，是生態(tài)資產(chǎn)總額減去生態(tài)負債總額以后的凈額。生態(tài)凈資產(chǎn)包括生態(tài)效益凈資產(chǎn)與傳統(tǒng)凈資產(chǎn)。生態(tài)效益凈資產(chǎn)為生態(tài)系統(tǒng)本身所具有的初始生態(tài)效益價值以及與政府等主體進行生態(tài)保護工程中所產(chǎn)生的生態(tài)效益增加值;傳統(tǒng)凈資產(chǎn)包括因環(huán)保項目建設而形成的資金與實物結余。

4.生態(tài)收入。生態(tài)收入是指會計主體在環(huán)保項目建設中與政府等生態(tài)建設單位投入無關的生態(tài)效益的總流入。其主要包括生態(tài)效益收入與傳統(tǒng)收入。生態(tài)效益收入指因為生態(tài)環(huán)境改善而帶來的生態(tài)效益的增加值，傳統(tǒng)收入包括實物捐贈等。

5.生態(tài)費用。生態(tài)費用是指預期會導致政府等生態(tài)建設單位生態(tài)凈資產(chǎn)減少的生態(tài)效益的總流出。其包括生態(tài)效益費用與項目支出的傳統(tǒng)費用。生態(tài)效益費用指因為生態(tài)環(huán)境想要恢復原有狀態(tài)的消耗，傳統(tǒng)費用是指在生態(tài)保護建設活動中投入的資金與人力勞動以及其他的相關投入之和。

生態(tài)系統(tǒng)各要素始終滿足總體上的會計恒等式，即生態(tài)資產(chǎn)+生態(tài)費用=生態(tài)負債+生態(tài)凈資產(chǎn)+生態(tài)收入。在未進行環(huán)保項目建設的初始狀態(tài)下，生態(tài)系統(tǒng)滿足生態(tài)效益恒等式，即生態(tài)效益資產(chǎn)+生態(tài)效益費用=生態(tài)效益負債+生態(tài)效益凈資產(chǎn)+生態(tài)效益收入。環(huán)保項目建設中存在人為投入的傳統(tǒng)會計要素向生態(tài)效益要素轉化的過程，但生態(tài)效益要素與傳統(tǒng)會計要素內(nèi)部也始終滿足會計恒等式。實際操作中可通過兩種要素的轉化效率衡量環(huán)保項目建設成效，指導政府相關決策。環(huán)保項目建設結束時兩種要素內(nèi)部也滿足會計恒等式，整體上存在“三個平衡”。

（四）會計計量

1.計量單位。湘江洲島生態(tài)效益補償會計核算采用貨幣計量為主，多元計量相結合假設，其計量單位以貨幣計量為主，多種計量方式混合。

2.計量屬性。對湘江洲島生態(tài)效益補償會計要素的計量適用于“歷史成本+公允價值”的模式。生態(tài)效益要素的計量適用公允價值法，而建設環(huán)保項目而人為投入的傳統(tǒng)會計要素適用歷史成本法計量。

3.計量方法。湘江洲島生態(tài)系統(tǒng)價值的衡量過程中可采用市場價值法、影子工程法、費用支出法等生態(tài)效益計量常用方法。

（五）會計記錄

本文以政府與生態(tài)建設單位等作為生態(tài)效益補償會計核算的主體，以湘江洲島為會計核算對象，記錄湘江洲島在生態(tài)保護建設過程中的生態(tài)效益與其他資源的變動情況。以2019年1月1日起實行的《行政事業(yè)單位會計科目和報表》為基礎進行科目設置。除傳統(tǒng)會計科目外，加入了衡量生態(tài)系統(tǒng)效益要素的“特色科目”——生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)效益資產(chǎn)、生態(tài)負債、生態(tài)效益負債、生態(tài)凈資產(chǎn)、生態(tài)效益凈資產(chǎn)等。

（六）會計報告

生態(tài)效益補償會計報告包括生態(tài)補償資產(chǎn)負債表、生態(tài)補償收入費用表與生態(tài)凈資產(chǎn)變動表、生態(tài)效益補償會計報表附注等。生態(tài)效益補償會計報表反映了一定時期內(nèi)某區(qū)域的環(huán)境狀況與生態(tài)項目建設情況，用于評估環(huán)保項目建設效果，對政府進行相關項目投資決策具有重要的參考意義。在實際衡量過程中可通過比較不同時間節(jié)點生態(tài)效益補償會計報表中生態(tài)效益價值的變動情況與人為投入項目的資源的多少來衡量環(huán)保項目建設效率，指導生態(tài)建設部門投資決策。本文囿于篇幅所限，僅就生態(tài)效益初始評估階段，對生態(tài)補償資產(chǎn)負債表的編制展開討論。

生態(tài)補償資產(chǎn)負債表是反映某一時間節(jié)點某區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)自身生態(tài)效益價值與生態(tài)項目建設投入要素等整體狀況（即生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負債和生態(tài)凈資產(chǎn)）的靜態(tài)報表，詳見下頁表1。

表1在沿用傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表基礎上，加入了衡量生態(tài)效益價值的科目，又使其具有生態(tài)效益補償會計報表自身的“特色”。

四、湘江洲島生態(tài)效益補償會計核算的應用

生態(tài)效益評估在湘江洲島開發(fā)初期，掌握初始資產(chǎn)、權益情況，披露最初的資產(chǎn)負債表，與后續(xù)的開發(fā)過程中進行記錄和衡量生態(tài)價值變動數(shù)據(jù)、確認相關會計分錄具有重要作用。本文從經(jīng)濟價值、人文價值、生態(tài)價值三方面對湘江洲島生態(tài)效益進行初始評估，詳見表2。

（一）經(jīng)濟價值

湘江洲島的經(jīng)濟價值是指其產(chǎn)生的可用于滿足人們物質(zhì)需要，通?？稍谑袌隽魍ǖ膶嵨镔Y源的價值。經(jīng)濟價值包括物質(zhì)生產(chǎn)功能、供水價值，對其核算通常采用市場價值法。

1.物質(zhì)生產(chǎn)功能。物質(zhì)生產(chǎn)功能是生態(tài)系統(tǒng)能夠直接生產(chǎn)食物（如魚蝦）和原材料（如木材）等資源的功能，適用于市場價值法進行記量，其計算公式為：V1=∑Yi（t）×Pi。V1（元）為湘江洲島提供的食物和原材料的價值;Yi（t）為第i種產(chǎn)品的產(chǎn)量;Pi（元/t）為第i種產(chǎn)品的市場價格。

2.供水價值。湘江洲島濕地生態(tài)系統(tǒng)直接可為湘江周邊地區(qū)提供的農(nóng)業(yè)、工業(yè)、居民生活、城鎮(zhèn)公共用水等價值，采用市場價值法計算，公式為：V2=∑Ai×Pi。V2（元）為供水價值;Ai（m3）為第i種用途的水量;Pi（元/m3）為第i種用途水的市場價格。

（二）人文價值

湘江洲島的人文價值指其提供的、可以滿足人們的教育與休閑等精神需要的資源的價值，包括旅游休閑價值、文化教育價值，選用適當?shù)姆椒▽Ω黜梼r值計量如下：

1.旅游休閑價值。對湘江洲島濕地的旅游休閑價值的計算采用比例折算法，其公式為：V3=Wi×Ci×Ii。V3（元）為旅游休閑價值;Wi（%）為該地在游客的旅游資源中所占的比例;Ci（%）為游客的觀光游覽在所有旅游目的中所占的比例;Ii（元）為旅游收入。

2.文化教育價值。對湘江洲島濕地文化教育價值采用費用支出法進行計算，結合湘江洲島的文化影響力與歷史底蘊進行評估，其公式為：V4=∑Ci×Mi。V4（元）為文化教育價值;Ci（元/hm2）為湘江洲島單位面積的文化教育價值;Mi（hm2）為可供開展文化教育的面積。

（三）生態(tài)價值

湘江洲島的生態(tài)價值指濕地本身所具有的對自然環(huán)境的保養(yǎng)功能，其包括物質(zhì)涵養(yǎng)水源價值，固碳釋氧價值、凈化水質(zhì)價值、保持土壤價值、棲息地價值等，選用適當?shù)姆椒▽Ω黜梼r值計量如下：

1.涵養(yǎng)水源價值。結合湘江洲島周圍水域與植被分布情況等生態(tài)特征，對湘江洲島濕地的涵養(yǎng)水源價值采用影子工程法估算，其公式為：V5=∑R×Pc。V5（元）為涵養(yǎng)水源價值;R（m3）為蓄水總量;Pc（元/m3）為單位蓄水量的庫容成本。

2.固碳釋氧價值。采用成本替代法對湘江洲島濕地的固碳與釋氧價值進行計算，其公式為：V6=V釋放O2+V吸收CO2 。釋放O2與吸收CO2的價值采用工業(yè)制O2與CO2的成本乘以湘江洲島對應釋放與吸收氣體的量得到。

3.凈化水質(zhì)價值。采用成果參照法，結合湘江洲島實際情況得到濕地保持土壤的單位面積價值為Pi元/hm2，可推算出其凈化水質(zhì)價值V7。

4.保持土壤價值。采用成本替代法，結合湘江洲島具體生態(tài)環(huán)境特征得到濕地保持土壤的單位面積價值為Pi元/hm2，可估算出湘江洲島濕地保持土壤價值V8。

5.棲息地價值。參考國內(nèi)相關學者關于棲息地價值的研究成果，結合湘江洲島生態(tài)環(huán)境特征得到濕地棲息地的價值為每年Wi元/hm2，得到湘江洲島濕地棲息地價值V9。

綜上，將以上的數(shù)據(jù)加總可粗略地得到湘江洲島生態(tài)效益總價值：V=∑Vi。

采用上述方法對湘江洲島初始生態(tài)效益價值進行計量，會計處理：借記“生態(tài)效益資產(chǎn)——物質(zhì)生產(chǎn)功能/供水價值/旅游休閑價值/文化教育價值/涵養(yǎng)水源價值/固碳釋氧價值/凈化水質(zhì)價值/保持土壤價值/棲息地價值”科目，貸記“生態(tài)效益凈資產(chǎn)”科目。將計算得到的生態(tài)效益資產(chǎn)與生態(tài)效益凈資產(chǎn)項目填入生態(tài)補償資產(chǎn)負債表即可得到初始報表數(shù)據(jù)。對于湘江洲島生態(tài)項目建設過程中的生態(tài)效益價值的變動、生態(tài)價值維護、涵養(yǎng)、生態(tài)項目建設完成后相關會計項目的結轉等后續(xù)會計計量與披露問題有待進一步研究時再行探討。

五、結論

本文分析了湘江洲島的基本情況，構建了湘江洲島生態(tài)效益補償會計核算理論框架。采用單一會計主體假設，提出了生態(tài)效益補償會計核算目標與會計基本假設，為了方便實際操作中的計量，提出湘江洲島會計要素劃分為生態(tài)系統(tǒng)本身所具有的生態(tài)效益要素和因建設環(huán)保項目而人為投入的傳統(tǒng)會計要素。以生態(tài)補償資產(chǎn)負債表為例，簡要說明了生態(tài)效益補償會計報表的編制與其對政府決策的意義。最后設計了湘江洲島期初生態(tài)效益價值評估的具體方法，以便確立初始生態(tài)補償資產(chǎn)負債表，關于生態(tài)項目建設過程中與項目竣工后的后續(xù)計量問題有待進一步研究。

【主要參考文獻】

[1] 秦嘉龍，陳旭.三江源生態(tài)效益補償會計核算體系構建研究[J].商業(yè)會計，2018，（08）.

[2] 秦格.構建生態(tài)環(huán)境補償會計核算框架[N].中國會計報，2018-10-19（008）.