張能全

摘 要：當(dāng)前，全國(guó)農(nóng)村地區(qū)正全面推進(jìn)以“資源變資產(chǎn)、資金變股金、農(nóng)民變股東”為主要內(nèi)容的農(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度改革。但是當(dāng)下村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度還是2004年制定的，已不適應(yīng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，為此，筆者從修訂《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》的必要性、存在的問題以及如何修訂等三個(gè)方面提出了自己的看法。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度改革;村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度;修訂

一、引言

2016年以來國(guó)家全面加強(qiáng)農(nóng)村集體資產(chǎn)管理，逐步構(gòu)建流轉(zhuǎn)順暢、保護(hù)嚴(yán)格、歸屬清晰、權(quán)能完整的農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度。經(jīng)過兩年多的試點(diǎn)，目前，安徽地區(qū)的“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革正在全面推開，如何修訂《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》以適應(yīng)這一新的產(chǎn)權(quán)制度;如何讓村級(jí)會(huì)計(jì)報(bào)表全面有效地反映“三變”改革后的村集體經(jīng)濟(jì)狀況;如何通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)讓村民更好地實(shí)現(xiàn)“三變”改革后的監(jiān)督權(quán)和收益權(quán)，筆者提出了自己的修訂意見。

二、《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》修訂的必要性

1.推進(jìn)農(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度改革的需要

產(chǎn)權(quán)制度改革后，“資源變資產(chǎn)、資金變股金、農(nóng)民變股東”，要把經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)折股量化到村民，讓村民變成集體資產(chǎn)的股東，參與管理、經(jīng)營(yíng)并取得收益。這是之前村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)的新情況，需要《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》與這一變革相適應(yīng)。

2.農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，無論規(guī)模還是內(nèi)容，都已經(jīng)發(fā)生了很大變化。現(xiàn)行的村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度是2004年制定的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》，已不適應(yīng)當(dāng)前農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》做出修訂。

3.提高農(nóng)村治理能力和維護(hù)農(nóng)村社會(huì)和諧穩(wěn)定的需要

會(huì)計(jì)的反映、監(jiān)督和管理職能的發(fā)揮，對(duì)建立起科學(xué)、規(guī)范、有效的管理機(jī)制以及維護(hù)農(nóng)村社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。

三、當(dāng)前《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》存在的問題

1.沒有與“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革相適應(yīng)的原則性規(guī)定

一是缺少關(guān)于經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)折股量化的原則性規(guī)定。之前的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》沒有股東、股金等相關(guān)概念和規(guī)定，對(duì)村集體“資源”的相關(guān)規(guī)定也不清晰，以致很多村集體資源根本就沒有登記入賬?，F(xiàn)在改革后，要把集體資源確權(quán)并作為集體資產(chǎn)登記入賬，甚至要作為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)入賬，并且要折股量化，這就要求《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》增加經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)折股量化的原則性規(guī)定和明確相關(guān)核算方法。

二是分賬管理的問題。產(chǎn)權(quán)改革后，把村集體資產(chǎn)分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)折股量化，分到村民頭上，由村民選出理事會(huì)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)服務(wù)于公共事務(wù)不參與經(jīng)營(yíng)，參照行政事業(yè)資產(chǎn)管理。這種拆分在村賬上應(yīng)有相應(yīng)的反映，對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)成果要有監(jiān)督和反映，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)要防止浪費(fèi)和流失。

2.科目設(shè)置不合適

首先，一部分科目需要增加。農(nóng)村“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革后，經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)完全按市場(chǎng)方式運(yùn)作，缺少涉稅科目，缺少減值準(zhǔn)備類科目，導(dǎo)致虛增利潤(rùn)，不利于村集體經(jīng)濟(jì)組織參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為特別法人參與市場(chǎng)活動(dòng)，需要遵守納稅義務(wù)，遵循市場(chǎng)規(guī)律。村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)增加所得稅、增值稅等稅收核算，完善涉稅業(yè)務(wù)、成本和利潤(rùn)的核算，提高市場(chǎng)認(rèn)可程度。

其次，一部分科目設(shè)置過時(shí)，需要取消。如“農(nóng)業(yè)稅附加收入”等科目因農(nóng)業(yè)稅早在2005年就已取消，而沒有核算內(nèi)容，與時(shí)代也脫節(jié)，因此需要取消。

最后，一部分科目需要調(diào)整。如“公益公積金”等科目，因經(jīng)濟(jì)形式變化以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的完善，公益金的提取和資本公積的形成不能籠統(tǒng)在一起而需要調(diào)整。

3.報(bào)表設(shè)置不能明確反映現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況

首先，《資產(chǎn)負(fù)債表》不區(qū)分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，與產(chǎn)權(quán)制度改革后資產(chǎn)的界定不對(duì)應(yīng)。農(nóng)村“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革后，對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)方式做出了根本上的變動(dòng)，由原來的村集體管理運(yùn)營(yíng)，轉(zhuǎn)變?yōu)檎酃闪炕蟮墓蓶|大會(huì)推選的理事會(huì)經(jīng)營(yíng)，完全按市場(chǎng)原則進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，運(yùn)營(yíng)過程的監(jiān)督、運(yùn)營(yíng)成果的反映，都要按市場(chǎng)原則進(jìn)行，因此，原來制度中的《資產(chǎn)負(fù)債表》應(yīng)該修訂。

其次，《收益和收益分配表》把經(jīng)營(yíng)性成果和行政事業(yè)管理結(jié)余合在一起，不利于利潤(rùn)分配。2004年之前，國(guó)家和相關(guān)單位直接對(duì)村集體進(jìn)行資金投入的情況相對(duì)較少，村集體經(jīng)濟(jì)的收入主要來源是農(nóng)業(yè)稅附加返還收入和經(jīng)營(yíng)收入兩大類，因此，在《收益和收益分配表》中，國(guó)家和社會(huì)對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)的投入沒有明確的對(duì)應(yīng)欄目，現(xiàn)在的情況正好相反，取消了農(nóng)業(yè)稅，國(guó)家加大了向村集體經(jīng)濟(jì)組織的投入，同時(shí)，農(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度“三變”改革，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和分紅有了具體的要求，這就要求對(duì)《收益和收益分配表》進(jìn)行重新設(shè)置。

四、對(duì)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》修訂的建議

1.在《制度》的總則中增加相關(guān)“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革的原則性規(guī)定

首先，增加對(duì)“資源變資產(chǎn)”的認(rèn)定原則。規(guī)定集體統(tǒng)一所有、尚未承包到戶的林地、荒地、荒山、荒灘、水面等資源，在經(jīng)過清查核實(shí)評(píng)估作價(jià)后，作為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)入股到經(jīng)營(yíng)主體，取得收益，該收益歸全體村民所有，村民按股比對(duì)此收益分紅。

其次，增加對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行股份量化的相關(guān)規(guī)定。規(guī)定對(duì)經(jīng)過評(píng)估作價(jià)后的資源、整合后的上級(jí)扶持發(fā)展經(jīng)濟(jì)資金和原有的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，折算成相應(yīng)股份，明確按界定后的村集體成員量化到人。

最后，增加對(duì)政經(jīng)分賬管理的原則性規(guī)定。規(guī)定對(duì)運(yùn)營(yíng)村集體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、注冊(cè)設(shè)立企業(yè)化的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)體，可以獨(dú)立設(shè)賬，按企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。規(guī)定對(duì)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)在提取公積金、公益金后對(duì)村民按股比分紅。

2.對(duì)會(huì)計(jì)科目設(shè)置進(jìn)行調(diào)整

首先，增設(shè)對(duì)應(yīng)“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革的相關(guān)科目。針對(duì)“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革后經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的界定，增設(shè)“經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)”科目，專門核算經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn);為了防止虛增經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“壞賬準(zhǔn)備”兩個(gè)科目，應(yīng)對(duì)市場(chǎng)等外部環(huán)境變化而發(fā)生的減值;針對(duì)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境聘用職業(yè)經(jīng)理人和員工的情況設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，支付相關(guān)聘用人員的工資薪酬;針對(duì)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)下的各種稅費(fèi)提取及支出，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，用來核算按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)。國(guó)家對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織免收的稅費(fèi)轉(zhuǎn)入“其他收入”或者直接轉(zhuǎn)入“資本公積”“公益金”科目;針對(duì)按股分紅設(shè)置“應(yīng)付股利”科目，用來核算向村民分配的股利;針對(duì)上級(jí)撥付的項(xiàng)目資金設(shè)置“項(xiàng)目收入”“項(xiàng)目支出”“項(xiàng)目結(jié)余”三個(gè)科目，專門用來核算專項(xiàng)資金的收支結(jié)余情況。

其次，取消不合時(shí)宜的科目。因農(nóng)業(yè)稅不復(fù)存在，保留“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”科目沒有實(shí)際意義，可以直接取消;在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)營(yíng)主體之間是公平競(jìng)爭(zhēng)原則，集體經(jīng)濟(jì)組織成員與組織之間也應(yīng)該按市場(chǎng)原則辦事，不應(yīng)搞內(nèi)外有別，因此，應(yīng)該取消“內(nèi)部往來”科目，把“內(nèi)部往來”科目核算的內(nèi)容拆分到“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”科目核算;在全國(guó)對(duì)農(nóng)村貧困人口進(jìn)行脫貧攻堅(jiān)的形勢(shì)下，還在對(duì)村民搞人均攤派式的籌資已不合時(shí)宜，應(yīng)該取消“一事一議資金”科目，村集體公益事業(yè)的籌資也要轉(zhuǎn)變方式，應(yīng)該從人均攤派轉(zhuǎn)變?yōu)橛薪?jīng)濟(jì)能力的能人大戶捐贈(zèng)，捐贈(zèng)形成的資產(chǎn)直接進(jìn)入“資本公積”科目核算。

最后，調(diào)整相關(guān)科目。調(diào)整“資本”科目為“股本”和“事業(yè)基金”兩個(gè)科目。“股本”科目用來核算折股量化的經(jīng)營(yíng)性資金、資源、資產(chǎn);“事業(yè)資金”科目用來核算村集體擁有的非限定用途的行政事業(yè)管理服務(wù)類凈資產(chǎn)，主要為扣除結(jié)余分配后的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余滾存的金額;調(diào)整“公積公益金”為“資本公積”和“ 公益金”兩個(gè)賬戶，“資本公積”科目用來核算資產(chǎn)評(píng)估增值、個(gè)人單位政府部門的捐贈(zèng)以及無償投入等;“公益金”用來專門核算利潤(rùn)中提取的用于服務(wù)公益事業(yè)、處理遺留問題、水電路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、償還債務(wù)以及突發(fā)事件等的準(zhǔn)備金;調(diào)整“收益分配”為“結(jié)余分配”科目，年終把經(jīng)營(yíng)結(jié)余、行政事業(yè)結(jié)余和無須退回的項(xiàng)目結(jié)余轉(zhuǎn)入本科目進(jìn)行分配。

3.對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新設(shè)置

一是對(duì)《資產(chǎn)負(fù)債表》中的資產(chǎn)分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，負(fù)債分為經(jīng)營(yíng)性負(fù)債和非經(jīng)營(yíng)性負(fù)債。把流動(dòng)資產(chǎn)分設(shè)經(jīng)營(yíng)性流動(dòng)資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性流動(dòng)資產(chǎn)，其中經(jīng)營(yíng)性流動(dòng)資產(chǎn)下分列：貨幣資金（經(jīng)營(yíng)性）、短期投資、應(yīng)收賬款（經(jīng)營(yíng)性）、存貨;非經(jīng)營(yíng)性流動(dòng)資產(chǎn)分列：貨幣資金、應(yīng)收賬款。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)欄分列：經(jīng)營(yíng)性農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和公益性農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，把清產(chǎn)核資后確認(rèn)的資源，列入經(jīng)營(yíng)性農(nóng)業(yè)資產(chǎn)欄下;把固定資產(chǎn)拆分為經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)下列固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)凈值三欄，非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)只設(shè)固定資產(chǎn)原價(jià)一欄，固定資產(chǎn)清理作經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的公用欄。同樣，對(duì)流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債按負(fù)債性質(zhì)拆分為經(jīng)營(yíng)性負(fù)債和非經(jīng)營(yíng)性負(fù)債。

二是取消《收益和收益分配表》，增設(shè)《利潤(rùn)表》和《所有者權(quán)益變動(dòng)表》。增設(shè)《利潤(rùn)表》專門對(duì)“三變”產(chǎn)權(quán)制度改革后的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行反映;增設(shè)《所有者權(quán)益變動(dòng)表》對(duì)“三變”改革后的村民分紅、結(jié)余分配、資產(chǎn)升值以及國(guó)家投入等導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行反映。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）