韓琳,暢雪,馬玉霞,華龍春,溫玉潔,王晨霞

護理服務(wù)項目成本包括直接成本和間接成本，直接成本指專為提供護理服務(wù)而發(fā)生的費用，主要包括人力成本和材料成本，低值易耗品等，由于直接成本資料易于收集，所以方便直接進行核算。而間接成本是指無法直接計入到某護理服務(wù)項目中但卻能使整個護理部門受益且在護理總成本中占據(jù)較大份額的成本，如管理成本、作業(yè)費用(暖氣、電、房屋費用)以及教學(xué)研究費用等[1]。由于間接成本覆蓋面廣、項目繁多, 無法被直接追溯到某一具體服務(wù)項目或業(yè)務(wù)流程中[2]，導(dǎo)致護理服務(wù)項目成本管理缺乏真實的數(shù)據(jù)參考。目前大多數(shù)研究將間接成本按直接成本的百分比進行分攤[3]，是粗略的估計，使間接成本核算結(jié)果缺乏真實、可靠的依據(jù)。時間驅(qū)動作業(yè)成本法(Time Driven Activity-based Costing,TDABC)是將時間作為生產(chǎn)能力的度量和分配資源成本的依據(jù)，直接將資源耗費分配到產(chǎn)品或服務(wù)等成本對象上的一種成本核算方法[4]。由于其具有實施簡便、核算準(zhǔn)確的優(yōu)點，被廣泛應(yīng)用于企業(yè)產(chǎn)品成本以及醫(yī)院科室成本、病種成本和醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算中[5-8]。而將TDABC應(yīng)用于護理成本核算的研究罕有報道，我國黃成禮等[9]用該方法對住院患者護理成本核算進行了初步探索，之后再未見相關(guān)報道。2018年9～11月，本研究利用TDABC法將護理間接總成本分攤到各個護理服務(wù)項目中，使護理服務(wù)項目間接成本的構(gòu)成合理化、精細化，從而為準(zhǔn)確核算護理服務(wù)項目總成本奠定基礎(chǔ)。

1 對象與方法

1.1 對象 選取甘肅省人民醫(yī)院的63個臨床常見護理服務(wù)項目[10]為研究對象。該院是一所集醫(yī)療、科研、教學(xué)及預(yù)防保健為一體的綜合性三級甲等醫(yī)院，目前開放床位1 400多張，臨床護理單元69個，職工總?cè)藬?shù)2 665人，病區(qū)護理人員733人。

1.2 方法

1.2.1 成立護理成本核算工作小組 工作小組由醫(yī)院護理部(2名)、財務(wù)處、經(jīng)管處、信息部、后勤處負責(zé)人以及2名研究生組成，共8名人員。部門負責(zé)人負責(zé)溝通、協(xié)調(diào)提取護理間接成本核算所需的資料和數(shù)據(jù)，研究生負責(zé)數(shù)據(jù)分析和成本核算。

1.2.2 歸集護理待攤間接成本 將間接成本歸集為業(yè)務(wù)費(燃料費、水費、電費、燃氣費、保潔費、垃圾處理費、洗滌費)，管理、教學(xué)、研究費(護士培訓(xùn)費、外出進修、外請專家、外出開會)，固定資產(chǎn)、設(shè)備折舊維修費三類；在相關(guān)部門的協(xié)調(diào)下調(diào)取2017年全年間接成本數(shù)據(jù)；將以上所有的間接成本按照人員費用分配法[3]分配給醫(yī)療和護理。人員費用分配法計算方法：分配率=醫(yī)院間接總成本/病區(qū)護理人員總?cè)藬?shù)，護理待攤間接總成本=病區(qū)護理人員數(shù)×分配率。以業(yè)務(wù)費中的燃料費為例，全年燃料費163.00萬元，共有職工2 665人，病區(qū)護理人員733人，計算得到分配率為163.00萬元/2 665人=611.63元/人，護理應(yīng)分攤的燃料費為733人×611.63元/人=448 326.45元。用同樣方法計算得到護理應(yīng)分攤的其他間接項目成本，各間接項目成本相加即得到護理待攤間接總成本。

1.2.3 確定開展成本核算的護理服務(wù)項目 課題組在前期界定了進行成本核算的護理服務(wù)項目內(nèi)容和名稱63項[10]，將其作為本次開展護理服務(wù)項目間接成本核算的項目。

1.2.4 分攤成本 利用TDABC法將護理待攤的間接總成本分攤到護理服務(wù)項目中。第一步，計算單位時間資源成本。單位時間資源成本=資源總成本/有效作業(yè)時間。資源總成本即護理待攤間接總成本，依據(jù)前述方法得到護理待攤間接總成本為2 975.435萬元。護士有效工作時間計算方法：病區(qū)護士733人，平均每月工作22 d，每天有效工作時間為8 h。理論上全年投入的工時間T=733×12×22×8×60=92 885 760 min，實際上護士在工作期間會有休假、學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等無增值作業(yè)時間。根據(jù)文獻，實際可用的作業(yè)時間為理論作業(yè)時間的80%[11]。因此，護士有效工作時間為92 885 760 min×80%=74 308 608 min。計算得到單位資源成本為29 754 350元/74 308 608 min=0.4元/min，即各護理服務(wù)項目每分鐘應(yīng)分攤的間接成本為0.4元。第二步，確定單位作業(yè)耗時，即護理服務(wù)項目操作時間。采用工時測定法，參考李小寒編著的《基礎(chǔ)護理學(xué)》(第6版)和《醫(yī)療護理技術(shù)操作常規(guī)》(第4版)的護理操作要求界定的操作內(nèi)容和流程，測定研究對象(護理服務(wù)項目)的操作時間。第三步，計算單位作業(yè)成本。單位作業(yè)成本=單位資源成本(0.4元/min)×單位作業(yè)耗時，即得到每一項護理服務(wù)項目的間接成本。

1.2.5 統(tǒng)計學(xué)方法 采用Excel2.0進行數(shù)據(jù)處理，分析方法主要采用描述性統(tǒng)計分析法。

2 結(jié)果

開展成本核算的護理服務(wù)項目為 63項，各護理服務(wù)項目間接成本見表1。

表1 護理服務(wù)項目間接成本

3 討論

3.1 間接成本在護理管理中的重要性及過去核算方法存在的不足 護理間接成本是護理成本的重要組成部分，進行護理間接成本核算可以規(guī)范護理成本管理，為護理服務(wù)項目成本管理與應(yīng)用提供真實參考，使護理服務(wù)項目成本得到應(yīng)有的合理補償。目前，國內(nèi)對護理間接成本分攤大多采用類成本比值法進行計算[12](根據(jù)直接成本按一定比例分攤間接成本)，這種計算并不能準(zhǔn)確分攤間接成本，而間接成本在醫(yī)院總成本中占有很大的比重，不同的分攤方法產(chǎn)生的分攤結(jié)果差異較大，進而嚴重影響護理服務(wù)項目成本核算的準(zhǔn)確性。因此，只有基于實際產(chǎn)生的間接成本的分攤方法，才能核算出較為準(zhǔn)確的護理服務(wù)項目間接成本，為護理服務(wù)項目總成本核算奠定基礎(chǔ)。

3.2 TDABC用于護理間接成本核算的優(yōu)勢 第一，基于TDABC 法分攤護理服務(wù)項目間接成本具有方法簡單、容易操作、靈活性強的特點。首先，護理服務(wù)項目間接成本分攤的基礎(chǔ)是單位時間資源成本，其作為可變的參數(shù)，可以根據(jù)資源價格作出調(diào)整，當(dāng)資源價格改變時，可以很容易地更新資源成本。如在本研究中，計算得到護士的單位時間資源成本為0.4元/min，當(dāng)資源總成本或有效作業(yè)時間發(fā)生變化時，單位資源成本也就相應(yīng)的發(fā)生變化，因此研究結(jié)果的使用有效期長，能對抗通貨膨脹或時間因素帶來的變化[13]。其次，基于TDABC法的護理服務(wù)項目間接成本核算以單位作業(yè)耗時為動因，具有一定的靈活性，能很好地適應(yīng)醫(yī)院內(nèi)外環(huán)境的變化。當(dāng)某個作業(yè)中心出現(xiàn)新的作業(yè)時，無需進行調(diào)查與計算，只需對新增作業(yè)的單位耗時作出估測即可。如有新增護理服務(wù)項目時，只需測量該護理服務(wù)項目的操作時間即可計算出該護理項目應(yīng)該分攤的間接成本。第二，基于TDABC 法的護理服務(wù)項目間接成本核算可為護理管理者精細化管理提供依據(jù)。利用TDABC法進行護理服務(wù)項目間接成本核算考慮了有效產(chǎn)能，可以幫助管理層發(fā)現(xiàn)閑置產(chǎn)能。本次研究在計算護士單位資源成本時將20%無效產(chǎn)能時間成本從理論生產(chǎn)力中分離出來，避免了將其計入成本，一方面使計算得到的護理服務(wù)項目間接成本更加貼近真實成本，另一方面管理者可以通過提高護士有效工作時間來降低單位資源成本，從而降低護理服務(wù)項目間接成本[14]。第三，基于TDABC 法的護理服務(wù)項目間接成本核算解決了由于護理項目之間操作時間不同而導(dǎo)致間接成本分攤不均的問題。如本研究中，靜脈輸液的操作時間是5.94 min/次，TDABC法成本核算的依據(jù)是以作業(yè)耗時為動因，靜脈輸液應(yīng)該承擔(dān)的間接成本是5.94 min/次×0.4元/min=2.376元/次，因此較能準(zhǔn)確、合理地反應(yīng)靜脈輸液的實際間接成本耗費。

4 小結(jié)

正確歸集成本對象的總成本是核算護理服務(wù)項目間接成本的基礎(chǔ)，如若護理待攤總成本不正確，將會影響護理服務(wù)項目間接成本的準(zhǔn)確性。本研究中的護理待攤間接總成本是從醫(yī)院間接總成本中提取出來的，因此醫(yī)院間接總成本的準(zhǔn)確性以及提取方法的合理性都可能影響護理待攤間接總成的準(zhǔn)確性，進而影響護理服務(wù)項目間接成本核算的準(zhǔn)確性。另外，本研究只調(diào)取了1所三甲醫(yī)院的護理待攤間接總成本進行間了分攤，分攤結(jié)果可能存在偏差。因此，今后應(yīng)擴大樣本量，對不同等級醫(yī)院、不同性質(zhì)醫(yī)院的護理服務(wù)項目間接成本進行多方位核算，從而使核算結(jié)果更加真實、可靠。另外，用護理服務(wù)項目來覆蓋所有的費用支出，如固定資產(chǎn)費、房屋折舊費的合理性有待進一步探討。本研究用TDABC法分攤得到的護理間接成本計入到護理服務(wù)項目成本中，而臨床是以護理服務(wù)項目實施頻次收取費用的，不同科室護理服務(wù)項目不同，實施頻次不同，導(dǎo)致多收、少收的問題如何解決也是今后應(yīng)該探討的方向。